Die Beteiligten streiten über die bei der Einkommensteuer 2017 anzuerkennende Holzmenge aus Holznutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzungen) im Sinne des § 34b Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die er nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Das Wirtschaftsjahr ist der Zeitraum vom 01.07. - 30.06. Seine Forstflächen haben eine Gesamtfläche von rund 17,6 ha.

Am xx.11.2017 gab der Kläger beim Beklagten aufgrund eines Sturmschadens vom xx.10.2017 eine Voranmeldung nach amtlichem Vordruck (ESt 34b-​Mitteilung (Voranmeldung) Niedersachsen) ab. Darin teilte er für A. eine geschätzte Schadensmenge in Höhe von 50 Erntefestmetern ohne Rinde (Efm o.R.) mit. Am xx.02.2018 gab er eine weitere Voranmeldung aufgrund eines Sturmschadens vom xx.10.2017 für B. mit einer geschätzten Schadensmenge in Höhe von 50 Efm o.R. ab.

Die Forstbetriebsgemeinschaft C. erteilte dem Kläger folgende Gutschriften, die jeweils mit "Kalamität: 100 % Windwurf" bezeichnet waren und am xx.01.2019 beim Beklagten eingingen:

Am xx.04.2018 reichte der Kläger eine Abschlussmeldung nach amtlichen Vordruck (ESt 34b Nachweis/Abschlussmeldung) beim Beklagten ein. Darin erklärte er für A. eine tatsächliche Schadensmenge in Höhe von 260,82 Efm o.R., die restlos aufgearbeitet wurde. Für B. gab er solch eine Meldung nicht ab, weil er dafür keine Tarifvergünstigung beanspruchen wollte.

In der Einkommensteuererklärung 2017 erklärte der Kläger bei den Einkünften aus außerordentlichen Holznutzungen nach § 34b EStG Einnahmen aus der Verwertung sämtlicher Holznutzungen in Höhe von x.xxx,xx Euro und maßgebende Holznutzungen in Höhe des zuvor in der Abschlussmeldung angegebenen Betrages. Der Beklagte erkannte im Einkommensteuerbescheid 2017 nur die in den Voranmeldungen aufgeführte Kalamitätsmenge in Höhe von insgesamt 100 Efm o.R. zzgl. 20 % - d. h. 120 Efm o.R. - an und setzte den jährlichen Nutzungssatz für die Anwendung des § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG entsprechend R 34b.6 Abs. 3 der Einkommensteuerrichtlinie (EStR) unter Berücksichtigung der gesamten Forstflächen des Klägers - 17,6 ha - mit 88 Efm o.R. an. Damit wurden die Einkünfte wie folgt berücksichtigt:

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom xx.07.2019 als unbegründet zurückwies. Da er den Klägern im Einspruchsverfahren zudem eine Verböserung angedroht hatte, setzte er die Einkünfte, die einer Tarifbegünstigung unterliegen, jeweils zur Hälfte im Jahr 2017 und 2018 an.

Die Zurückweisung begründete er damit, dass die Höhe der Kalamitätsmenge nicht hinreichend nachgewiesen worden sei. Im Falle einer Tarifbegünstigung für außerordentliche Holznutzungen müsse der Steuerpflichtige die Kalamitätsmenge nachweisen, weil er für diese steuermindernde Tatsache die Beweislast trage. Um den Nachweis für den Steuerpflichtigen zu vereinfachen, sei seitens der Finanzverwaltung ein zweistufiges Verfahren (Voranmeldung und Abschlussmeldung) eingeführt worden. Das Verfahren basiere auf dem Grundsatz, dass dem Finanzamt die Möglichkeit gegeben sein müsse, z.B. durch Begutachtung durch einen amtlichen Forstsachverständigen die Kalamitätsmenge vor Aufarbeitung des Holzes zu überprüfen. Hierzu seien die Schäden infolge höherer Gewalt unverzüglich nach Feststellung des Schadensfalls der zuständigen Finanzbehörde mitzuteilen (Voranmeldung). Bei einer Abweichung bei der Aufarbeitung der Kalamitätsmenge von mehr als 20 % zu der mitgeteilten Schadensmenge, sei eine Berichtigung in Form einer ergänzenden Mitteilung erforderlich, um das Finanzamt weiterhin in die Lage zu versetzen, die Kalamitätsmenge zu überprüfen. Abweichungen von bis zu 20 % würden seitens der Finanzverwaltung toleriert. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen sehe die Finanzverwaltung die Beweislast des Steuerpflichtigen als erfüllt an. Im Streitfall sei in der Abschlussmeldung eine abweichende Schadensmenge zu der vorangemeldeten in Höhe von 260 % angegeben worden. Durch die fehlende Berichtigung der Voranmeldung habe der Beklagte keine Überprüfung der Gesamtschadensmenge vornehmen können, weil er erst durch die Abschlussmeldung und somit nach Aufarbeitung des Holzes über die Erhöhung der Schadensmenge informiert worden sei.

Mangels einer berichtigten Voranmeldung und aufgrund einer sehr hohen Abweichung könne das vereinfachte Beweisverfahren im Streitfall nicht angewendet werden. Da die Kläger die streitige Holzmenge nicht vor Aufarbeitung in anderer geeigneter Form nachweisen könnten, hätten sie ihre Nachweispflicht nur hinsichtlich der vorangemeldeten Kalamitätsmenge hinreichend erfüllt.

Gegen diese Entscheidung haben die Kläger am xx.08.2019 Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, dass ihnen die endgültige Schadensmenge erst mit der Abrechnung, die zwischen Dezember 2017 und März 2018 stattgefunden habe, in vollem Umfang bekannt geworden sei. Bei den im November 2017 und Februar 2018 eingereichten Voranmeldungen sei den Klägern das Ausmaß des Schadens nicht bekannt gewesen. Umgehend nach Aufmaß und Abrechnung habe der Kläger dem Beklagten die Gutschriften eingereicht und mithilfe einer Abschlussmeldung am xx.04.2018 den Gesamtschaden durch Windbruch mitgeteilt. Die eingereichten Schadensmeldungen dienten grundsätzlich dazu, der Finanzverwaltung Gelegenheit zu geben, den Schaden vorab einzuschätzen und eigene Feststellungen über das Ausmaß des Schadens zu machen. Diese Möglichkeit sei von der Finanzverwaltung nicht in Anspruch genommen worden, obwohl im November 2017 und Februar 2018 Schadensanzeigen erfolgt seien.

Ausweislich der Bundestagsdrucksache (Gesetzentwurf vom 21.03.2011 zum Steuervereinfachungsgesetz 2011) habe der Gesetzgeber beabsichtigt, die Bürokratiekosten durch den Verzicht auf die Vorlage von Gutachten zu senken. Darin stehe u.a., dass "nach Abs. 4 Nr. 2 [...] die Kalamitätsnutzungen im Sinne des Abs. 1 Nr. 2 EStG unverzüglich gemeldet werden [müssen], um eine forstfachliche Begutachtung der Schäden durch einen Forstsachverständigen sicherzustellen". Dem Wortlaut dieser Textpassage unter Berücksichtigung der erwünschten Vereinfachungen folgend hätte der Sachverständige unverzüglich eine Begutachtung des Schadens der Kläger vornehmen müssen. Gleichwohl hätte sich der Forstsachverständige nach Eingang der Abschlussmeldung am xx.04.2018 noch über den Umfang des Schadens ein Bild machen können, weil die aufgrund des Orkanschadens geworbene Holzmenge bis Ende Mai 2018 im Wald gelagert worden sei. Es sei im Übrigen den Klägern nicht bekannt, dass der Forstsachverständige diese Tätigkeit ausgeübt und überhaupt den Gesamtschaden des Orkans begutachtet habe. Ansonsten hätte ihm aufgrund seiner Sachkenntnis die Differenz zwischen der ursprünglich gemeldeten und am xx.04.2018 endgültig gemeldeten Menge auffallen müssen.

Die vom Beklagten vorgetragene Ansicht, dass für die Meldungen ein amtlicher Vordruck und damit eine von der Finanzverwaltung vorgeschriebene Form zu nutzen wäre, finde nirgendwo im Gesetz Niederschlag. Daher genüge die von den Klägern vorgenommene Abschlussmeldung durchaus den Erfordernissen. § 153 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) normiere eine Anzeigepflicht, aber nicht, dass diese formgebunden sei. Die Behauptung des Beklagten, dass spätestens im Januar 2018 eine erneute Meldung hätte erfolgen müssen, entbehre jeder tatsächlichen Grundlage. Tatsache sei, dass der Schaden durch Mitarbeiter des Forstverbandes im Zeitraum von Dezember 2017 bis Januar 2018 aufgearbeitet worden sei. Die Belege vom xx.01.2018 hätten die Kläger allerdings erst Mitte bis Ende Februar 2018 erhalten und die Abrechnung vom xx.02.2018 am xx.03.2018. Bis dahin hätten sie keine Kenntnis vom Umfang des Gesamtschadens gehabt.

Der Kläger sei Nebenerwerbslandwirt mit forstwirtschaftlichen Flächen und habe die zuerst gemeldete Schadholzmenge aufgrund einer Einschätzung des Forstverbandes eingereicht. Der Förster habe die Schadenshöhe auf ca. 50 - 100 Efm. o.R. geschätzt. Der Kläger habe dann aus Vorsichtsgründen 50 Efm. o.R. in der Voranmeldung angegeben. Im Übrigen sei auf den Gutschriften des Forstverbandes auch vermerkt, dass es sich zu 100 % um Sturmholz handele. Der Einwand des Beklagten, dass es sich bei diesem Vermerk um eine parteiische Darstellung handele, erscheine unsachgerecht, weil der Forstverband sehr wohl zwischen der normalen Holzernte als auch der aus Kalamität zu unterscheiden wisse. Zudem habe sich in diesem Zeitraum in der Gemarkung A. ausschließlich dieses Schadholz befunden, weil der Kläger sein Forststück stets aufräume.

Darüber hinaus sei der jährliche reguläre Nutzungssatz - entgegen der Auffassung des Beklagten - auf den Schadwald von 3,5 ha zu begrenzen und nicht auf Grundlage des gesamten Forstbestandes von 17,6 ha zu berechnen. Er betrage vor diesem Hintergrund 18 Efm o.R., für welche die Besteuerung nach § 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG mit dem halben Steuersatz anzuwenden sei. Für die Restmenge von 242 Efm o.R. sei die Besteuerung nach § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG mit dem Viertelsteuersatz vorzunehmen.

Auch habe der Kläger die Voranmeldung der Kalamität innerhalb der von dem Beklagten für angemessen gehaltenen Frist eingereicht, nämlich nach dem Sturm am xx.10.2017 im Laufe des November 2017. Damit sei der Vorschrift R 34b.6 EStR genüge getan. In dieser Vorschrift werde weiter ausgeführt, dass die Mitteilung deshalb nicht verzögert werden dürfe, weil der Schaden dem Umfang nach noch nicht feststehe. Damit sei klar, dass eine Änderung der Menge durchaus sachgerecht sein könne.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Zur Begründung trägt er vor, dass das dem Besteuerungsverfahren vorgelagerte Melde- und Nachweisverfahren für Schäden infolge höherer Gewalt eine sog. unverzügliche Mitteilung des Schadensfalls und nach der Aufarbeitung einen mengenmäßigen Nachweis vorsehe. Der Sinn der unverzüglichen Mitteilung gehe aus der Gesetzesbegründung in der Bundestagsdrucksache 17/5125 S. 43 hervor, die darauf verweise, dass hierdurch eine forstfachliche Begutachtung der Schäden durch einen Forstsachverständigen der Finanzverwaltung sichergestellt werden solle.

Unverzüglich bedeute nach der Legaldefinition des § 121 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ohne schuldhaftes Zögern. Ohne Verschulden bedeute in diesem Sinne, wenn ein gewissenhaft und sachgemäß handelnder Verfahrensbeteiligter die gebotene und nach den Umständen zumutbare Sorgfalt beachte. Die Finanzverwaltung in Niedersachsen halte einen Zeitraum von drei Monaten für angemessen, um mit der gebotenen Sorgfalt den auf den Flächen möglicherweise eingetretenen Kalamitätsumfang zu ermitteln und der Finanzverwaltung vor Aufarbeitung anzuzeigen, sofern der Steuerpflichtige hierfür eine Tarifbegünstigung beanspruchen wolle.

Um von Steuerpflichtigen den entscheidungsrelevanten Sachverhalt zu Schäden infolge höherer Gewalt abzufragen und eine verwaltungsökonomische Bearbeitung sicherzustellen, habe die Finanzverwaltung für diese sog. Mitteilung einen amtlichen Vordruck herausgegeben. Auf dem Vordruck werde sowohl auf Seite 1 im Erklärungsteil oberhalb des Unterschriftfeldes als auch auf Seite 2 im Erläuterungsteil darauf hingewiesen, dass bei einer Überschreitung der mitgeteilten Schadensmenge bei der Aufarbeitung um mehr als 20 % eine Berichtigung in Form einer ergänzenden Mitteilung erforderlich sei. Die Finanzverwaltung habe im Wege einer bundesweiten Typisierung diese Nichtbeanstandungsgrenze für Mengenüberschreitungen bei Schadensmengen festgesetzt. Der Wert gehe zunächst von einer 10 %-​igen Unwesentlichkeitsgrenze nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus und berücksichtige darüber hinaus die Besonderheiten einer gewissen Ungenauigkeit bei der forstsachverständigen Bestandes- und Holzvorratsschätzung. Ferner werde auf Seite 1 des Vordrucks insoweit dargestellt, dass nach § 153 Abs. 2 AO für die Berichtigung der Mitteilung eine Anzeigepflicht bestehe.

Auf zwei Exemplaren des amtlichen Vordrucks ESt 34b-​Mitteilung (Voranmeldung) habe der Kläger die Schäden infolge höherer Gewalt gemeldet und seine Angaben mit Unterschrift bestätigt. Aufgrund der geringen vom Kläger geschätzten Schadensmenge pro Schaltfläche der einzelnen Mitteilungen sei keine örtliche Besichtigung durch den Forstsachverständigen erfolgt.

Der Kläger trage die Beweisvorsorge und Beweislast für das Vorhandensein der Schäden infolge höherer Gewalt und deren Höhe, für die er im nachgelagerten Veranlagungsverfahren eine Tarifvergünstigung beantrage. Die eingereichten Gutschriften stellten mangels Bestimmbarkeit keinen mengenmäßigen Nachweis i.S.d. § 34b Abs. 4 Nr. 2 EStG dar. Auch der Vermerk auf den Gutschriften des Forstverbandes, dass es sich um 100 % Schadholz gehandelt habe, stelle keinen Nachweis der, sondern allenfalls eine parteiische Darstellung.

Zudem sei aus den Abrechnungen für den amtlichen Forstsachverständigen erkennbar, dass die mitgeteilte Schadensmenge vom xx.11.2017 in der Gemarkung A. schon im Januar 2018 mit insgesamt rund 166 Erntefestmetern erheblich überschritten gewesen wäre. Spätestens zu diesem Zeitpunkt hätte eine ergänzende Mitteilung erfolgen müssen, damit eine Prüfung, ggf. auch durch örtliche Besichtigung, möglich gewesen wäre. Die Abschlussmeldung stelle dabei keine Berichtigung der mitgeteilten Schadensmenge in Form einer ergänzenden Mitteilung dar. Wegen fehlender unverzüglicher Korrektur der bisherigen Schadensmenge sei die vorgenommene Kürzung sachgerecht.

Im Übrigen habe die Finanzverwaltung den Klägern eine Holznutzung von 120 Erntefestmetern ohne Rinde infolge höherer Gewalt durch irrtümliche Zusammenfassung der mitgeteilten Schadholzmenge beider Gemarkungen zzgl. 20 % anerkannt und im Besteuerungsverfahren zugrunde gelegt. Tatsächlich hätten als Bezugsmenge für die typisierende 20 % Grenze nach Mitteilung vom xx.11.2017 für die Gemarkung A. allenfalls 50 Erntefestmeter ohne Rinde angesetzt werden dürfen, womit die zutreffend anzuerkennende Holznutzung infolge höherer Gewalt 60 Erntefestmeter ohne Rinde betragen hätte.

Die Kläger hätten den Nachweis, dass es sich im erklärten Umfang von 260 Efm o.R. tatsächlich um ausschließlich aus dem Sturmereignis "D" stammendes Schadholz handele, nicht geführt und stattdessen der Finanzverwaltung eine Inaugenscheinnahme, durch die vollzogene Aufarbeitung unmöglich gemacht. Die Finanzverwaltung habe in dem vereinfachten Verfahren insoweit lediglich auf eine forstfachliche Begutachtung einer Schadholzmenge für die Gemarkung A. zum Umfang von 50 Efm o.R. (zzgl. 20 %) verzichtet, nicht aber auf eine Schadholzmenge von 260,82 Efm o.R. Eine geeignete Beweisvorsorge hätten die Kläger insoweit nicht getroffen.

Da der Kläger bisher kein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk auf den xx.07.2017 vorgelegt habe und die forstwirtschaftlich genutzte Fläche des Klägers unstrittig unter 50 ha Größe betrage, sei die Vereinfachungsregelung des R 34b.6 Abs. 3 Satz 2 EStR angewandt worden. Da der Nutzungssatz gemäß § 68 Abs. 1 Satz 2 EStDV den Holznutzungen entsprechen müsse, die unter Berücksichtigung der vollen Ertragsfähigkeit des Waldes nachhaltig erzielbar seien, könne dies nicht - entgegen der Auffassung der Kläger - nur die Schadensfläche der Kalamität sein.