Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Rechnungen eines in einen Umsatzsteuerbetrug eingebundenen Lieferanten und das Vorliegen der Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO.

Die Klägerin gehört zu einer Unternehmensgruppe, die Hersteller von Erzeugnissen aus Kupfer und Kupferlegierungen ist. Zentraler Sitz der Gruppe ist xxx. Die Abschlüsse und Steuererklärungen der Klägerin werden jährlich vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung überprüft. Im Rahmen der Prüfung der Veranlagungszeiträume 2008 und 2009 versagte das Finanzamt für Großbetriebsprüfung den Abzug von Vorsteuern aus Rechnungen der Firma SL, weil die Rechnungen weder den Steuersatz noch ein Lieferdatum enthielten.

Vor Beginn der Prüfung des Veranlagungszeitraums 2008 am 19. Oktober 2009 forderte die Klägerin am 15. Oktober 2009 per E-Mail ergänzte Rechnungen für 2008 und 2009 bei der SL an. Daraufhin wurde von der SL eine Ergänzung der einzelnen aufgeführten Rechnungsnummern mit dem Steuersatz von 19 % und der Feststellung übersandt, dass das Lieferdatum immer dem Rechnungsdatum entsprochen habe. Die ebenfalls angeforderten Originalrechnungen 2009 wurden per Luftpost aus Kanada übersandt und gingen am 14. Januar 2010 bei der Klägerin ein. Im Rahmen der Prüfung des Veranlagungszeitraums 2010 berücksichtigte die Betriebsprüfung die in den Rechnungen 2008, 2009 und 2010 von der SL ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuern in Höhe von 3.392.056 €. Da die Betriebsprüfung die Verhältnisse der SL nicht überprüfen und den zugrundeliegenden Sachverhalt nicht abschließend ermitteln konnte, erging der entsprechende Bescheid über Umsatzsteuer für 2010 vom 10. Dezember 2011 insoweit vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO.

Die Verhältnisse der SL und die abgerechneten Lieferungen wurden in der Folgezeit vom Finanzamt für Fahndung und Steuerstrafsachen D überprüft. Bundesweite Durchsuchungsmaßnahmen erfolgten am 25. August 2010. Der Bericht über die steuerlichen Feststellungen bei der SL vom 12. November 2014 wurde am 13. Januar 2015 dem Beklagten (FA) als Kontrollmitteilung übersandt. Danach wurde die SL mit Gesellschaftsvertrag vom 16. Dezember 2002 gegründet und unter HRB ...am 1. September 2003 in das Handelsregister des Amtsgerichts xxx eingetragen. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit Wirtschaftsgütern aller Art. Als Sitz der SL wurde F eingetragen. Eine inländische Geschäftsanschrift enthielt das Handelsregister nicht. Der Geschäftssitz der SL wurde mit Gesellschafterbeschluss vom 3. August 2005 von F nach D in den V-Weg, D c/o xxx GmbH verlegt. Mit notariellem Vertrag vom 22. November 2005 wurde eine weitere Verlegung des Firmensitzes in die G-Straße, D c/o xxx GmbH beschlossen. Daraufhin erfolgte am 8. Februar 2006 die Eintragung der SL in das Handelsregister des Amtsgerichts D unter HRB ... Als Sitz der SL wurde D eingetragen. Eine inländische Geschäftsanschrift enthielt das Handelsregister auch nach der Sitzverlegung nicht. Am 2. Juni 2009 wurde als Geschäftsanschrift G-Straße, D in das Handelsregister eingetragen.

Die auf den Rechnungen 2008 und 2009 der SL angegebene Firmenanschrift lautet V-Weg D. Erst die Rechnungen 2010 enthalten die ab November 2005 gültige Firmenanschrift G-Straße, D.

Die auf allen Rechnung angegebenen Telefonnummern lauten 004969 ... und 004969 ... Es handelt sich um die Vorwahl der Stadt Frankfurt am Main. Der Anschluss wurde bei dem Provider Verizon Deutschland unterhalten. Inhaber war eine Worldwide Group...Ltd. England. Die angegebene E-Mail Anschrift lautet accounts@...com. Auf den Rechnungen 2010 befindet sich zusätzlich zu den vorigen Telefonnummern die Nummer 004921 ...

Geschäftsführer der SL waren:

1.) vom 1. Januar 2003 bis 8. Februar 2006 xxx, wohnhaft in Birmingham, England,

2.) seit dem 8. Februar 2006 xxx, wohnhaft in Reading Berkshire, England,

3.) zusätzlich seit dem 29. April 2009 xxx, wohnhaft in Kitchener Ontario, Kanada.

Auf den Rechnungen 2008 bis 16. Juni 2009 wird als Salesperson Herr xxx und als Geschäftsführer xxx angegeben. Erstmals auf der Rechnung vom 14. Juli 2009 ist neben Herrn xxx als Salesperson Herr xxx als Geschäftsführer vermerkt. Die Rechnungen 2010 weisen als Salesperson ebenfalls xxx aus.

Vertreten wurde die SL in den Notarterminen am 22. November 2005 und 8. Februar 2006 von xxx, geb. 11.05,1942, wohnhaft V-Weg, D. Dieser erhielt am 21. April 2004 von dem Geschäftsführer der SL eine umfängliche Vollmacht in Steuersachen. Er war ebenfalls bevollmächtigt, bei der Deutschen Bank ein Konto zu eröffnen und die SL bei der Deutschen Bank und der HypoVereinsbank zu vertreten. Die Geldeingänge auf dem Konto der HypoVereinsbank wurden fast vollständig direkt nach Eingang ins Ausland überwiesen.

Bei der Geschäftsanschrift V-Weg, ... c/o xxx GmbH handelt es sich um die Wohnung des xxx und seiner Ehefrau, die als Eigentümerin des Hauses einen Raum für monatlich 310 € an die SL vermietet. Das Objekt wurde am 25. August 2010 von der SteuFa D durchsucht. Am Haus befand sich ein Briefkasten für die SL. Im 1. Obergeschoss des Hauses befand sich ein als Büro eingerichteter Raum, in dem ein Computer und 3 kleine Mappen mit Unterlagen der SL gefunden wurden. Die Unterlagen betrafen nicht den Handel mit Kupferkathoden. Auf dem Computer befanden sich keine Daten der SL, sondern nur Daten des Herrn xxx. Bereits mit Schreiben vom 17. August 2007 hatte Herr xxx die unter dieser Anschrift bestehenden Telefonanschluss der SL gekündigt, weil die Betriebsstätte unter dieser Anschrift aufgegeben worden sei. Der Anschluss wurde von der Telekom zum 15. November 2007 stillgelegt.

Die Anschrift V-Weg wurde auf allen Rechnungen der SL an ihre Abnehmer verwendet. Der Schriftverkehr mit der Klägerin, die Kaufbestätigung eines der weiteren Abnehmer und die Rechnungen der Lieferanten wurde an diese Anschrift gesandt. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung D unterhielt die SL unter dieser Anschrift keinen eigenen Geschäftsbetrieb. Vielmehr soll es sich um einen reinen Briefkastensitz gehandelt haben.

Bei der Geschäftsanschrift G-Straße, D handelt es sich um die Anschrift der Steuerberater der SL, der xxx GmbH. Unter dieser c/o-Adresse war die SL beim Finanzamt und den Banken registriert. Die Steuerberater wickelte den für die SL geführten Schriftverkehr unter dieser Adresse ab. Ein Geschäftsbetrieb der SL befand sich unter dieser Anschrift nicht.

Nach den Erkenntnissen aus den betrieblichen Unterlagen fakturierte die SL in 2006 und 2007 Küchengeräte, Kontaktlinsen und in großem Ausmaß Apple iPods. In der Zeit vom 14. Juli bis 29. August 2008 wurden Computerspiele und im Oktober 2008 diverse Elektroartikel fakturiert. Tatsächliche Warenbewegungen hinsichtlich dieser ebenfalls in 2008 fakturierten Geschäfte sollen nach den Feststellungen der SteuFa jedoch nicht stattgefunden haben. Vom 18. April 2008 bis August 2010 stellte die SL Rechnungen über Kupferkathoden aus. Umsätze wurden von der SL zunächst nicht erklärt. Berichtigte Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. -erklärungen wurden von der SL erstmals ab November 2009 eingereicht.

Die von der SteuFa D ermittelten Umsätze der SL mit der Klägerin ergeben sich aus der Anlage 2 zur Einspruchsentscheidung vom 10. Juni 2016. Die an die Klägerin tatsächlich gelieferte Ware wurde in allen Fällen vom Produzenten in B, Österreich oder aus einem Speziallager in Rotterdam, Niederlande direkt nach Osnabrück befördert. Neben der Klägerin hatte die SL noch zwei weitere Abnehmer, wobei einem davon nur eine einzige Lieferung in Rechnung gestellt wurde.

Hinsichtlich der diversen Vorlieferanten der SL, von denen sie Eingangsrechnungen erhalten hat, traf die SteuFA folgende Feststellungen:

xy GmbH, Wien, Österreich (ICC)

Der Gesellschafter und Geschäftsführer der xy wohnte in Wien. Lieferant der Kupferkathoden waren die ...werke B in B, ebenfalls in Österreich. Weitere Kupferkathoden erwarb die xy von der Firma R mit Sitz auf den Bermudas. Diese Kathoden befanden sich in einem Speziallager in Rotterdam, Niederlande, und gelangten von dort direkt an den Abnehmer. Die Lieferung der xy von Kupferkathoden aus B erfolgte umsatzsteuerfrei ins Ausland. Um die aus dem Einkauf zu entrichtende Umsatzsteuer nicht vorfinanzieren zu müssen, errichtete der Geschäftsführer der xy die Firma:

AB, Sofia, Bulgarien

Diese wurde ebenfalls von den ...werken B beliefert. Die Geschäfte wurden von Wien aus abgewickelt. Unter Berücksichtigung der von der xy und AB zu zahlenden und nicht an SL weiterberechneten Transportkosten sei der gesamte Einkauf an SL unter Einkaufspreis weiterfakturiert worden. Der Geschäftsablauf der ersten Monate habe nach Ansicht der SteuFA gezeigt, dass die SL zunächst als Missing Trader fungieren sollte. Der Einkauf im Ausland und Verkauf der Ware im Inland nach Herunterpreisung hätten sich gerechnet, weil geplant gewesen sei, die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abzuführen. Entsprechende Umsätze wurden von der SL nicht vorangemeldet. Ab September 2008 sei die SL zum Buffer umfunktioniert worden. Aus diesem Grund wurden ab September 2008 weitere Lieferanten in die Rechnungskette aufgenommen.

Direkter Vorlieferant der SL war ab dem 2. September bis zum 7. November 2008 die:

Firma AM, Gera

Hierbei handele es sich so die SteuFA um eine Einzelfirma, deren Inhaber in diverse Betrugs- und Rauschgiftdelikte verwickelt gewesen sei und sich bereits 2009 ins Ausland abgesetzt habe. Eine unternehmerische Betätigung übte der Inhaber nach den Feststellungen der SteuFa nicht aus. Es konnten weder in- noch ausländische Lieferanten ermittelt werden; die Rechnungssummen wurden nicht an AM, sondern eine Zahlungsplattform in Hongkong überwiesen. AM war mangels Geldeingang nie in der Lage, eventuelle Lieferanten zu bezahlen und die selbst in Rechnung gestellte Umsatzsteuer abzuführen.

Ab dem 11. November 2008 bis August 2010 war direkter Vorlieferant der SL

Herr xxx, Offenbach

xxx wurde laut eigener Aussage vor der SteuFA von einem Cousin, der in England wohnt, zum Schreiben von Rechnungen angeworben. Die Rechnungen schrieb er auf der Grundlage von Anweisungen, die er per E-Mail über ein speziell für diesen Zweck eingerichteten und nach 3 bis 6 Monaten wechselnden Account bei Hotmail erhielt. Die Rechnungsvorlagen wurden ihm zur Verfügung gestellt und er fügte lediglich seinen Firmennamen und seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hinzu. Die Speicherung der Rechnungsdaten erfolgte auf einen USB Stick und später auf einem Ironkey, die xxx nur für diesen Zweck übergeben worden waren. Für das Schreiben der Rechnungen erhielt er Provisionen, die auf sein Bankkonto überwiesen worden. Die von xxx abgerechneten Beträge überwies die SL auf vorgegebene Treuhandkonten im Ausland, über die xxx keine Verfügungsberechtigung besaß. Die abgerechneten Umsätze wurden von xxx nicht angemeldet. Eine unternehmerische Betätigung im Zusammenhang mit den Lieferungen von Kupferkathoden übte xxx zu keiner Zeit aus. Er sagte aus, dass auch die Verantwortlichen der weiteren beteiligten Firmen in der Kette genau über die Absprachen und Vorgehensweisen unterrichtet gewesen seien. Die gesamten Strukturen, Mengen und Preise seien organisiert und festgelegt gewesen und seien durch die rechnungsmäßig zwischengeschalteten Firmen nicht zu beeinflussen gewesen.

Bereits im Ausland waren weitere Zwischenhändler in die Rechnungskette eingebunden. Nach den Feststellungen der SteuFa endete der erste Teil der Rechnungskette bereits bei diesen Firmen, die ausnahmslos von den ausländischen Finanzbehörden als Missing Trader eingestuft wurden. Eine Weiterberechnung vom Ausland in das Inland erfolgte nicht. Die Ware tauchte im Inland rechnungsmäßig beim ersten Missing Trader auf, ohne dass aus irgendeinem Staat innergemeinschaftliche Lieferung zu diesem Missing Trader gemeldet worden wären.

Die jeweiligen Speditionsaufträge wurden in der Regel der Firma S in Innsbruck erteilt. Die beauftragte Spedition stellte xy bzw. AB die Transportkosten in Rechnung. Eine Weiterberechnung an die Klägerin erfolgte nicht. Lieferkonditionen für die Klägerin lauteten jeweils DDP. In den Rechnungen der übrigen inländischen Beteiligten werden keine Lieferkonditionen genannt. Die SteuFa wertete dies als ein weiteres Indiz für eine von Anfang an abgesprochene Lieferkette. Bezüglich der Preisgestaltung stellte die SteuFa fest, dass die Kupferkathoden über einen Zeitraum von 2 Jahren und 3 Monaten jeweils erheblich unter dem Verkaufspreis des Produzenten bzw. des ersten Lieferanten an die Klägerin und den weiteren Abnehmer geliefert wurden. Die SL erhielt die Kupferkathoden von dem direkten Vorlieferanten jeweils für 40 € unter Marktpreis (LME-Kurs = Preis an der London Metal Exchange). Die SL fakturierte zu Marktpreis bzw. auch teilweise darunter oder zu einem Marktpreis mit geringem Aufschlag.

Das Finanzamt erließ am 22. Dezember 2015 einen gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geänderten Umsatzsteuerbescheid 2010 und forderte Vorsteuern aus den Rechnungen der SL in Höhe von insgesamt 3.392.056,14 € zurück. Die beantragte Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO lehnte es in diesem Bescheid ebenfalls ab. Zur Begründung führte das Finanzamt unter anderem aus, bei der SL habe es sich um eine Scheinfirma gehandelt, die unter der angegebenen Rechnungsanschrift keinen Sitz gehabt und die abgerechneten Lieferungen im Rahmen eines Reihengeschäfts tatsächlich nicht ausgeführt habe. Außerdem hätte die Klägerin von der Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell Kenntnis haben müssen. Die Rechnungen der SL seien ausnahmslos in englischer Sprache verfasst und enthielten weder Bankverbindung noch Währungsangabe. Außerdem hätten sie zunächst nicht den Vorgaben des § 14 UStG entsprochen, da sie weder Lieferdatum noch Steuersatz enthalten hätten. Die erforderlichen Rechnungsergänzungen habe die Klägerin aus Kanada erhalten.

Den Einspruch hiergegen wies das Finanzamt mit Bescheid vom 10. Juni 2016 als unbegründet zurück. Die Voraussetzung für den Abzug der Vorsteuer aus den Rechnungen der SL lägen nicht vor. Der Vorsteuerabzug sei auch nicht im Wege einer Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO zu gewähren.

Nach der Feststellung der SteuFa lasse sich aus den vorliegenden Rechnungskette klar erkennen, dass ein kriminelles Konstrukt mit dem Ziel des Umsatzsteuerbetruges vorgelegen habe. Von den Bermudas und Österreich ausgehend sei unstreitig existente Ware nacheinander an Firmen in verschiedenen europäischen Staaten fakturiert worden. Die Ware sei jedoch rechnungsmäßig bereits im Ausland "versickert", weil eine Weiterberechnung nicht festgestellt werden konnte. Die Ware sei rechnungsmäßig im Inland bei dem ersten Missing Trader wieder aufgetaucht, ohne dass aus einem anderen Staat innergemeinschaftliche Lieferung zu diesem Missing Trader gemeldet worden wären. Die Weiterberechnung sei dann über weitere inländische Unternehmen erfolgt, bis die Ware auch rechnungsmäßig an die Klägerin als tatsächliche Abnehmerin gelangt sei. Die Ware sei jedoch unmittelbar von Österreich bzw. Rotterdam aus per Lkw an die Klägerin geliefert worden.

In der Zeit vom 18. April bis 28. August 2008 seien rechnungsmäßig direkte Vorlieferanten der SL die xy und die AB gewesen. Unter Berücksichtigung der von der xy und AB zu zahlenden und nicht an die SL weiterberechneten Transportkosten sei der gesamte Einkauf an die SL unter Einkaufspreis weiterfakturiert worden. Aus dem Geschäftsablauf der ersten Monate sei ersichtlich, dass die SL zunächst als Missing Trader habe fungieren sollen. Der Einkauf im Ausland und - nach Herunterpreisung - der Verkauf der Ware im Inland hätten zu einem Gewinn geführt, weil geplant gewesen sei, die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abzuführen. Ab September 2008 sei die SL zum Buffer umfunktioniert worden. Aus diesem Grund seien ab September 2008 weitere Lieferanten in die Rechnungskette aufgenommen worden. Laut Aussage des xxx seien alle Verantwortlichen der weiteren beteiligten Firmen in der Kette genau über die Absprachen und Vorgehensweise unterrichtet gewesen. Die gesamten Strukturen sowie Menge und Preise seien organisiert und festgelegt gewesen und die rechnungsmäßig zwischengeschalteten Firmen nicht zu beeinflussen gewesen. Dementsprechend habe auch die SL nur die Möglichkeit gehabt, der Klägerin die Ware zu einem zuvor festgelegten Preis anzubieten. Eigene selbstständige Tätigkeiten, die ein Händler üblicherweise vornehme, wie die Sondierung von Einkaufs- und Verkaufsmöglichkeiten, die Durchführung von Preisvergleichen, Kundenakquisition usw. habe die SL nicht ausgeübt.

Soweit die Klägerin vortrage, die SL sei wegen ihrer Marktpräsenz seit 2002 und ihres aktiven Auftretens am Markt kein Scheinunternehmen gewesen, sei festzustellen, dass die SL am Kupfermarkt tatsächlich erst ab April 2008 aufgetreten sei. In 2006 und 2007 habe die SL Küchengeräte, Kontaktlinsen und Apple iPods fakturiert. In der Zeit vom 10. Juni bis 29. August 2008 seien auch Computerspiele und im Oktober 2008 diverse Elektroartikel fakturiert worden. Ware sei bei diesen Geschäften jedoch nicht bewegt worden. Von einer langjährigen Präsenz am Kupfermarkt könne deshalb nicht die Rede sein. Aufgrund ihres Auftretens erst ab April 2008 als Anbieter von Kupferkathoden habe die SL einem in diesem Bereich neu gegründeten Unternehmen entsprochen, das Kontakte nur zu der Klägerin und lediglich einem weiteren Hauptabnehmer gehabt habe.

Die hintereinandergeschalteten Firmen einschließlich der SL hätten keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. Das Ausstellen von Rechnungen allein begründe keine wirtschaftliche Tätigkeit. Dadurch, dass die Kette vorgegeben gewesen sei und sich innerhalb eines begrenzten Personen- bzw. Firmenkreises abgespielt habe, hätten die einzelnen Beteiligten auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Die von der SL in den Rechnungen an die Klägerin ausgewiesene Umsatzsteuer werde deshalb insgesamt von der SL gemäß § 14c Abs. 2 UStG geschuldet und sei bei der Klägerin gemäß § 15 UStG nicht vorsteuerabzugsfähig.

Auch für den Fall, dass die von den Geschäftsführern der SL ausgeführten Tätigkeiten doch als wirtschaftliche Tätigkeiten einzustufen seien, lägen die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für einen Abzug der Vorsteuer nicht vor. In diesem Fall sei die SL als Teilnehmerin von Reihengeschäften im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG anzusehen. Die Ware sei direkt vom Produzenten in Österreich bzw. aus einem Speditionslager in Rotterdam an die Klägerin geliefert worden. Die bewegte Lieferung sei deshalb unstreitig ausgeführt worden. Um auch eine ruhende Lieferung zwischen SL und der Klägerin annehmen zu können, sei unabdingbare Voraussetzung, dass sämtliche in die Rechnungskette eingebunden Beteiligten ebenfalls Unternehmer gewesen sein. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung D sei aber bereits im Rahmen der Auslandslieferungen eine Lieferung an Nichtunternehmer erfolgt, sodass das jeweilige Reihengeschäft hier geendet sei. Spätestens jedoch die unmittelbaren Vorlieferanten der SL, AM und xxx, seien nachweislich keine Unternehmer gewesen. Weder AM noch ... hätten der SL die Verfügungsmacht an den Kupferkathoden im Rahmen einer ruhenden Lieferung verschaffen können. Mangels Eingangslieferung habe die SL keine wirtschaftliche Substanz der Kupferkathoden auf die Klägerin übertragen können und habe deshalb eine derartige Leistung auch nicht abrechnen können. Tatsächlicher Lieferant der Klägerin sei deshalb nicht die SL gewesen. Die Klägerin habe die Ware zwar erhalten, die Rechnung über diese Leistungen seien jedoch nicht von dem ausführenden Unternehmer ausgestellt worden. Ein Leistungsaustausch zwischen SL und der Klägerin habe nicht stattgefunden.

Der Vorsteuerabzug sei außerdem mangels Vorliegens ordnungsgemäßer Rechnungen ausgeschlossen. Ordnungsgemäße Rechnungen müssten die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Die Angabe eines Briefkastensitzes sei nicht ausreichend. Vorliegend habe die SL weder unter der Anschrift V-Weg in D noch unter der Anschrift G-Straße in D jemals wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet. Aufgrund des Ermittlungsergebnisses der SteuFa sei davon auszugehen, dass die Rechnungen tatsächlich ausschließlich in England und später in Kanada erstellt worden seien. Wenn überhaupt von dem Vorliegen wirtschaftlicher Tätigkeiten ausgegangen werden könne, habe die SL diese ausschließlich in England bzw. Kanada ausgeführt. Die Rechnungen der SL enthielten aber weder die englische noch die kanadische Anschrift der Geschäftsführer.

Auch die Voraussetzung für eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO sei nicht gegeben. Laut einer Verfügung der OFD Niedersachsen vom 30. Mai 2011 sei ein Vorsteuerabzug im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme grundsätzlich schon dann nicht möglich, wenn der Leistende, also die SL, die Steuer nach § 14c UStG schulde. Dies gelte auch dann, wenn der Leistungsempfänger alle vernünftigerweise zu verlangenden Maßnahmen getroffen habe sicherzustellen, dass die Umsätze nicht in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen sind. Vorliegend habe die SL die Steuer jedoch nach § 14c UStG geschuldet.

Im Übrigen habe die Klägerin aber auch nicht alle Maßnahmen ergriffen, die vernünftigerweise von ihr verlangt werden könnten, um sich von der Richtigkeit der Angaben in den Rechnungen zu überzeugen und ihre Beteiligung an einem Betrug auszuschließen. Nach Angaben der Klägerin sei die erste Kontaktaufnahme mit der SL in 2008 per E-Mail bzw. telefonisch erfolgt. Nach Aussage eines Mitarbeiters der Klägerin sei dieser im Mai 2008 von Herrn xxx wegen eines Angebots von Kupferkathoden angerufen worden. Vor dem ersten Geschäft sei über die Finanzabteilung Handelsregisterauszug, Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und Steuernummer der SL überprüft worden. Im Rahmen der Anlage der Kreditorenstammdaten seien die Daten der SL vor Ausführung der ersten Warenlieferung angefordert und geprüft worden. Dem Finanzamt seien lediglich ein blanko Stammdaten-Muster Formular vorgelegt worden und auch keine weiteren Angaben zum Umfang der Überprüfung der mitgeteilten Stammdaten gemacht worden. Daher könne nicht festgestellt werden, in welcher Form und inwieweit tatsächlich eine Überprüfung der Angaben der SL durch die Finanzabteilung der Klägerin durchgeführt worden sei. Der von der Klägerin vorgelegte Handelsregisterauszug datiere vom 3. Juni 2009, demnach könne er im Mai 2008 noch nicht vorgelegen haben. Auch die Bescheinigung in Steuersachen des Finanzamts D-Altstadt sei erst am 5. Januar 2010 ausgestellt worden und könne damit nicht als Nachweis für eine bereits in 2008 erfolgte Überprüfung angesehen werden. Da die erste Rechnung über eine Lieferung vom 8. Mai 2008 auf dem Personenkonto 102233 Altmetall der Klägerin erfasst, alle weiteren Rechnung aber auf dem Personenkonto 101653 gebucht worden seien, müsse davon ausgegangen werden, dass die erste Lieferung als Probelieferung ohne Anlage eines Personenkontos für SL und ohne jegliche Überprüfung des bis dahin unbekannten Lieferanten erfolgt sei. Das eigentliche Personenkonto für SL sei offenbar erst nach Abschluss der ersten Lieferung angelegt worden.

Eine inhaltliche Überprüfung der ausschließlich per E-Mail übersandten Rechnung sei seitens der Klägerin zunächst offensichtlich nicht erfolgt. Lediglich der Rechnungsbetrag sei ausweislich der vorliegenden Rechnung überprüft und falsch ermittelte Steuerbeträge seien seitens der Klägerin durch die richtigen Beträge ersetzt worden, ohne eine berichtigte Rechnung anzufordern. Es sei insbesondere auch erst kurz vor Beginn der Außenprüfung im Oktober 2009 und damit nach Abschluss aller Lieferungen 2008 und 2009 von der Klägerin festgestellt worden, dass der Steuersatz und das Lieferdatum auf den Rechnungen fehlten. Die fehlenden Originalrechnungen seien erst im Oktober 2009 angefordert worden.

Obwohl Herr xxx mitgeteilt habe, dass er in England lebe und ausschließlich seine englische Mobilfunknummer bekannt gewesen sei, habe die Klägerin keine Veranlassung gesehen, dahingehend Überprüfung anzustellen, ob die SL in D tatsächlich tätig bzw. ob der in den Rechnungen angegebene Firmensitz wirklich zutreffend war. Außerdem sei der Klägerin bekannt gewesen, dass Herr xxx die SL von einem Verwandten übernommen habe, sich nur einmal im Monat in D befinde, der Nachfolgegeschäftsführer Herr xxx aus Kanada ausschließlich per E-Mail oder mit unterdrückter Telefonnummer kommunizierte und unter der in den Rechnungen angegebenen Telefonnummer niemand zu erreichen gewesen sei. Ein persönlicher Kontakt mit Herrn xxx habe niemals bestanden. Allein die Tatsache, dass die an die D Anschrift gesandte Post nicht zurückgekommen sei, habe der Klägerin offensichtlich als Nachweis für den bestehenden Firmensitz der SL unter der angegebenen Adresse in D ausgereicht. Auch das wenig professionelle Erscheinungsbild der Rechnungen und die in den Rechnungen enthaltenen Fehler hätten der Klägerin offenbar keine Veranlassung zu einer weitergehenden Überprüfung geboten. Eine Inaugenscheinnahme der Gebäude unter den angegebenen Anschriften durch einen Angestellten oder sonstigen Beauftragten der Klägerin hätte ergeben, dass die SL dort keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten habe, zumal unter der Anschrift, wo sich der statuarische Firmensitz seit 2005 befinden sollte, nicht einmal ein Briefkasten vorhanden gewesen sei. Dies sei für die Klägerin auch spätestens nach Vorlage der Bescheinigung in Steuersachen aus Januar 2010 erkennbar gewesen, weil dort ausdrücklich die c/o Anschrift der xxx als Firmenanschrift angegeben gewesen sei. Weitere Überprüfung hinsichtlich der Rechnungsangaben sei aber dennoch nicht erfolgt.

Falls die Klägerin anlässlich der ersten Lieferung im Mai 2008 tatsächlich einen Handelsregisterauszug angefordert habe, hätte sie erkennen müssen, dass eine inländische Geschäftsanschrift in D nicht eingetragen gewesen sei, denn diese sei erst mit Eintragung des in Kanada lebenden Geschäftsführers xxx am 2. Juli 2009 ergänzt worden. Klar erkennbar für die Klägerin sei in 2008 aber die englische Anschrift des Geschäftsführers gewesen. Um also tatsächlich die auf den Rechnungen 2008 und 2009 angegebene Anschrift V Weg in D überprüfen zu können, hätte die Klägerin weitere Unterlagen anfordern müssen. Sie hätte bei Anforderung eines Handelsregisterauszugs nicht von der Richtigkeit der in den Rechnung 2008 und 2009 angegebenen Firmenanschrift der SL ausgehen können. Soweit die Klägerin vortrage, bei der SL habe es sich nicht um eine Neugründung gehandelt, weil sie bereits seit 2002 existiere und am Markt präsent gewesen sei, sei festzustellen, dass eine Präsenz am Kupfermarkt gerade nicht vorgelegen habe. Kupferlieferungen seien von der SL erst ab Mai 2008 abgerechnet worden. Auch anderen Einkäufern sei die SL deshalb wohl völlig unbekannt gewesen. Die Klägerin habe eine wesentlich intensivere Überprüfung dieses neuen Lieferanten vornehmen müssen.

Aufgrund der fehlenden Überprüfung der Rechnungsangaben habe die Klägerin kein schutzwürdiges Vertrauen in die Richtigkeit der Rechnungsangaben gewinnen können. Sie habe gerade nicht alle nach den gegebenen Umständen notwendigen Maßnahmen ergriffen, um sich von der Richtigkeit der Angaben in den Rechnungen zu überzeugen. Hinzukomme, dass für die Klägerin auch ersichtlich gewesen sei, dass die Kupferkathoden von der SL mit nur sehr geringen Aufschlag zum LME-Preis bzw. teilweise sogar darunter angeboten worden seien. Da die SL erkennbar als Zwischenhändlerin aufgetreten sei, habe die Klägerin die günstigen Preise hinterfragen müssen. So hätte sie möglicherweise Anhaltspunkte dafür erlangt, in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen zu sein. Soweit die Klägerin dazu vortrage, andere Lieferanten hätten genauso günstig bzw. noch günstiger Ware angeboten, sei festzustellen, dass neben der Tatsache, dass die vorgelegten Rechnungen der anderen Lieferanten ausnahmslos in deutscher Sprache und nicht wie die Rechnung der SL in englischer Sprache abgefasst worden seien. Ein Vergleich mit den Lieferungen der SL sei außerdem mangels Produktübereinstimmung nicht uneingeschränkt möglich. Nachweise für das Vorbringen der Klägerin, es seien Angebote der SL abgelehnt worden, weil der Preis im Vergleich zu anderen Lieferanten zu hoch gewesen sei, lägen nicht vor. Auch eine Abrechnung mit glatten Tonnage sei absolut branchenunüblich und hätte für die Klägerin ein weiteres Indiz für die Notwendigkeit einer weiteren Überprüfung der SL sein müssen. Im Streitfall sei aus vorgenannten Gründen von einer fahrlässigen Unkenntnis der Klägerin von der Einbeziehung in einen Betrug auszugehen.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage, macht die Klägerin geltend, ihr stünde der streitige Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der SL zu. Sie beziehe zur Herstellung ihrer Erzeugnisse Kupferkathoden von verschiedenen Anbietern. Vor Einkauf der Kupferkathoden würden die Angebote verschiedener Lieferanten miteinander verglichen. In den Jahren 2008 bis 2010 habe die Klägerin unter anderem Lieferbeziehungen zur SL gehabt. Die erste Kontaktaufnahme zur SL sei per E-Mail und in einem Telefonat mit dem damaligen Geschäftsführer der SL vorgenommen worden. Auch im Rahmen der fortlaufenden Geschäftsbeziehungen sei die Kontaktaufnahme in der Regel fernmündlich durch die SL erfolgt. Die Bestellungen seien dann entweder per Mail oder ebenfalls telefonisch abgegeben worden. Kam es zum Vertragsschluss, sei der Auftrag von der Klägerin zur Bestätigung zudem per Post an die SL versandt worden. Die an die SL adressierte Post sei auch stets zustellbar gewesen.

Als im Rahmen einer internen Überprüfung Mängel in den Rechnungsangaben der SL festgestellt worden seien, habe die Klägerin aus eigener Initiative schon während der laufenden Geschäftsbeziehungen mit der SL das Handelsregister eingesehen und sich eine Unbedenklichkeitsbescheinigung vom Finanzamt D vorlegen lassen. Im Handelsregister sei bis zur Eintragung vom 2. Juni 2009 lediglich der Sitz der Gesellschaft mit D bezeichnet gewesen. Erst mit der Neueintragung vom 2. Juni 2009 sei der Sitz "G-Straße" hinzugefügt wurden. Wie sich zudem aus der Anmeldung zum Handelsregister vom 29. April 2009 ergebe, hätten sich laut Anmeldung die Geschäftsräume der Gesellschaft im "V-Weg " in D befunden. Dies sei die der Klägerin mitgeteilte Rechnungsadresse gewesen. Nur die Rechnungen der SL bis kurz nach Eintragung der "G-Straße" hätten die Anschrift "V-Weg" und erst danach die Anschrift "G-Straße" enthalten. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung habe zudem bewiesen, dass die SL seit Januar 2003 steuerlich geführt worden sei und zum Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung keine fälligen Steuerrückstände bestanden hätten. Ferner habe die Klägerin die Umsatzsteueridentifikationsnummer überprüft. Das Ergebnis der Überprüfung sei positiv gewesen.

Vor Ausführung der ersten Lieferung habe die Klägerin außerdem die Kreditorenstammdaten durch ihre Mitarbeiter prüfen lassen. Dies sei wie bei jedem neuen Anbieter anhand eines vorformulierten Prüfschemas geschehen. Bei jeder Geschäftsanbahnung werde der Preis nach Anlieferung der Ware fixiert. Erst daraufhin würde die Lieferung bezahlt. Vor dem ersten Auftrag sei zudem eine Probelieferung von etwa 25 t üblich, die vorab auch mit der SL durchgeführt worden sei. Die Prämie für die SL sei vorher mit 20 $ pro Tonne festgelegt worden. Der Zahlungsverkehr sei über ein deutsches Bankkonto abgewickelt worden. Es hätten sich im Verlauf der gesamten Geschäftsbeziehung keine Auffälligkeiten gezeigt. Alle Lieferungen würden von der Klägerin körperlich erfasst und den Materialbeständen zugeordnet. Dies werde nach Anlieferung durch die beauftragte Spedition mittels der Wiegekarten dokumentiert, anhand derer auch die abgerechneten und angelieferten Mengen nachvollziehbar seien. Die Rechnungen für die angelieferten Rohstoffe würden systemseitig mit dem Wareneingang verknüpft. Sei dies nicht gewährleistet, sei keine Verbuchung und keine Zahlung an den Verkäufer erfolgt. Die Warenbezüge der SL hätten denselben Prozess ohne Beanstandungen durchlaufen. Die Qualität der Ware sei stets einwandfrei gewesen. Es sei stets eine pünktliche und vollständige Lieferung erfolgt, sodass die Klägerin davon habe ausgehen müssen, dass die SL über die entsprechende Ware auch verfügen konnte. Die Verständigung sei in der für die Metallbranche üblichen englischen Sprache erfolgt. Die Preise für die von der SL bezogenen Kupferkathoden seien auch insgesamt als marktgerecht einzuordnen. Die aus gegenwärtiger Sicht als zu niedrig zu bewertenden Prämien würden verständlich, wenn man das Marktumfeld der damaligen Zeit berücksichtige. Der Kupfermarkt und die Preisentwicklung seien im Zeitraum 2008 bis 2010 besonders geprägt gewesen von den Auswirkungen der Finanzkrise. Der niedrige Kupferpreis sei bedingt gewesen durch den Nachfragerückgang und das dadurch bestehende Überangebot.

Noch vor Beginn der Betriebsprüfung für das Jahr 2008 am 19. Oktober 2009 habe die Klägerin am 15. Oktober 2009 per Mail ergänzte Rechnungen für die Jahre 2008 und 2009 bei der SL angefordert, welche der Klägerin auch umgehend zugesandt worden seien. Die ebenfalls angeforderten Originalrechnungen für das Jahr 2009 seien übersandt und bei der Klägerin am 14. Januar 2010 eingegangen, weshalb der Beklagte die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer erst im Rahmen der Prüfung des Veranlagungszeitraums 2010 als Vorsteuer berücksichtigt habe, nachdem auch die Betriebsprüfung nichts Gegenteiliges festgestellt habe.

Die materiell-rechtlichen Voraussetzung für den Vorsteuerabzug seien gegeben. Die SL sei im Außenverhältnis wie ein Händler am Markt aufgetreten. Sie habe Angebote auch gegenüber anderen Wirtschaftsteilnehmer der gleichen Branche abgegeben, Preisverhandlungen geführt und Verträge abgeschlossen. Im Übrigen hätten auch die Feststellung der Steuerfahndung über das Vorhandensein von Geschäftsunterlagen deren wirtschaftliche Tätigkeit bestätigt. Dass die aufgefundenen Unterlagen sich nicht auf den Handel mit Kupferkathoden bezögen, ändere nichts daran, dass die SL Steuerpflichtige im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie gewesen sei. Darüber hinaus habe die SL über eine gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügt. Ferner seien die Geschäfte im Rahmen des üblichen Geschäftsablaufs mit der SL abgewickelt worden. Die SL habe der Klägerin die erforderlichen Belegunterlagen ausgestellt. E-Mails seien offensichtlich von einem Nachrichtenkonto der SL versendet worden, und zwar von den Geschäftsführern der SL. Schon alleine dieser Umstand belege, dass die SL am Markt in Erscheinung getreten sei. Es sei darüber hinaus unbestritten, dass hinsichtlich der streitigen Lieferung eine entsprechende Bezahlung an die SL erfolgt sei. Soweit die SL die Lieferung an die Klägerin nicht ordnungsgemäß der Umsatzsteuer unterworfen habe, führe dies nicht dazu, sie als Scheinunternehmen zu qualifizieren. Darauf, dass die Mehrwertsteuer durch den Leistenden an den Fiskus tatsächlich entrichtet werde, komme es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht an. Erforderlich sei vielmehr, dass die SL am Wirtschaftsverkehr teilgenommen habe. Dies werde schon allein durch die Vielzahl der Verkäufe an die Klägerin belegt.

Die Klägerin sei ferner im Besitz ordnungsgemäßer Rechnungen. Der Geschäftssitz der SL sei mit Gesellschafterbeschluss vom 3. August 2005 von F nach D verlegt worden. Daraufhin sei am 8. Februar 2006 die Eintragung der SL in das Handelsregister des Amtsgerichts D erfolgt. Als Sitz der SL sei lediglich D eingetragen worden. Erst am 29. April 2009 sei in einer offiziellen Handelsregisteranmeldung ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass sich die Geschäftsräume im "V Weg" befänden. Erst am 2. Juli 2009 sei als Geschäftsanschrift "G-Str. D" in das Handelsregister eingetragen worden. In den Rechnungen aus dem Jahr 2008 und 2009 werde die Firmenanschrift "V Weg" angegeben. Dies betreffe nur solche Rechnungen bis kurz nach Eintragung der Geschäftsanschrift "G-Str." am 2. Juli 2009. Die danach erteilten Rechnungen enthielten diese Anschrift. Die Ermittlungen der Steuerfahndung D bewiesen daher keinesfalls, dass bis Juni 2009 keine geschäftlichen Aktivitäten an der Firmenanschrift "V-Weg" stattgefunden hätten. Auch der Umstand, dass in de, Gebäude unter letztgenannter Anschrift nach den Ermittlungen der Steuerfahndung zwar Unterlagen der SL aufgefunden worden seien, diese allerdings keinen Bezug zu Handelsgeschäften mit Kupferkathoden aufgewiesen hätten, beweise nicht, dass die SL nicht mit Kupferkathoden gehandelt habe. Die Unterlagen bewiesen vielmehr, dass die SL sich unternehmerisch betätigt habe und damit konsequenterweise keine Scheinfirma gewesen sei.

Das Finanzamt verkenne ferner, dass die Angabe eines Briefkastensitzes bei postalischer Erreichbarkeit als Anschrift die Voraussetzung des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllen könne. Die postalische Erreichbarkeit sei zu jedem Zeitpunkt gegeben gewesen. Keines der im Postwege aufgegebenen Schriftstücke an die in den Rechnungen aufgeführte Adresse sei zurückgesandt worden. Der Inhaber der Firma sei zudem telefonisch zu erreichen gewesen. Wenn dies auch nicht immer unter der angegebenen Festnetznummer der Fall gewesen sei, so doch wenigstens über eine Mobilfunknummer. Es sei nicht unüblich, dass ein Geschäftsinhaber, der lediglich im Handel tätig sei, nur unter einer Mobilfunknummer zu erreichen sei. Gleichermaßen üblich sei es, dass ein kleines Unternehmen einen Telefonanschluss aus dem Ortsnetz Frankfurt verwende. Es sei bekannt, dass in Frankfurt eine große Anzahl an Callcentern angesiedelt sei, welche Telefondienste für verschiedene Firmen übernähmen.

Unabhängig hiervon sei der Klägerin jedenfalls aus Vertrauensschutzgesichtspunkten der Vorsteuerabzug zu gewähren. Die Klägerin sei gutgläubig gewesen. Die Rechnungen seien von ihr überprüft worden, wodurch von ihr selbst teilweise Unrichtigkeiten der Rechnungen entdeckt und behoben worden seien. Dass die Korrektur aus dem Ausland erfolgte, sei für den Vorsteuerabzug unerheblich. Entgegen der Annahme des Beklagten hätten auch weder die Rechnungen noch das Geschäftsgebaren der SL Anlass zur Annahme gegeben, dass es sich um eine Scheinfirma handelte. Der Vorwurf, die Klägerin hätte sich früher eine steuerliche Unbedenklichkeitsbescheinigung ausstellen lassen müssen, gehe schon deshalb ins Leere, weil eine solche überhaupt nicht geeignet sei, die Unternehmereigenschaft des Rechnungsausstellers zu beweisen. Gleiches gelte auch für den Handelsregisterauszug. Selbst wenn die Klägerin diesen schon zu Beginn der Geschäftstätigkeit abgerufen hätte, habe sie keinen Grund gehabt, an der Existenz der SL unter der angegebenen Anschrift zu zweifeln, da als Sitz der Gesellschaft lediglich D eingetragen gewesen sei. Erst ab Juni 2009 sei die andere Anschrift offiziell gewesen. Die Änderung der inländischen Geschäftsanschrift einer GmbH sei anmeldepflichtig und im Handelsregister einzutragen. Selbst wenn die Geschäftsanschrift gemäß der Annahme des Beklagten schon seit 2006 in der G-Straße gewesen wäre, so sei diese Information aufgrund der sogenannten negativen Publizität des Handelsregisters (§ 15 HGB) nicht zulasten des gutgläubigen Rechtsverkehrs verwendbar gewesen.

Die Klägerin habe regelmäßigen Kontakt mit Ansprechpartnern der SL gehabt. Die Steuerverwaltung können nicht generell verlangen, dass der Steuerpflichtige prüfe, ob der Aussteller einer Rechnung steuerpflichtig sei, ob er über die fraglichen Liefergegenstände verfügen könne und ob er seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen sei. Gerade dies werde vom Beklagten unterstellt, wenn er der Klägerin vorwerfe, sie hätte aufgrund der Tatsache, dass an dem angegebenen Sitz der SL keine ausreichende Fläche zur Lagerung der Gegenstände zur Verfügung gestanden habe, erkennen müssen, dass die SL nicht Lieferant der Kupferkathoden habe sein können.

Von der SL seien keine Preise in Rechnung gestellt worden, die im Zeitpunkt des Umsatzes teilweise über dem Marktpreis gelegen hätten. Die Klägerin habe Angebote seitens der SL teilweise abgelehnt, weil andere Lieferanten niedrigere Preise geboten hätten. Mit Ausnahme eines Angebotes hätten alle Angebote der SL über dem LME-Kurs gelegen. In dem vorliegend streitigen Zeitraum habe insbesondere die Finanzkrise den Kupferpreis stark sinken lassen. Auch die Klägerin sei gezwungen gewesen, Kupferkathoden aus Abnahmeverpflichtungen weit unter dem Einkaufspreis zu verkaufen.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 18. Dezember 2014, Rs. Italmoda, C-131/13) sei der Vorsteuerabzug nur dann zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststehe, dass das Recht auf Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht werde. Daher müsse zum einen das Vorliegen einer Steuerhinterziehung eines Unternehmers in einer Lieferkette objektiv feststehen und zum anderen festgestellt werden können, dass der Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hatte oder hätte haben müssen. Hinreichende Feststellung für die Steuerhinterziehung eines anderen Unternehmers in der Lieferkette seien jedenfalls bei einer strafrechtlichen Verurteilung denkbar. Vorliegend fehle es an einem endgültigen Nachweis dafür, ob und wenn ja in welcher Höhe und auf welcher Ebene eine Steuerhinterziehung stattgefunden habe. Zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung hätten keinerlei stichhaltige Hinweise vorgelegen, welche die Klägerin hätten misstrauisch werden lassen müssen. Sie habe daher keine Kenntnis bezüglich einer möglichen Steuerhinterziehung erlangt und hätte dies auch nicht müssen.

Ein weiterer Vorwurf des Finanzamts sei, dass die Anlieferung der Ware stets von Speditionen durchgeführt worden sei und nicht von der SL selbst. Es sei jedoch nicht Sache des Steuerpflichtigen zu prüfen, ob der Leistende über die fraglichen Gegenstände habe verfügen können. Dies habe die Klägerin auch gar nicht tun können. Grundsätzlich würden Waren wie Kupferkathoden nicht durch eine der Vertragsparteien angeliefert, sondern durch beauftragte Speditionen, weil sich die Ware in der Regel am Herstellungsort befände. Kaum ein Unternehmen verfüge zudem noch über einen eigenen Lkw-Bestand und eigene Fahrer. Daher sei die Anlieferung auch im vorliegenden Fall durch Speditionen aus Süddeutschland, Österreich und der Slowakei erfolgt, da die angelieferten Rohstoffe im Wesentlichen aus Österreich stammten. Auch der Zahlungsverkehr mit der SL habe keine Zweifel an der Existenz der Gesellschaft aufkommen lassen, da dieser stets reibungslos und über eine deutsche Bankverbindung ohne Auffälligkeiten erfolgt sei.

Es sei auch nicht richtig, dass die SL wegen der Einschaltung von Nichtunternehmern im Rahmen von Reihengeschäften der Klägerin keine Verfügungsmacht an den Liefergegenständen habe verschaffen können. Die Beteiligung eines Nichtunternehmers schließe das Vorliegen eines Reihengeschäftes nicht aus. Die Regelungen zum Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 Halbs. 2, Satz 6, Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 und 2 UStG) kämen auch dann zur Anwendung, wenn einer oder mehrere Beteiligte als Nichtunternehmer aufträten. Es müssten nur mindestens zwei der Beteiligten Unternehmer sein. Die Lieferung der Nichtunternehmer in der Reihe seien lediglich mangels Unternehmereigenschaft nicht steuerbar. In der Mitte und am Ende eines Reihengeschäftes könnten daher auch Nichtunternehmer stehen. Bedeutsam sei diese Frage aber nur für innergemeinschaftliche Umsätze, weil dann die sogenannte Versandhandelsregelung des § 3c UStG bei der Lieferung an Nichtunternehmer greife. Hierauf komme es in dem hier streitigen Fall nicht an. Vorliegend sei die Ware direkt vom Produzenten in Österreich bzw. aus einem Lager in Rotterdam an die Klägerin geliefert worden. Die bewegte Lieferung sei deshalb unstreitig ausgeführt. Der erste Unternehmer in der Reihe sei mit der Klägerin als der letzten Abnehmerin nicht durch eine Lieferung, sondern allein durch eine Warenbewegung verbunden. Der Gegenstand sei von ihm, wenn auch nicht notwendig durch ihn, zur Klägerin als letzten Abnehmer versendet oder befördert worden. Der erste Unternehmer sei folglich derjenige, aus dessen Verfügungsmacht der Gegenstand durch die Warenbewegung unmittelbar an die Klägerin gelangt sei. Neben diese Warenbewegung trete die ruhende Lieferung. Die Lieferung sei an tatsächlichen Merkmalen auszumachen. Allein die Tatsache, dass Gegenstände wie Kupferkathoden dieser Art und Größenordnung an die Klägerin ausgeliefert worden seien und dies auf Rechnung der SL geschah, lasse keinen anderen Schluss zu, als dass die SL als Steuerpflichtige an die Klägerin geliefert habe.

Entgegen der Ansicht des Finanzamts könne von der Klägerin ohnehin nicht verlangt werden, zu überprüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände für die der Vorsteuerabzug geltend gemacht werde, seinerseits Steuerpflichtiger sei, über die fraglichen Gegenstände habe verfügen und sie habe liefern können (vgl. EuGH v. 21. Juni 2012, Rs. Mahageben und David, C-80/11 und C-142/11). Dies gelte unabhängig davon, ob es sich um ein Reihengeschäft oder, was vorliegend der Fall sei, um einzelne gedanklich nacheinander ausgeführte, lediglich zeitlich und durch eine einheitliche Warenbewegung vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer verknüpfte Lieferungen gehandelt habe. Selbst wenn die SL, entgegen der Meinung der Klägerin, nicht als Unternehmerin anzusehen sein sollte, sei daher der Vorsteuerabzug zu gewähren.

Die Klägerin habe im Übrigen von der SL Kupferkathoden der Qualität Grade A eingekauft, die nicht an der Börse gelistet seien. Hierbei handele es sich um qualitativ mit an der LME registrierter Ware vergleichbare Kupferkathoden, die jedoch beispielsweise mangels geeigneter Herkunft nicht von der Börse akzeptiert würden. Für diese Qualität würden wesentlich geringere Prämien erzielt als für registrierte Ware, da dieselbe Qualität nicht garantiert werden könne. Vergleiche man die Preise von Konkurrenzunternehmen der SL, so zeigten sich bei den Preisen der SL keine Auffälligkeiten, die Anlass dafür gewesen sein könnten, an der Seriosität der SL zu zweifeln. Für die Unauffälligkeit der SL spreche auch, dass die Klägerin stets bemüht gewesen sei, mit den Finanzbehörden zusammen zu arbeiten. Bei unseriösen Angeboten, die in keiner Weise mit den Marktbedingungen in Einklang zu bringen gewesen seien, habe die Klägerin in der Vergangenheit und auch heute noch Abstand von einer Geschäftsbeziehung genommen und die Finanzverwaltung über die entsprechenden Firmen informiert. Die unseriösen Angebote hätten bei 4 % bis 10 % weit unter den LME-Kursen gelegen und seien damit überhaupt nicht mit den Angeboten der SL vergleichbar gewesen. Im Übrigen könne allein aus dem Umstand, dass Kupferkathoden unter dem Börsenpreis eingekauft werden, nicht abgeleitet werden, dass ein Käufer nicht in gutem Glauben gewesen sei.

Der Vorsteuerabzug aus Rechnungen der SL aus den Jahren 2008 und 2009 sei auch im Veranlagungszeitraum 2010 zu berücksichtigen. Die SL habe in den Zeiträumen 2008 und 2009 Rechnungen ausschließlich auf elektronischem Weg übermittelt. Die Dokumente seien der Klägerin stets per Mail übersandt worden. Bis zum 30. Juni 2011 hätten Rechnungen mit Zustimmung des Empfängers dabei zwar auf elektronischem Weg übermittelt werden können (§ 14 Abs. 1 S. 2 UStG a.F.), allerdings sei zur Sicherstellung von Authentizität und Integrität bis zu diesem Zeitpunkt eine elektronische Signatur notwendig gewesen. Die ursprünglichen Rechnungen der SL hätten diese Voraussetzungen nicht erfüllt und somit nicht den Anforderungen an eine berichtigungsfähige Rechnung entsprochen. Erst mit Entfallen des Erfordernisses der elektronischen Signatur zum 1. Juli 2011 könne bei einer Rechnung, welche auf elektronischem Weg übermittelt worden sei und keine elektronische Signatur enthalten habe, von einer berichtigungsfähigen Rechnung ausgegangen werden. Dennoch könne die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend machen, da sie nach Übersendung der Originalrechnungen und dem ergänzenden Dokument vom 9. Januar 2010 nachweisen könne, dass die SL ihr tatsächlich Gegenstände geliefert habe, die ihren der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen gedient hätten und für die sie tatsächlich die Mehrwertsteuer entrichtet habe (Verweis auf das EuGH-Urteil Vadan vom 21.11.2018 C-664/16, DStR 2018, 2524 [BFH 05.09.2018 - II R 57/15]). Bis zu diesem Zeitpunkt hätten noch keine berichtigungsfähigen Rechnungen vorgelegen. Unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 20. Oktober 2016 V R 26/15, BFHE 255, 348 könne es hinsichtlich des Zeitpunktes des Vorsteuerabzugs nur darauf ankommen, wann eine ausreichende Dokumentationslage geschaffen worden sei. Dies sei vorliegend erst im Jahr 2010 der Fall gewesen. Folglich sei der Vorsteuerabzug aus Leistungen in den Jahren 2008 und 2009 erst im Streitjahr 2010 zu berücksichtigen.

Selbst wenn man aber davon ausginge, dass bereits in den Jahren 2008 und 2009 ergänzungsfähige Rechnung vorgelegen hätten und damit eine Rückwirkung der Rechnungsberichtigung möglich gewesen sei, wäre der Vorsteuerabzug aufgrund von Vertrauensschutzgesichtspunkten erst im Jahre 2010 zu berücksichtigen. Infolge des Senatex-Urteils des EuGH vom 15.9.2016, C-518/16 habe der BFH seine bis dahin geltende ständige höchstrichterliche Rechtsprechung geändert, nach der eine Rechnungsberichtigung lediglich ex-nunc Wirkung entfalte. Die Klägerin habe jedoch auf das Fortbestehen der alten Rechtsprechung vertrauen dürfen, da diese von den Finanzbehörden stets in andauernder Verwaltungsübung praktiziert worden sei. Es komme hinzu, dass die alte Rechtslage eindeutig seitens der Betriebsprüfung gegenüber der Klägerin kommuniziert worden sei. Durch ein Schreiben des BMF noch vom 16.3.2011 sei die Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung ausdrücklich abgelehnt worden. An diese Rechtslage habe sich die Klägerin gebunden fühlen dürfen. Verwaltungsvorschriften gäben der Finanzverwaltung einen Rahmen für die inhaltliche Ermessensausübung bei der Beurteilung steuerlicher Sachverhalte vor. Dadurch entfalteten sie auch mittelbare Wirkung für Steuerpflichtige, die von der Entscheidung der Verwaltung betroffen seien. Die Bescheide für 2008 und 2009 seien bereits im Jahr 2010 bestandskräftig geworden. Der EuGH und der BFH seien bezüglich der Frage der Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung ähnlich einem Gesetzgeber tätig geworden, da sie eine bis dahin feststehende Verwaltungspraxis infrage gestellt hätten. Daher müsse der Klägerin nach den rechtsstaatlichen Grundsätzen ein entsprechender Vertrauensschutz eingeräumt werden, wie er sonst bei einer verschärfenden Gesetzesänderung eingreifen würde (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608).

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der SL der Jahre 2008 und 2009 sei schon aus formellen Gründen nicht möglich. Die ursprünglichen Rechnungen hätten weder den Umsatzsteuersatz noch ein Lieferdatum enthalten. Die ergänzenden Angaben seien bei der Klägerin am 14. Januar 2010 eingegangen. Nach der neueren BFH-Rechtsprechung handele es sich hier um Rechnungsangaben, die berichtigt bzw. ergänzt werden konnten. Die Ergänzung wirke auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung der Rechnungen zurück. Außerdem sei es nicht möglich hinsichtlich der auf den Rechnungen angegebenen Anschrift "V-Weg, Df" die postalische Erreichbarkeit der SL positiv festzustellen. Ob und wie etwaige an diese Anschrift gesandten Unterlagen tatsächlich die für die SL handelnden Personen im Ausland erreichten, sei nicht bekannt. Insbesondere ergäbe sich nicht aus dem Verfahren der Rechnungsberichtigung, dass die SL unter dieser Anschrift postalisch erreichbar gewesen sei. Der Schriftverkehr mit der SL sei von der Klägerin ausschließlich per E-Mail geführt worden. Auch seien weitere fehlende Originalrechnungen von der Klägerin ausschließlich per E-Mail angefordert worden.

Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen aus 2010 sei aus materiell-rechtlichen Gründen nicht möglich. Die SL sei keine Unternehmerin gewesen. Allein aus der rechtlichen Existenz einer GmbH könne nicht schon auf ihre Eigenschaft als Unternehmerin geschlossen werden. Die Unternehmerdefinition des § 2 Abs. 1 UStG setze die Ausführung von Lieferung oder sonstigen Leistung gegen Entgelt voraus. Soweit eine GmbH nur vorgeschoben werde, damit die hinter ihr stehenden Personen Einnahmen erzielen können, seien die Umsätze nicht der vorgeschobenen GmbH sondern den tatsächlich handelnden Unternehmern zuzurechnen (vgl. FG München-Urteil vom 29. März 2012 14 K 3020/10). Das Vorschieben einer juristischen Person als Scheinunternehmen entspreche nicht der Zwischenschaltung eines Strohmannes, der als verdeckter Treuhänder zu sehen sei. Scheinunternehmen erlangten in Ermangelung einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit keine Unternehmereigenschaft. Unternehmer seien die dahinter stehenden Personen oder Personengruppen.

Nach den Feststellungen der Steuerfahndung D habe die SL als Scheinunternehmen zunächst in den Jahren 2006 bis 2008 Rechnung über nichtexistente Waren wie Küchengeräte, Kontaktlinsen, iPods und diverse Elektroartikel erstellt. Nachfolgend sei sie als Briefkastengesellschaft ohne eigene Geschäftsausstattung in den Handel mit Kupferkathoden eingebunden worden. Initiator dieser Geschäfte sei der Österreicher xxx als Gesellschafter und Geschäftsführer der xy in Wien gewesen. Um die Zahlung der Umsatzsteuer aus dem Einkauf der Kupferkathoden beim Hersteller ...werke B vermeiden zu können, habe Herr xxx die AB in Sofia gegründet, die ab dem 20. Mai 2008 als Lieferant der SL aufgetreten sei. Bei der AB habe es sich um ein Briefkastenunternehmen gehandelt, das seinen Sitz bei einem Büroservice-Unternehmen gehabt habe. Die Geschäfte seien tatsächlich von Herrn xxx als Gesellschafter und Geschäftsführer der AB von Wien aus abgewickelt worden. Von der AB seien der SL auch die Transportkosten in Rechnung gestellt worden. Die Weiterfakturierung an die Klägerin und den weiteren Abnehmer seien allerdings ohne Transportkosten und regelmäßig unter dem Einkaufspreis der Ware erfolgt. Die gezahlten Rechnungsbeträge seien nach den Feststellungen der Steuerfahndung zu 98% direkt nach Eingang innerhalb von Stunden von den Bankkonten der SL direkt an die Firma xy in Wien und AB in Sofia und später an ausländische Zahlungsplattform weitergeleitet worden. Die unternehmerische Betätigung sei danach ausschließlich von Herrn xxx in Wien ausgegangen.

Von der SL sei keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt worden. Die Geschäftsführer der SL in England und später in Kanada hätten lediglich auf Weisung und ohne jegliches Unternehmerrisiko gehandelt. Sie hätten keine eigenständigen Unternehmensentscheidungen durchsetzen können, sondern seien von den Anweisungen des Herrn xxx abhängig gewesen. Die SL sei nicht in der Lage gewesen, aus eigenem Willen und eigenem Vermögen die abgerechneten Liefergeschäfte zu organisieren und auszuführen. Sie sei deshalb als reines Scheinunternehmen ohne jegliche wirtschaftliche Betätigung keine Unternehmerin gewesen.

Ab dem 2. September 2008 sei dann das weitere Scheinunternehmen AM in Gera in die Rechnungskette eingebunden worden. Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG könnten an einem Reihengeschäft nur Unternehmer beteiligt sein. Trete in einer Reihe ein Nichtunternehmer auf, ende das Reihengeschäften mit der Verschaffung der Verfügungsmacht an ihn. Auch bei unterstellter Unternehmereigenschaft der SL habe diese mangels Eingangslieferungen im Rahmen von Reihengeschäften nicht die wirtschaftliche Substanz der Kupferkathoden auf die Klägerin übertragen können.

Wirtschaftlich betrachtet seien im Streitfall die tatsächlich tätigen Beteiligten alleine die Klägerin in Deutschland, der in Österreich ansässige Herr xxx und die ...werke B in Österreich gewesen. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung sei die von den Montanwerken zu liefernde Ware regelmäßig in Österreich an die von Herrn xxx beauftragten Spediteure übergeben und nach Deutschland transportiert worden. Werde der Gegenstand der Lieferung eines Reihengeschäfts durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer sei, wie hier Herr xxx, so sei die Beförderung oder Versendung der Lieferung diesem auch zuzuordnen, es sei denn, er weise nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet habe. Herr xxx habe regelmäßig durch Vereinbarung der Lieferkonditionen DDP die Transportkosten übernommen und habe damit die Beförderung als Lieferer beauftragt. Somit sei wirtschaftlich betrachtet die Lieferung von Herrn xxx an die Klägerin die bewegte Lieferung und damit als innergemeinschaftliche Lieferung i.S. von § 6a UStG steuerfrei. Als Folge davon hätte die Klägerin gemäß § 6a UStG innergemeinschaftliche Erwerbe gemäß § 1a UStG versteuern müssen und hätte lediglich die darauf entfallende Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nummer 3 UStG entsprechend abziehen können.

Auch die Berücksichtigung der in den Rechnungen der SL ausgewiesen Umsatzsteuer im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung scheide aus. In den Fällen, in denen die in der Rechnung als leistende angegebene Person kein Unternehmer sei oder diese die in Rechnung gestellte Leistung nicht selbst erbracht habe, mangele es nicht an einer ordnungsgemäßen Rechnung, sondern an wenigstens einem materiellen Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Das Fehlen materieller Tatbestandsmerkmale könne auch nicht im Billigkeitswege geheilt werden. Dies würde selbst dann gelten, wenn die Klägerin alle vernünftigerweise zu verlangenden Maßnahmen getroffen hätte, um zu verhindern, dass ihre Umsätze in einen Umsatzsteuerbetrug einbezogen werden.

Es sei im Übrigen nicht richtig, dass die Klägerin von der SL nur Kupferkathoden der Qualität Grade A eingekauft habe, die nicht an der Börse gelistet gewesen seien. Von der SL seien nahezu ausnahmslos Kupferkathoden Grade A der ...werke B mit dem Brand "BRX" abgerechnet worden. Diese seien an der Londoner Metallbörse registriert. Die von der SL berechneten Kathoden fielen ausnahmslos unter die Kategorie "LME registrierte Ware". Für die von der SL abgerechnete Qualität seien daher keineswegs wesentlich geringere Preise erzielt worden als für LME registrierte Ware. Laut Aussage des Angestellten der Klägerin, Herrn xxx, vor der Steuerfahndung am 4. Juni 2013 seien die von der SL berechneten Prämien äußerst günstig gewesen; die eigentlich nicht benötigten Kathoden seien gekauft worden, weil sie inklusive Prämien sehr preiswert gewesen sein. Wie aus der Anlage 2 zum Einspruchsbescheid ersichtlich, habe die SL mit teilweise extrem niedrigen und teilweise auch negativen Prämien abgerechnet. Die Preisentwicklung für Kupfer sei dabei nicht während des gesamten Streitzeitraums negativ gewesen. Am 2. Juli 2008 sei Kupfer an der LME noch zum zwischenzeitlichen Höchststand von 8.940 $ pro Tonne gehandelt worden. Der Preis sei bis zum 23. Dezember 2008 auf sein 10-Jahres-Tiefststand von 2.825 $ gefallen. Danach habe sich der Kupferpreis in weniger als 4 Monaten zum 15. April 2009 wieder auf 4.860 $ pro Tonne erholt.

Das finanzgerichtliche Verfahren war mit Beschluss vom 12. Oktober 2016 bis zum Ergehen einer Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-374/16 ausgesetzt worden.

Die Klägerin hat im finanzgerichtlichen Verfahren mit Schriftsatz vom 7. Mai 2019 bei der Beklagten einen Antrag gemäß § 174 Abs. 3 AO gestellt. Hierin beantragt sie für den Fall, dass die Klage aufgrund der Rückwirkung der Rechnungsberichtigung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug für die Jahre 2008 und 2009 abgewiesen werden sollte, die Bescheide für die Jahre 2008 und 2009 aufgrund widerstreitender Steuerfestsetzungen zu ändern.

Das Gericht hat im Termin zur mündlichen Verhandlung am 20. Mai 2019 Beweis erhoben durch Vernehmung von Herrn xxx als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.