Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen abgezinst werden müssen.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft eine Krankenversicherung. Dabei handelt es sich um eine sog. substitutive Krankenversicherung, d.h. eine solche, die anstelle der gesetzlichen Krankenversicherung tritt.

Die Klägerin war zudem in den Streitjahren neben anderen Versicherungsunternehmen Gesellschafterin der ... GbR mit Sitz in Köln. Nach § 2 des Gründungsvertrages ist Zweck der Gesellschaft die Beitragskalkulation gem. §§ 23, 110 und 111 SGB XI, die Durchführung des finanziellen Ausgleichs gem. § 111 Abs. 1 SGB XI, die Führung einer Gemeinschaftsstatistik sowie die Überprüfung der Risikoprüfung und der Schadenregulierung bei den einzelnen Gesellschaftern jeweils für die private Pflegeversicherung. Hintergrund der Gründung der Gesellschaft ist die Einführung der Pflichtversicherung zur Finanzierung der Kosten wegen Pflegebedürftigkeit (1994, durch das Pflegeversicherungsgesetz - SGB XI). In diesem Zusammenhang hat der Gesetzgeber die Unternehmen der privaten Krankenversicherung in § 111 SGB XI verpflichtet, ein der Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungen (BaFin) unterworfenes Ausgleichssystem zu schaffen. Die privaten Krankenversicherer haben diesen gesetzlichen Vorgaben durch Gründung der ... GbR entsprochen.

Der Gesellschaftsvertrag der ... GbR vom ... bzw. in der Neufassung vom ... enthält in § 8 die folgende Regelung:

"Die Gesellschafter stellen für die private Pflegeversicherung eine eigene Abrechnung gem. dem Abrechnungsschema in Anlage 1 auf....Wie dort ausgeführt, sind Überschussmittel in der sich ergebenen Höhe unabhängig vom Gesamtergebnis des Versicherungsunternehmens der Rückstellung für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung (RfuB-PPV) zuzuführen.

Die Mittel aus der RfuBPPV werden... zum Abbau der Umlage verwendet..."

Regelungen über eine Verzinsung der Rückstellung sind zunächst nicht vereinbart worden.

Am ...2006 wurde den Gesellschaftern der ...GbR ein geänderter Vertragsentwurf zur Abstimmung vorgelegt, der erstmals eine Verzinsung der Rückstellung mit dem jeweils gültigen Rechnungszinssatz vorsah. Diesem Vertragsentwurf verweigerte die BaFin jedoch zunächst die Zustimmung. Daraufhin wurde mit dem geänderten Gesellschaftsvertrag vom ... die Verzinsung in § 8 wie folgt geregelt: "... Die RfuB-PVV ist nach der in Anlage 1 zu Punkt 12 angegebenen Berechnungsweise zu verzinsen." Die BaFin stimmte der geänderten Vertragsfassung am 6.11.2007 zu.

Mit Schreiben vom 16.11.2010 an den Verband der privaten Krankenversicherung e.V. führte die BaFin aus: "...hiermit bestätige ich Ihnen, dass die BaFin mit der Verzinsung der Rückstellung für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung im Jahr 2006 auf der Grundlage der von den Gesellschaftern der ... im gleichen Jahr beschlossenen Änderungen des Pool-Vertrages einverstanden ist. Mein Schreiben vom 6.11.2007 stellt insoweit implizit auch eine Zustimmung hinsichtlich der im Jahr 2006 vorgenommenen Änderungen des Poolvertrages dar."

...

Aufgrund der Verpflichtungen aus dem Pool-Vertrag passivierte die Klägerin die folgenden Rückstellungen:

zum 31.12.2005: 1.046.404 Euro

zum 31.12.2006: 1.462.316 Euro

zum 31.12.2007: 1.857.670 Euro.

Im Einzelnen entwickelte sich die Rückstellung in dem Zeitraum vom 31.12.2000 bis zum 31.12.2007 wie folgt:

Der Beklagte folgte den Angaben der Klägerin zunächst mit den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheiden.

In dem Zeitraum vom ... führte das Finanzamt bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch.

Der Außenprüfer vertrat die Auffassung, die Rückstellung sei gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG abzuzinsen. Die ursprüngliche vertragliche Regelung sehe keine Verzinsung vor. Erst ab dem 31.12.2007 gelte die Neufassung. Bei der vertraglich vereinbarten Verzinsung handele es sich jedoch nicht um eine wirtschaftliche Zinszahlung für die Kapitalüberlassung, sondern um eine Wertfortschreibung der Rückstellung bei der Pflegeversicherung. Allein der Versicherer entscheide, ob das Kapital entweder durch direkte Zuteilung an die Versicherungsnehmer im Wege der Direktgutschrift fließe oder ob er die Beträge der Rückstellung zuführe. Die Zuführung zur Rückstellung werde nach Durchführung des Ausgleichs gem. § 111 SGB XI zwischen den Versicherungsunternehmen ermittelt. Nach dem Abrechnungsschema in Anlage 1 zu dem Vertrag vom ... werde die Zuführung um eine Verzinsung erhöht. Die Höhe der Verzinsung sei von drei Größen abhängig (3,5 % Rechnungszins, Unternehmensnettozins, Verzinsung 10-jähriger Pfandbriefe). Dabei sei jeweils der geringste Betrag anzusetzen. Die Ermittlung des Unternehmensnettozinses sei nicht weiter geregelt. Es sei daher nicht sichergestellt, ob auch in einem Verlustjahr aufgrund eines positiven Unternehmensnettozinses eine Zinszahlung erfolgen werde. Dies spreche dafür, dass lediglich eine Wertfortschreibung und keine Verzinsung vorliege. Insoweit nahm der Außenprüfer Bezug auf das BMF-Schreiben vom 28.03.2007 (IV B 2 - S 2175-07-0002, Rz. 10). Die geänderte Vereinbarung aus 2007 entspreche der Regelung im Poolvertrag aus 1997/2002. Dort sei dem Grunde nach die gleiche Wertfortschreibung der nicht zugeteilten Rückstellung enthalten gewesen. Der Unterschied bestehe nur darin, dass im Neuvertrag die Wertfortschreibung offen ausgewiesen werde, während diese im alten Vertrag lediglich verdeckt bei der Ermittlung der Erträge aus Kapitalanlagen enthalten gewesen sei.

Im Übrigen entspreche auch die Berechnung für 2007 nicht den vertraglichen Vereinbarungen. Im Vertrag werde in der Berechnung von der mittleren Rückstellung ausgegangen, in der tatsächlich durchgeführten Berechnung von der Rückstellung zu Beginn des Kalenderjahres.

Nach Feststellungen des Außenprüfers ergaben sich daraus die folgenden Abweichungen bei der Höhe der Rückstellung:

Bei der Berechnung ging der Außenprüfer von einer Restlaufzeit am Bilanzstichtag von zwei Jahren und sechs Monaten aus und ermittelte daraus einen Vervielfältiger von 0,875. Hinsichtlich der Berechnung im Einzelnen wird Bezug genommen auf die Berechnungsblätter zur Abzinsung in den AP-Unterlagen.

Auf der Grundlage der Feststellungen der Außenprüfung erließ der Beklagte nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2005 bis 2007 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag 2005 bis 2007.

Die dagegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsbescheid zurück. Er hielt daran fest, dass die gebildeten Rückstellungen in allen Streitjahren unverzinslich seien. Daher sei eine Abzinsung zwingend vorzunehmen.

Begünstigte der in der Rückstellung gebundenen Mittel für Beitragsrückerstattungen seien die Versicherten der privaten Pflegeversicherung. Zwischen den Versicherten und der Klägerin habe keine Vereinbarung bestanden, nach der die Klägerin gegen Überlassung von Kapital zur Zahlung von Zinsen verpflichtet gewesen sei. Daraus folge die Unverzinslichkeit der Forderung. Die Tatsache, dass die Klägerin als Gesellschafterin des Pflege-Pools verpflichtet gewesen sei, Teile der von ihr erwirtschafteten Kapitalerträge an die Versicherten auszukehren, ändere daran nichts. Insoweit bezog sich der Beklagte zur Begründung auf das Urteil des BFH vom 25.11.2009 (I R 9/09, BStBl II 2010, 304). Eine Unverzinslichkeit sei ferner deswegen anzunehmen, weil die vertragliche Regelung im Neuvertrag aus dem Jahr 2007 vorsehe, dass Zinssatz das Minimum von drei verschiedenen Bezugsgrößen sei. Damit sei jedoch nicht sichergestellt, dass der Zinssatz über 0 % liege. Die Verzinsung sei u.a von der individuellen Unternehmensrendite abhängig und diese könne bei Null liegen.

Die Rückstellungen seien auch nicht gem. § 21 Abs. 3 KStG von der Abzinsung auszunehmen. Der Anwendungsausschluss beziehe sich allein auf erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen. Das Finanzamt bezog sich insoweit erneut auf das Urteil des BFH vom 25.11.2009.

Die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen seien als erfolgsunabhängig zu qualifizieren und unterlägen daher nicht der in § 21 Abs. 3 KStG geregelten Ausnahme vom Abzinsungsgebot. Beitragsrückerstattungen seien dann erfolgsabhängig, wenn und soweit sie wegen der Höhe des nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Jahresergebnisses gewährt würden; hingegen seien Beitragsrückerstattungen, die unabhängig vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss gezahlt würden, als sog. erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen zu qualifizieren. Im Streitfall bemesse sich die Rückstellung in der privaten Pflegeversicherung nicht nach dem handelsrechtlichen Jahresergebnis.

Aus der in § 341 e Abs. 1 Satz 3 HGB n.F. geregelten Freistellung versicherungstechnischer Rückstellungen vom handelsrechtlichen Abzinsungsgebot ergebe sich keine entsprechende Anwendung für die steuerliche Behandlung.

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

Im Klageverfahren hält die Klägerin daran fest, dass eine Abzinsung nicht vorzunehmen sei.

Sie ist der Auffassung, die Rückstellungen seien nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht abzuzinsen, da es sich um verzinsliche Rückstellungen handele. In der Rückstellungsberechnung sei bereits ein Diskontierungsfaktor enthalten. Für die Streitjahre 2006 und 2007 würden unterschiedliche Vertragsformulierungen gelten, die jedoch jeweils eine ausdrücklich genannte Verzinsungskomponente enthielten. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung liege keine "Wertfortschreibung" sondern eine Regelung über eine Verzinsung vor. Entscheidend sei, dass bei der Ermittlung der Zuführung zur Rückstellung nach dem Vertrag aus 2007 eine Zinsgröße zugunsten des Versicherungsnehmers mit zu berechnen sei. Die Versicherungsnehmer gäben dem Versicherungsunternehmen zwar kein Darlehen, sie ermöglichten diesem aber, mit den Beiträgen Kapital zu bilden und Erträge zu erzielen. Es bestünden keine Zweifel, dass hierin eine Verzinslichkeit liege, da diese Erträge in einem bestimmten Verfahren der Gesamtheit der Versicherten des Pflegepools wieder zugutekämen. Selbst wenn es möglich sei, dass eine Verzinsung für ein einzelnes Jahr rechtlich ausfalle, so liege dennoch die generelle Verzinslichkeit vor.

Für das Jahr 2006 habe der Vertragsentwurf eine Verzinsung mit dem jeweils gültigen Rechnungszinssatz vorgesehen. Insoweit habe die BaFin zwar ursprünglich Bedenken angemeldet, die Vertragsfassung sei jedoch im Nachhinein akzeptiert worden.

Für das Jahr 2005 sei eine Verzinsung zwar nicht ausdrücklich in der geltenden Vertragsfassung benannt, auch hier beinhalte die Rückstellung jedoch im Ergebnis einen Zinsfaktor. Denn nach dem Abrechnungsschema für den PVV-Pool-Ausgleich umfasse das relevante Ergebnis für die Ermittlung der Rückstellung auch das Ergebnis aus Kapitalanlagen.

Ergänzend führt die Klägerin aus, eine Ausnahme vom Abzinsungsgebot greife auch deswegen, weil die Rückstellung den Charakter der Rückzahlung einer zu hohen Vorauszahlung habe. Die in der Rückstellung enthaltenen Mittel seien schon dem Namen nach (zu viel) gezahlte Beiträge der Mitglieder. Die Rückstellung stelle daher eine nachträgliche Verminderung der Leistung des Versicherungsnehmers für den Versicherungsschutz dar. Steuerlich sei der Vorgang so zu betrachten, als ob die Beiträge von vornherein abzüglich der Rückerstattungen erhoben worden seien. Daher ergebe sich kein Unterschied zwischen erfolgsabhängiger und erfolgsunabhängiger Rückstellung. Beide seien Rückzahlungen überhobener Beiträge. Damit hätten bei einer ex-post Betrachtung auch beide den Charakter einer zu hohen Vorauszahlung. Deren Abzinsung sei jedoch nicht zulässig, da die Aktivierung der zu hohen Vorauszahlung zu einem Ausweis nicht realisierter Gewinne führen würde.

Die Klägerin vertritt ferner die Auffassung, die Abzinsung sei gem. § 21 Abs. 3 KStG aus Rechtsgründen ausgeschlossen. Die Ausnahmeregelung in § 21 Abs. 3 KStG müsse - entgegen der Entscheidung des BFH vom 25.11.2009 (I R 9/09, BStBl II 2010, 304) auch für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen gelten.

Schließlich meint die Klägerin, bei der streitgegenständlichen Rückstellung handele es sich tatsächlich um eine erfolgsabhängige Vergütung, so dass aus diesem Grund eine Abzinsung nach § 21 Abs. 3 KStG nicht vorzunehmen sei. Die Zuführung zur Rückstellung sei von einem Überschuss in der privaten Pflegeversicherung abhängig, die ein geschlossenes Versichertenkollektiv bilde und als Versicherungsart im Sinne des § 28 Abs. 2 RechVersV anzusehen sei. Es komme daher nicht auf das Gesamtergebnis des Versicherungsunternehmens, sondern allein auf das Ergebnis der Versicherungsart an. Insoweit verweist die Klägerin zur weiteren Begründung auf einen Aufsatz von Boetius ("Die Wirtschaftsprüfung" 00 2013, Seite 1 ff).

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er beruft sich zur Begründung auf die Ausführungen im Einspruchsbescheid.