Die Klage ist begründet. Die von dem Kläger im Streitjahr für sich und seine beiden Kinder zur Basisabsicherung gezahlten Krankenversicherungsbeiträge sind ohne Minderung um die für das Jahr 2009 Jahre erhaltenen Beitragserstattungen als Sonderausgaben abziehbar.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen auch Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zu Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Für die im Streitfall zu beurteilenden Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a Satz 3 EStG).

Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, beliefen sich die von dem Kläger im Streitjahr für sich und seine beiden Kinder gezahlten Beitragsanteile in diesem Sinne auf 4.222 EUR. Entgegen der Auffassung des FA sind die gezahlten Beträge im Streitfall nicht um die im selben Jahr erhaltenen Beitragsrückerstattungen für das Vorjahr zu verringern.

a) Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" im Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG und aus dem Zweck der Vorschrift, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt zwar, dass die in den Einzeltatbeständen aufgeführten Ausgaben nur insoweit als Sonderausgaben abgezogen werden können, als der Steuerpflichtige durch sie tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -: vgl. Urteil vom 26. Juni 1996 X R 73/94, BFHE 181, 144, BStBl. II 1996, 646, m.w.N). Aufwendungen werden deshalb nicht als Sonderausgaben abgezogen, soweit sich bereits im Zeitpunkt der Zahlung absehen lässt, dass die Zahlungen entweder in demselben oder in einem späteren Veranlagungszeitraum zurückzuerstatten sind (BFH-Urteil vom 28. Mai 1999 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl. II 1999, 95). In anderen Fällen müsste die in einem späteren Veranlagungszeitraum erfolgende Erstattung unter steuersystematischen Gesichtspunkten zu einer Änderung der Veranlagung des Abzugszeitraums nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 oder § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) führen (BFH-Urteile in BFHE 181, 144, BStBl. II 1996, 646 unter II. 2.; in BFHE 186, 521, BStBl. II 1999, 95, unter 3.). Lediglich aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und der Rechtskontinuität wird für regelmäßig wiederkehrende Sonderausgaben - wie Kirchensteuer und Versicherungsbeiträge - eine Verrechnung der im Erstattungsjahr gezahlten mit den für frühere Jahre erstatteten Beträgen vorgenommen (ständige Rechtsprechung des BFH: Urteile in BFHE 181, 144, BStBl. II 1996, 646; vom 2. September 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl. II 2009, 229).

b) Diese Verrechnung ist aber nur insoweit möglich, als den Erstattungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum Abflüsse gleichartiger Sonderausgaben gegenüberstehen (BFH-Urteile in BFHE 186, 521, BStBl. II 1999, 95; vom 21. Juli 2009 X R 32/07, BFHE 226, 67; BStBl. II 2010, 38). Ob erstattete und gezahlte Sonderausgaben gleichartig sind, richtet sich nach deren Sinn und Zweck sowie nach deren wirtschaftlicher Bedeutung und deren Auswirkungen für den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil in BFHE 226, 67, BStBl. II 2010, 38, unter II. 4. b). Bei Versicherungsbeiträgen hat der BFH in diesem Zusammenhang auf die Funktion der Versicherung und das abgesicherte Risiko abgestellt (BFH-Urteil in BFHE 226, 67, BStBl. II 2010, 38).

c) Daraus folgt jedoch nicht, dass geleistete und erstattete Versicherungsbeiträge bei Identität des abgesicherten Risikos stets miteinander verrechnet werden können. Der Verzicht auf die zeitlich zutreffende Zuordnung von Beitragserstattungen zu dem Veranlagungszeitraum, in dem die erstatteten Beiträge als Sonderausgaben abgezogen wurden, ist nur unter der Voraussetzung zulässig, dass die Verrechnung im Erstattungsjahr einen zeitraumübergreifenden Ausgleich ermöglicht (BFH-Urteil in BFHE 186, 521, BStBl. II 1999, 95, unter 3. c). Dieser setzt zwar nicht voraus, dass sich die konkreten steuerlichen Auswirkungen im Abzugs- und im Erstattungsjahr entsprechen (BFH-Beschluss vom 19. Januar 2010 X B 32/09, BFH/NV 2010, 1250). Die Verrechnung ist deshalb auch dann zulässig, wenn sich entweder der Sonderausgabenabzug im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat oder die Minderung des Sonderausgabenabzugs im Erstattungsjahr nicht zu einer höheren Steuer führt. Anders verhält es sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. nur Urteil in BFHE 181, 144, BStBl. II 1996, 646; Beschluss in BFH/NV 2010, 1250 [BFH 17.12.2009 - X B 115/09], unter II. 2., m.w.N.) aber dann, wenn es von vornherein an einer Ausgleichsmöglichkeit fehlt, weil die für das Abzugsjahr erstatteten die im Erstattungsjahr gezahlten Sonderausgaben übersteigen. In diesem Fall minderte der Erstattungsüberhang nach der bis zum Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Rechtslage stets den Sonderausgabenabzug des Zahlungsjahres.

d) Die Erwägung, dass die Verrechnung im Erstattungsjahr die Möglichkeit eines zeitraumübergreifenden Ausgleichs voraussetzt, ist auch dann zu beachten, wenn die geleisteten und die erstatteten Zahlungen im Abzugsjahr und im Erstattungsjahr unterschiedlichen steuerrechtlichen Abzugsregelungen unterliegen. Die Verrechnung ist daher auch dann ausgeschlossen, wenn die im Zahlungsjahr als Sonderausgaben abgezogenen Aufwendungen im Erstattungsjahr überhaupt nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden konnten. Nichts anderes kann für den Fall gelten, dass die Aufwendungen im Zahlungsjahr beschränkt, im Erstattungsjahr aber unbeschränkt abziehbar sind.

So verhält es sich im Streitfall. Nach der bis zum Veranlagungszeitraum 2009 geltenden Fassung (a.F.) des § 10 Abs. 1 EStG gehörten Beiträge zu privaten Krankenversicherungen zusammen mit den anderen in Nr. 3 Buchstabe a und b aufgezählten Versicherungsbeiträgen zu den nach § 10 Abs. 4 a.F. EStG beschränkt abziehbaren Vorsorgeaufwendungen. Aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/6 (BVerfGE 120, 125 [BVerfG 13.02.2008 - 2 BvL 1/06]) hat der Gesetzgeber diese Gleichstellung ab dem Veranlagungszeitraum 2010 aufgehoben. Seitdem sind Beiträge zu privaten Krankenversicherungen, soweit sie der Erlangung eines dem Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechenden Versicherungsschutzes dienen, nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a EStG unbeschränkt als Sonderausgaben abziehbar.

Mit dieser grundsätzlichen und verfassungsrechtlich gebotenen Neubewertung wäre es unvereinbar, die für das Jahr 2010 gezahlten Beiträge noch um Beitragserstattungen für Jahre zu mindern, in denen sich diese nur betragsmäßig beschränkt als Sonderausgaben auswirken konnten. Eine solche Verrechnung widerspräche dem sich aus BVerfGE 120, 125 [BVerfG 13.02.2008 - 2 BvL 1/06] ergebenden Verfassungsgebot, Aufwendungen zur Erlangung eines dem Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherungen entsprechenden Krankenversicherungsschutzes jedenfalls nach Ablauf der dem Gesetzgeber eingeräumten Anpassungsfrist zum 31. Dezember 2009 in unbeschränkter Höhe als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

e) Die Auffassung des Senats, dass eine Verrechnung gezahlter und erstatteter Aufwendungen nur unter der Voraussetzung möglich ist, dass diese gleichartigen steuerlichen Abzugsregelungen unterliegen, wird durch den ab dem Veranlagungszeitraum 2012 geltenden Abs. 4b des § 10 EStG bestätigt. Satz 2 dieser durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 (BStBl. I 2011, 2013) eingefügten Regelung erlaubt nunmehr zwar auch eine versicherungsspartenübergreifende Verrechnung gezahlter und erstatteter Beiträge, beschränkt den Ausgleich von Erstattungsüberhängen aber zugleich auf die im Rahmen der jeweiligen Nummer des § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG anzusetzenden Aufwendungen. Eine Verrechnung unbeschränkt abziehbarer Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge im Sinne des Abs. 1 Nr. 3 mit beschränkt abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen im Sinne des Abs. 1 Nr. 3a ist danach ausgeschlossen.

f) Der Ausschluss der Verrechnung von Beitragserstattungen für Jahre bis 2009 mit Beitragszahlungen ab 2010 führt nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen. Soweit sich die für Veranlagungszeiträume vor 2010 erstatteten Beiträge im Jahr der Zahlung steuermindernd ausgewirkt haben, kann das FA die Steuerfestsetzung dieser Jahre unter den Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern und den Sonderausgabenabzug rückgängig machen. Auch eine dauerhafte Mehrbelastung für die Finanzverwaltung ist davon nicht zu befürchten, da sich der Ausschluss der veranlagungszeitraumübergreifenden Verrechnung von Beitragszahlungen und -erstattungen auf den zeitlichen Übergangsbereich vom altem zum neuen Recht beschränkt.

2. Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2010 vom 2. August 2013 ist die Einkommensteuer daher auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn um 234 EUR höhere Krankenversicherungsbeiträge als unbeschränkt abziehbare Sonderausgaben berücksichtigt werden (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung der Steuer kann dem FA übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und § 137 Satz 1 FGO. Insoweit hat der Senat berücksichtigt, dass die Voraussetzungen für den Erlass des Teilabhilfebescheids vom 2. August 2013 erst nach Erhebung der Klage eingetreten sind. Die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die für die Entscheidung des Senats erhebliche Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung.