I.

Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 und Gewerbesteuermessbetrag 2000 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Das FA hat die von dem Kläger gebildeten Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen zu Unrecht gewinnerhöhend abgezinst.

1.

Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Betriebsvermögensvergleich. Dementsprechend muss er gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e EStG Rückstellungen für Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 v.H. abzinsen, sofern nicht die Laufzeit der zugrunde liegenden Verbindlichkeiten am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt.

2.

Für die streitigen Rückstellungen schließt jedoch § 21 Abs. 3 KStG die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und damit die Abzinsung dieser Rückstellungen aus. Soweit das FA demgegenüber der Ansicht ist, dass die von dem Kläger gebildeten Rückstellungen von dem in § 21 Abs. 3 KStG normierten Ausschluss des Abzinsungsgebotes nicht erfasst seien, da es sich um Rückstellungen für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen handele, während § 21 Abs. 3 KStG nur Rückstellungen für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen erfasse, folgt das Gericht dem nicht. Dies ergibt sich aus einer Auslegung des zwischen den Beteiligten streitigen Umfangs der Anwendbarkeit des § 21 Abs. 3 KStG.

a)

Erstes Auslegungskriterium ist der Wortlaut der Norm. § 21 Abs. 3 KStG lautet: "§ 6 Abs. 1 Nr. 3a des Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden." Eine Unterscheidung im Anwendungsbereich zwischen Rückstellungen für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen kommt dort nicht zum Ausdruck. Insoweit lässt der Wortlaut beide Auslegungen zu.

b)

Ein weiteres Auslegungsmerkmal ist der Wille des historischen Gesetzgebers. Das in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a lit. e EStG enthaltene Abzinsungsgebot ist im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I, 402) in das EStG aufgenommen worden. Mit demselben Gesetz wurde die Nichtanwendungsvorschrift des § 21 Abs. 3 KStG in das Gesetz eingefügt. In dem dritten Bericht des Finanzausschusses vom 3. März 1999 wird ausgeführt, dass es sich bei der Regelung des § 21 KStG um eine steuerliche Sonderregelung für Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen von Versicherungsunternehmen handele; diese lege unter anderem den zurzeit steuerlich anzuerkennenden Höchstbetrag dieser Rückstellungen fest. Vor diesem Hintergrund bedürfe es insoweit der Anwendung der allgemeinen Vorschriften des § 6a Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht (Bundestagsdrucksache 14/443, Seite 36).

Soweit das FA aus diesen Ausführungen den Schluss zieht, dass der historische Gesetzgeber damit den Anwendungsbereich des § 21 Abs. 3 KStG auf die Fälle des § 21 Abs. 2 KStG und damit auf Rückstellungen für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen habe beschränken wollen, folgt das Gericht dem nicht. Dabei kann dahinstehen, ob der Gesetzgeber die konkrete Vorstellung hatte, dass die bestehende gesetzliche Regelung des § 21 KStG für Beitragsrückerstattungen von Versicherungsunternehmen für alle Arten von Rückerstattungen eine realitätsnahe Bewertung sicherstelle und dementsprechend eine Ausnahme vom Abzinsungsgebot gerechtfertigt sei; zumindest lässt sich aus den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber die Vorstellung hatte, mit der Anknüpfung an die für Rückstellung geltende Regelung des § 21 Abs. 2 KStG eine Einschränkung auf die in § 21 Abs. 1 KStG genannten erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattungen vorzunehmen. Zwar bezieht sich die für Rückstellungen geltende Regelung des § 21 Abs. 2 KStG nach der Rechtsprechung des BFH ausschließlich auf die in § 21 Abs. 1 genannten erfolgsabhängigen Beitragsrückerstattungen; das entsprechende Grundsatzurteil datiert jedoch vom 9. Juni 1999 (I R 17/97, BStBl II 1999, 739) und war dementsprechend bei den Gesetzesberatungen und der Beschlussfassung im März 1999 noch nicht bekannt. Es ist daher nicht auszuschließen, dass der Gesetzgeber die Vorstellung hatte, dass die Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit hinsichtlich der Bildung von Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen sowohl für erfolgsabhängige als auch für erfolgsunabhängige gelte und demzufolge der Ausschluss vom Abzinsungsgebot für beide Arten von Rückstellungen gerechtfertigt sei.

c)

Die systematische Auslegung führt ebenfalls nicht zu eindeutigen Ergebnissen. Zwar spricht auf den ersten Blick vieles für den vom FA angenommenen systematischen Zusammenhang. Denn für § 21 Abs. 2 KStG ist inzwischen anerkannt, dass die dort geregelte Beschränkung der steuerlichen Auswirkung für Zuführung zu einer Rückstellung für Beitragsrückerstattungen nur auf Rückstellungen für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen anzuwenden ist, obwohl der Wortlaut selbst eine solche Einschränkung nur in § 21 Abs. 1 KStG nicht aber in dessen Abs. 2 vornimmt. Dies legt den Schluss nahe, dass der später eingefügte § 21 Abs. 3 KStG ebenfalls diese Einschränkung beinhaltet, auch wenn sie in seinem Wortlaut nicht explizit zum Ausdruck kommt (so auch Groß in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 21 Rdn. 47). Dieser auf der Systematik des Gesetzes gründenden Schlussfolgerung steht jedoch entgegen, dass der BFH in seiner Grundsatzentscheidung vom 9. Juni 1999 (I R 17/97, BStBl II 1999, 739) den eingeschränkten Anwendungsbereich des § 21 Abs. 2 KStG nicht in erster Linie auf den systematischen Zusammenhang mit § 21 Abs. 1 KStG, sondern vielmehr auf den Sinn und Zweck der Norm gestützt hat (ebenso Schick in Erle/Sauter, Heidelberger Kommentar zum KStG, 2. Aufl. 2006, § 21 Rdn. 64).

d)

Damit kommt es für die Auslegung des § 21 Abs. 3 KStG hinsichtlich seines Anwendungsbereiches entscheidend auf den Sinn und Zweck der Norm an. Das in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a lit. e EStG normierte Abzinsungsgebot ist in das Gesetz aufgenommen worden, um die Gewinnermittlung zu objektivieren, da die bis dahin geltenden Gewinnermittlungsvorschriften wegen ihrer auf dem Prinzip des Gläubigerschutzes basierenden Prinzipien nur einen eingeschränkten Blick in die tatsächliche Ertragslage ermöglichten. Aus diesem Grund sollte die Bildung stiller Reserven beschränkt werden, um die Unternehmen nach ihrer tatsächlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern (vgl. Dritter Bericht des Finanzausschusses vom 3. März 1999, Bundestagsdrucksache 14/443, Seite 18). Eine Ausnahme vom Abzinsungsgebot ist jedoch dann gerechtfertigt, wenn die bestehenden gesetzlichen Regelungen bereits eine realitätsnahe Bewertung sicherstellen. Diese Einschränkung kommt unter anderem in den in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG zugelassenen so genannten Bereichsausnahmen zum Ausdruck. Als weitere gesetzliche Regelungen, die bereits eine realitätsnahe Bewertung sicherstellen, hat der Gesetzgeber ausdrücklich auch § 21 KStG bei Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen von Versicherungsunternehmen angesehen (Dritter Bericht des Finanzausschusses vom 3. März 1999, Bundestagsdrucksache 14/443, Seite 18).

Insoweit ist zwischen den Beteiligten und auch in Rechtsprechung und Literatur unstreitig, dass eine derartige Ausnahme vom Abzinsungsgebot für Rückstellungen für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen gerechtfertigt ist. Das FA hat jedoch vorliegend keine Gründe dargelegt, warum eine solche Ausnahme für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen unter dem Gesichtspunkt der realitätsnahen Bewertung nicht gerechtfertigt wäre. Derartige Gründe sind auch für das Gericht nicht ersichtlich. Vielmehr spricht der Sinn und Zweck der Norm insoweit für eine Gleichstellung von Aufwendungen und Rückstellungen sowohl für erfolgsabhängige als auch für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen (so auch Hauswirth in Ernst & Young, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 21 KStG Rdz. 40; Schick, a.a.O., § 21, Rdn. 65).

Darüber hinaus würde eine Abzinsung der Rückstellungen für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen auch dem gesetzgeberischen Zweck der jeweils zugrunde liegenden Normen diametral entgegenlaufen, so z.B. bei § 12a VAG der Beitragsermäßigung im Alter (vgl. Schick, a.a.O., § 21, Rdn. 65, m.w.N.). Schließlich ist auch zu beachten, dass die Rückstellung für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen ebenso wie die für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattungen dem Rechtsgedanken der Verzinslichkeit bereits Rechnung trägt, da in beiden Fällen der Zinsvorteil nicht beim steuerpflichtigen Versicherungsunternehmen verbleibt, sondern über eine Einbeziehung dieser Zinsen in die Berechnung der Folgejahre den Versicherten wieder zugute kommt (so auch Rosa in Gosch, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 21 Rdn. 43 unter Hinweis auf § 12a Abs. 1 VAG).

Damit führt die Auslegung des § 21 Abs. 3 KStG unter Gewichtung der einzelnen Auslegungsmethoden und besonderer Berücksichtigung des Sinns und Zwecks der Norm zu dem Ergebnis, dass der dort normierte Ausschluss des Abzinsungsgebotes auch für Rückstellungen für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen gilt.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen; die Frage, ob auch Rückstellungen für erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen vom Abzinsungsgebot ausgenommen sind, ist von grundsätzlicher Bedeutung.