I. Der Senat ist nicht an einer Sachentscheidung gehindert, da die Einsprüche des Klägers zulässig waren. Es kann dabei dahinstehen, ob, was der Senat bezweifelt, über die Versagung einer Steuerbefreiung isoliert, d.h. ohne eine damit verbundene Steuerfestsetzung, entschieden werden kann. Zwar hat das HZA dies mit dem Schreiben vom 14. Oktober 2015 getan. Jedoch hat es bereits unter dem 20. Oktober 2015 entsprechende Steuerfestsetzungen erlassen, die insoweit den Regelungsgehalt der Ablehnungsbescheide in sich aufgenommen haben. Da die Einsprüche des Klägers innerhalb der Rechtsbehelfsfrist der Bescheide vom 14. Oktober 2015 eingelegt wurden und sich ausdrücklich auch dagegen richten sollten, steht der Entscheidung über die Steuerbescheide nicht etwa die Bestandskraft der vorhergehenden Ablehnungsbescheide entgegen.

II. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das HZA ist an die Feststellungen der Zulassungsbehörde gebunden, ohne dass ihm insofern eine weitergehende Prüfungskompetenz zukommt.

1. Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten von Zugmaschinen (ausgenommen Sattelzugmaschinen) solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden, von der Steuer befreit. Da es sich bei den beiden hier relevanten Fahrzeugen um Sattelzugmaschinen handelt, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, sind die Voraussetzungen der Steuerbefreiung bei rein materieller Betrachtung nicht gegeben.

2. Jedoch führen die für das HZA als verbindlich einzustufenden Feststellungen der Zulassungsbehörde im Streitfall dazu, dass die Fahrzeuge als Zugmaschinen, nicht hingegen als Sattelzugmaschinen, anzusehen sind.

a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG sind unter anderem für die Fahrzeugklassen und Aufbauarten die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich. Den Feststellungen kommt, soweit die Kraftfahrzeugsteuer daran anknüpft, die Wirkung eines Grundlagenbescheids im Sinne von § 171 Abs. 10 AO zu (Strodthoff, KraftStG, § 2 Rn. 13b). Konkret ergibt sich die Grundlagenwirkung dabei aus den in Fahrzeugpapieren dokumentierten Feststellungen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2006 VII R 13/06, BFHE 215, 562, BStBl II 2007, 134 [BFH 17.10.2006 - VII R 13/06] zur Schadstoffklasse).

Die Zulassungsbehörden stellen die Fahrzeugklasse und die Aufbauart entsprechend dem KBA-Verzeichnis fest. Das Verzeichnis dient der einheitlichen Erfassung in den Fahrzeugpapieren sowie im Fahrzeugregister (Dauer in Hentschel/König/Dauer, Straßenverkehrsrecht, 40. Aufl. 2009, § 11 FZV Rn. 4; vgl. auch die Vorbemerkungen zum KBA-Verzeichnis). Das KBA-Verzeichnis wurde aufgrund der 13. KBA-Bekanntmachung (September 2015; ebenfalls abrufbar unter www.kba.de) dahingehend ergänzt, dass im Abschnitt A unter Teil A 1B "Fahrzeug- und Aufbauarten (national)" die Gruppe 5.2 "Sattelzugmaschine, die als land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschine eingestuft wurde" aufgenommen wurde. Grund hierfür war ausweislich der Erläuterungen zur Bekanntmachung, dass es dadurch möglich war, Sattelzugmaschinen im Einzelgenehmigungsverfahren als land- oder fortwirtschaftliche Zugmaschinen einzustufen. Das Bundesministerium für Verkehr hat in Abstimmung mit dem Bundesfinanzministerium, die neue Gruppe 5.2 eingerichtet.

Zum Zeitpunkt der Zulassung bzw. der geänderten Zulassung der hier betroffenen Fahrzeuge waren Feststellungen aufgrund von Abschnitt A, Teil A 1B, Gruppe 5.2 noch nicht möglich. Dementsprechend weisen die Zulassungspapiere bzw. die insofern an das HZA übermittelten Daten die Fahrzeuge in Entsprechung zur bereits bestehenden Gruppe 5.1 "Land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschinen" als "LOF.Zugm.Ackerschlepper" (Schüssel 89 1000) aus.

b) Diese Feststellungen sieht der Senat wegen der Grundlagenwirkung als bindend für das HZA im Sinne von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO an.

Aus der Feststellung folgt, dass es sich um Zugmaschinen im Sinne des Zulassungsrechts handelt. Das Zulassungsrecht unterscheidet dabei strikt zwischen Zugmaschinen, also Kraftfahrzeugen, die nach ihrer Bauart überwiegend zum Ziehen von Anhängern bestimmt und geeignet sind (§ 2 Nr. 15 Fahrzeugzulassungsverordnung -FZV-) und Sattelzugmaschinen, welche als Zugmaschinen für Sattelanhänger definiert werden (§ 2 Nr. 16 FZV). Aufgrund dieser Unterscheidbarkeit folgt aus einer Feststellung eines Kraftfahrzeugs als Zugmaschine gleichsam, dass es sich nicht um eine (speziellere) Sattelzugmaschine handelt. Dementsprechend ließ das KBA-Verzeichnis schon zum Zeitpunkt der (geänderten) Zulassung der Fahrzeuge unter den Fahrzeugklassenschlüsseln 87 und 88 eine Einordnung als Zugmaschine oder als Sattelzugmaschine zu.

Die Unterscheidung zwischen Zugmaschinen und Sattelzugmaschinen setzt das Zulassungsrecht jedoch für den Bereich der land- oder forstwirtschaftlich genutzten Fahrzeuge nicht fort. Vielmehr handelt es sich bei land- oder forstwirtschaftlichen Zugmaschinen insbesondere um Kraftfahrzeuge, deren Funktion im Wesentlichen in der Erzeugung einer Zugkraft besteht und die besonders zum Ziehen, Schieben, Tragen und zum Antrieb von auswechselbaren Geräten für land- oder forstwirtschaftliche Arbeiten oder zum Ziehen von Anhängern in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben bestimmt und geeignet sind (§ 2 Nr. 16 FZV). Nach Ansicht des Senats bedarf es dieser Unterscheidung im Zulassungsrecht auch nicht. Denn eine Sattelzugmaschine ist -jedenfalls regelmäßig- weder zum Antrieb von auswechselbaren Geräten noch zum Ziehen von Anhängern in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben bestimmt und geeignet.

Diese zulassungsrechtlich nicht vorgesehene Unterscheidung setzt sich aufgrund der gesetzlichen Anordnung in § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG für den Bereich der Kraftfahrzeugsteuer fort. Eine landwirtschaftliche Zugmaschine ist daher keine Sattelzugmaschine. Damit steht zwar zur Überzeugung des Senats fest, dass die in der Zulassung festgehaltenen Feststellungen unzutreffend sind. Jedoch hat dies für die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids keine Bedeutung. Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass auch rechtswidrige Grundlagenbescheide im Folgebescheid umzusetzen sind (vgl. etwa Koenig/Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 182 Rn. 7 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Gründe, welche die Zulassung als unwirksam erscheinen ließen, sind im Streitfall weder vorgetragen oder anderweitig für den Senat ersichtlich.

Zwar steht die Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG unter dem Vorbehalt "soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt". Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG, wonach es landwirtschaftliche Sattelzugmaschinen geben kann, gehört aber nicht dazu. Soweit der Gesetzgeber eine Ausnahme von der Verbindlichkeit der Feststellung hätte regeln wollen, hätte er dies ausreichend deutlich machen müssen, wie er es in § 18 Abs. 12 KraftStG in anderem Zusammenhang auch getan hat.

b) Die vom HZA vorgetragenen Gründe vermögen den Senat nicht von einem anderen Ergebnis zu überzeugen.

Das KBA-Verzeichnis hat vor September 2015 in dem hier relevanten Bereich die Vorgaben aus der FZV folgerichtig umgesetzt, da eine Sattelzugmaschine schon nach der Definition in § 2 Nr. 16 FZV keine landwirtschaftliche Zugmaschine ist. Demzufolge war aufgrund der nicht angelegten Unterscheidung zwischen landwirtschaftlichen Zugmaschinen und landwirtschaftlichen Sattelzugmaschinen auch nicht zu befürchten, dass die Sinnhaftigkeit des Registers leidet. Vielmehr ist die Sinnhaftigkeit des Registers, dessen Systematisierung das KBA-Verzeichnis gerade dient, vom Gesetz- bzw. Verordnungsgeber offensichtlich in diesem Bereich nicht als Problem angesehen worden. Auch die Abstimmung der Änderung des KBA-Verzeichnisses mit dem Bundesfinanzministerium zeigt, dass Schwierigkeiten allenfalls auf Seiten der Finanzbehörden erkannt worden sind. Diese beruhen auf der Änderung des § 2 Abs. 2 KraftStG zum 12. Dezember 2012 und der offenbar unterbliebenen Abstimmung zwischen Zulassungs- und Kraftfahrzeugsteuerrecht. Trotz der unterschiedlichen Formulierungen in § 3 Nr. 7 KraftStG einerseits und § 2 Nr. 16 FZV andererseits hat der Gesetzgeber eine Bindungswirkung angeordnet, welche nicht nach Belieben des HZA umgangen werden kann. Nicht zuletzt ist die Sinnhaftigkeit des Registers auch nicht als Änderungsgrund für das KBA-Verzeichnis angeführt worden.

Die Bindungswirkung des Grundlagenbescheids wirkt so weit wie sein notwendiger oder möglicher (zulässiger) Inhalt. Bindend sind dabei sowohl die positiven als auch die negativen Feststellungen (BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858). Durch die Feststellung als land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschine hat die Zulassungsbehörde gleichsam die negative Feststellung getroffen, dass es sich eben nicht um eine Sattelzugmaschine handelt. Hieran muss sich das HZA halten, zumal eine Zulassung der Fahrzeuge unter dem Schlüssel 88 0000 "Sattelzugmaschine" (Gruppe 5 des KBA-Verzeichnisses) möglich gewesen wäre, ohne dass es aus den dargelegten Gründen die Sinnhaftigkeit des Verzeichnisses gelitten hätte. Auch nach dem bei Zulassung der Fahrzeuge geltenden KBA-Verzeichnis war also eine Unterscheidung zwischen Zugmaschinen und Sattelzugmaschinen möglich. Dies zeigt sich im Übrigen auch an der Tatsache, dass für das Fahrzeug ...7 bis zum 2. April 2015 gerade die eine -im Übrigen ebenfalls fehlerhafte- Einstufung als Zugmaschine (nicht: Sattelzugmaschine) seitens der Zulassungsbehörde vorgenommen wurde. Es ist dann nämlich nicht ersichtlich, warum nicht auch die zutreffende Zulassung als Sattelzugmaschine möglich gewesen sein sollte.

c) Die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Das HZA hat die ausschließlich landwirtschaftliche Nutzung der Fahrzeuge entsprechend den Angaben in den Anträgen auf Steuerbefreiung nicht in Frage gestellt. Auch der Senat sieht dazu keine Veranlassung.

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