Die Klage ist teilweise begründet.

I.

Die unentgeltliche Übertragung der Milchreferenzmenge in das Einzelunternehmen führte nur insoweit zu einer Entnahme, soweit der Kläger zu 2. auf seinen Anteil an den stillen Reserven aus privaten Gründen verzichtet hat.

1.

Entgegen der Ansicht des Beklagten stellt die Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem Betrieb, der den Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt, in einen Betrieb, der den Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, keine Entnahme dar.

a)

Eine Entnahme liegt nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor, wenn ein Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen wird. Nach der Rechtsprechung ist eine Entnahme gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der in dem Buchansatz für dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht gewährleistet ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BStBl II 1975, 168; BFH-Urteil vom 17. August 1972 IV R 26/69, BStBl II 1972, 903; BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BStBl II 1989, 187; vgl. auch R 14 Abs. 2 Satz 1 EStR 1997). Diese Rechtsprechung schränkt den Entnahmebegriff teleologisch dahingehend ein, dass eine Gewinnrealisierung nicht als erforderlich angesehen wird, wenn das Wirtschaftsgut den Betrieb zwar verlässt, aber die steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG wird dadurch um das ungeschriebene Tatbestandmerkmal der "Gefährung der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven" erweitert (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz Kommentar 25. Auflage, § 4 Rz. 326). Begründet wird diese Einschränkung mit dem Zweck der Entnahmevorschrift, der darin gesehen wird, vor allem die steuerliche Erfassung der stillen Reserven zu gewährleisten.

Dementsprechend geht die Rechtsprechung - nach der Gesetzeslage bis zum Veranlagungszeitraum 1998 - bei einer unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in ein Betriebsvermögen eines Gesellschafters von einer Buchwertfortführung aus (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549; ähnlich: BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652; BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BStBl II 1989, 187). Die Mitberechtigung des einzelnen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen wird wie ein eigenes Betriebsvermögen des Gesellschafters behandelt. Das Wirtschaftsgut verlässt durch die Übertragung den Funktionszusammenhang, in dem es im Rahmen der Gesellschaft stand, nicht. Es besteht noch nicht einmal ein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven, weil es insoweit an einer Rechtsgrundlage mangelt (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549; BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652 unter B. I. 4. b.; BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BStBl II 1996, 342). Das im Rahmen der Realteilung (in reziproker Anwendung des § 24 UmwStG) eingeräumte Wahlrecht greift nicht ein, wenn mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter weder die Personengesellschaft beendet wird, noch der begünstigte Gesellschafter vollständig oder mit einem Bruchteil seiner Beteiligung aus der Gesellschaft ausscheidet (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652 unter B. I. 4. b.). Soweit die Finanzverwaltung in R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR hiervon abweichend eine Behandlung nach Entnahmegrundsätzen zugelassen hat, stellt dies eine Billigkeitsmaßnahme dar (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549).

b)

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die dargelegten Grundsätze nicht anwendbar seien, wenn die Wirtschaftsgüter in einen Betrieb übertragen werden, in dem der Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt wird, weil dann die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet sei. In diesen Fällen sei eine Entnahme anzunehmen. Dieser Auffassung kann der Senat nicht folgen.

aa)

Nach ständiger Rechtsprechung steht die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen rechtssystematisch einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gleich (BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BStBl II 1985, 255; BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 82/87, BStBl II 1988, 770: BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 99/88, BStBl II 1990, 292; BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 84/93, BStBl II 1994, 932; vgl. auch Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, C 93; Mitterpleiniger in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 13a Rz. 10, 12; Kleeberg in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13a Rz. A 37). Das Wesen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen besteht darin, dass auf die Ermittlung des tatsächlichen Gewinns bzw. Verlustes, wie er sich aus dem Gewinnbegriff des § 4 Abs.1 EStG ergeben würde, verzichtet wird und an dessen Stelle der Gewinn nach gesetzlich festgelegten durchschnittlichen Werten bemessen wird, die nicht den tatsächlichen Gewinnen oder Verlusten entsprechen können und auch nicht entsprechen sollen. Es handelt sich bei diesen Gewinnen um eine unwiderlegbare gesetzliche Fiktion des erzielten Gewinns. Der tatsächlich verwirklichte Gewinn oder Verlust wird dagegen nicht angesetzt. Das gilt auch dann, wenn nachgewiesen wird, dass der pauschale Durchschnittsgewinn weit über oder unter dem tatsächlichen Betriebsergebnis liegt (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BStBl II 1989, 234). Es handelt sich um eine grobe Gewinnschätzung (Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 26 Rz. 8), die nicht an die Technik der Gewinnermittlung anhand des Vermögensvergleichs, sondern an den gewöhnlichen nachhaltig erzielbaren Reinertrag anknüpft (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 IV R 225/83, BStBl II 1986, 392; BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 82/87, BStBl II 1988, 770).

Angesichts dieser Gewinnermittlungssystematik gelten stille Reserven, die beim Verkauf von Wirtschaftsgütern realisiert werden, mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG als abgegolten, wenn eine Erfassung im Rahmen des Zuschlagsbereichs nach § 13a Abs. 8 EStG a.F. ausscheidet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist diese Abgeltungswirkung bei der Veräußerung von Milchreferenzmengen gegeben (Anm. 2 a im BMF-Schreiben vom 2. Februar 1995, BStBl I 1995, 148). Dagegen vertreten gewichtige Stimmen in der Literatur, dass eine Erfassung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. möglich sei (Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 26 Rz. 175; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1492 bis 1492b). Selbst wenn man der Auffassung der Finanzverwaltung den Vorzug gibt, bedeutet die Abgeltung des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG nicht, dass die durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven nicht erfasst werden. Sie werden im Rahmen des Grundbetrags erfasst, und zwar in der bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung vorgesehenen pauschalen Art und Weise. Die von der Rechtsprechung im Zusammenhang mit dem finalen Entnahmebegriff geforderte zukünftige "steuerliche Erfassung" der stillen Reserven ist auch bei der pauschalen Erfassung im Grundbetrag gegeben. Deshalb liegt die von dem Beklagten befürchtete Entstrickung des Wirtschaftsguts nicht vor.

Es ist zwar richtig, dass die Erfassung des Veräußerungsgewinns über den Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG zu keiner Steuererhöhung führt. Die Gewinnermittlung nach § 13a EStG stellt aber ein selbständiges und im Verhältnis zu der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gleichwertiges, in sich geschlossenes Gewinnermittlungssystem dar (Kleeberg in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13a Rz. A 37). Die durch die Pauschalierung hervortretenden Abweichungen von dem tatsächlich verwirklichten Gewinn haben sowohl der Steuerpflichtige als auch die Finanzbehörde zu akzeptieren. Die vom Gesetzgeber gewollten systembedingten Abweichungen der Durchschnittssatzgewinnermittlung vom tatsächlich verwirklichten Gewinn können insbesondere nicht dadurch umgangen werden, dass im Zeitpunkt des Übergangs in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung eine Entnahme angenommen wird. Denn auch der Landwirt, der nach § 13a EStG seinen Gewinn ermittelt, hat Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BStBl II 1991, 798; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, C 93d; Kleeberg in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13a Rz. A 41). Dass dieses Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung steuerrechtlich anders behandelt wird, als bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, bedeutet nicht, dass es nicht erfasst bleibt.

Das deutsche Einkommensteuerrecht kennt - zumindest in den Streitjahren - keinen allgemeinen Grundsatz, dass stille Reserven stets aufzudecken sind, wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist (BFH-Urteil vom 9. Februar 1972 I R 205/66, BStBl II 1972, 455; BFH-Urteil vom 26. Januar 1977 VIII R 109/75, BStBl II 1977, 283; BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BStBl II 1989, 187; vgl. aber nun § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des SEStEG). Nicht jede steuerrechtliche Andersbehandlung in dem aufnehmenden Betrieb rechtfertigt daher die Annahme einer Entnahme. Derartige Folgen hat auch der finale Entnahmebegriff nicht. Dementsprechend wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in einen Betrieb, der den Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, auch dann nicht zum Teilwert erfolgen muss, wenn sich die Aufdeckung der stillen Reserven im Durchschnittssatzgewinn nicht unmittelbar auswirkt (Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 25 Rz. 16). Ähnlich geht eine andere Kommentierung davon aus, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG grundsätzlich nicht zu einer Entnahme führt, weil diese Gewinnermittlung eine pauschalierte Form der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich darstellt (Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1283 und A 1283a; zu der dort angesprochenen Ausnahme siehe unten). Die pauschale Erfassung von Veräußerungsvorgängen im Rahmen des § 13a EStG ist vom Gesetzgeber gewollt und von der Finanzverwaltung hinzunehmen.

bb)

Dieses Ergebnis wird durch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (in der Fassung der Streitjahre) bestätigt. Danach wird ein Wirtschaftsgut nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach § 13a EStG übergeht. Wechselt der Steuerpflichtige vom Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG, so wird auch dann keine Entnahme der im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter angenommen, wenn die enthaltenen stillen Reserven im zukünftigen Verkaufsfall nicht im Zuschlagsbereich des § 13a Abs. 8 EStG a.F. erfasst werden. Anhand dieser Vorschrift ist erkennbar, dass der Gesetzgeber die pauschale Gewinnermittlung nach § 13a EStG als gleichwertige Gewinnermittlungsmethode neben dem Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ansieht. Nach Auffassung des Gesetzgebers sind die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung - unabhängig von der konkreten Auswirkung auf die Höhe der Steuer im Zeitpunkt der Veräußerung - als weiterhin verstrickt anzusehen (vgl. auch Kanzler, Finanzrundschau 1999, 225 (240): kein Systemwechsel). Nur unter Zugrundelegung dieser Auffassung ist es verständlich, dass eine Entnahme im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart durch ausdrücklichen Gesetzesbefehl ausgeschlossen ist, auch wenn nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart die realisierten stillen Reserven mit dem Grundbetrag abgegolten sein können. Wäre der Gesetzgeber nicht von der These der fortwährenden Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung ausgegangen, hätte er in den Fällen des Wechsels der Gewinnermittlungsart - ganz im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG - eine Entnahme anordnen müssen, soweit keine spätere Erfassung über § 13a Abs. 8 EStG a.F. gewährleistet ist.

Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass im vorliegenden Fall § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht unmittelbar einschlägig ist, weil die Wirtschaftsgüter von der GbR in ein Einzelunternehmen überführt worden sind und nicht nur die Gewinnermittlungsart gewechselt wurde. Man kann aber nicht einerseits bei § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG von der fortwährenden Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung ausgehen und andererseits bei der Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betrieb mit einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich in einen Betrieb mit einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG eine Entnahme mit der Begründung annehmen, dass die Erfassung der stillen Reserven bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung nicht gewährleistet ist. Eine solche Argumentation ist widersprüchlich und ignoriert den in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG konkretisierten Willen des Gesetzgebers.

cc)

Der Beklagte kann sich auch nicht mit Erfolg auf die BFH-Urteile vom 22. Mai 1969 (IV 31/65, BStBl II 1969, 584; IV 27/65, BStBl II 1969, 586) berufen. Der BFH hatte damals erkannt, dass bei der Überführung von im eigenen Wald geschlagenem Holz aus einem forstwirtschaftlichen Betriebsteil, für den der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, in den landwirtschaftlichen Betriebsteil, für den der Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt wurde, eine Entnahme anzunehmen sei. Begründet wurde diese Auffassung damit, dass in dem Grundbetrag nach § 2 Abs. 1 VOL alle Aufwendungen abgegolten seien, die die Wirtschaftsführung mit sich brächte. Der landwirtschaftliche Gewinn sei deshalb fiktiv um die marktgerechten Anschaffungskosten gemindert worden. Dieser Minderung müsse eine entsprechende Gewinnerhöhung im forstwirtschaftlichen Betrieb vorangehen. Ausdrücklich stellte der BFH fest, dass es sich dabei um dieselben Erwägungen handele, die bei dem Wechsel der Gewinnermittlungsmethoden angestellt werden würden.

Die Erwägungen des BFH sind nach Auffassung des Senats durch die Neufassung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG überholt. Wie bereits ausgeführt, hat der Gesetzgeber in Kenntnis der Besonderheiten der pauschalen Gewinnermittlung nach § 13a EStG auf die Anordnung einer Entnahme beim Wechsel der Gewinnermittlungarten ausdrücklich verzichtet. Die von dem BFH angestellten Erwägungen zur fiktiven Minderung des landwirtschaftlichen Gewinns durch die marktgerechten Anschaffungskosten und dem Erfordernis einer entsprechenden Gewinnerhöhung bei Überführung in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung sind angesichts der neuen Gesetzeslage in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mehr zutreffend (a.A. Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1283a, 1283 b und 1284, der die BFH-Urteile vom 22. Mai 1969 als Ausnahme des Grundsatzes ansieht, dass die Überführung in den § 13a-Bereich keine Entnahme darstellt).

Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BFH vom 14. Juni 1988 (VIII R 387/83, BStBl II 1989, 187) verweist, kann der Senat diesem Urteil nicht entnehmen, dass im hier zu entscheidenen Fall eine Entnahme verwirklicht wurde. Der von dem BFH entschiedene Fall ist nicht vergleichbar. Außerdem hat der BFH in dem damals entschiedenen Fall für die Überführung eines Wirtschaftsguts vom gewerblichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in ein landwirtschaftliches Betriebsvermögen gerade keine Entnahme angenommen. Zu der Frage, ob eine andere Entscheidung zu treffen gewesen wäre, wenn der landwirtschaftliche Betrieb den Gewinn nach § 13a EStG ermittelt hätte, hat der BFH keine Stellung genommen.

Selbst wenn man davon ausginge, dass noch ein Anwendungsbereich für die Urteile vom 22. Mai 1969 verblieben ist, wäre doch Voraussetzung, dass vor der Überführung des Wirtschaftsguts in den Bereich des § 13a EStG durch die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts Aufwendungen entstanden sind, die tatsächlich zu einer Gewinnminderung geführt haben. Denn nur in diesem Fall kann von einer fiktiven Berücksichtigung dieser Gewinnminderung im Grundbetrag ausgegangen werden. Im vorliegenden Fall sind aber keinerlei durch die Milchquote verursachten gewinnmindernden Aufwendungen in der GbR berücksichtigt worden. Insbesondere haben die Kläger keine Absetzung für Abnutzung geltend gemacht. Auch deshalb sind die Rechtsprechungsgrundsätze der Urteile vom 22. Mai 1969 im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

dd)

Gegen die Auffassung des Beklagten spricht auch die spätere Entwicklung der Rechtslage. Mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 402) ist § 13a Abs. 6 Nr. 2 EStG dahingehend geändert worden, dass die Gewinne aus der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu erfassen sind. Davon ist auch die Veräußerung einer Milchreferenzmenge im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung betroffen. Mit dieser Gesetzesänderung signalisiert der Gesetzgeber erneut, dass er schon immer die Milchquote als im Betriebsvermögen des Landwirts enthalten, aber mit dem Grundbetrag abgegolten angesehen hat. Nach den Annahmen des Beklagten, wonach durch die Überführung in den § 13a-Bereich eine Entstrickung erfolgt ist, ist diese Gesetzesänderung inkonsequent. Denn nach Meinung des Beklagten sollte ja schon vorher eine Entnahme zu "betriebsfremden Zwecken" erfolgt sein. Dann kann eine erneute Erfassung innerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs eigentlich nicht mehr erfolgen. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte sogar die Auffassung vertreten, dass auch noch nach der Gesetzesänderung von einer Entnahme im Überführungszeitpunkt in den § 13a-Bereich auszugehen sei. Dies erscheint schon deshalb unzutreffend, weil die Erfassung der stillen Reserven zumindest bei einer Veräußerung im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung nunmehr auch nach Ansicht des Beklagten gewährleistet sein müßte.

ee)

Die Auffassung des Beklagten erscheint dem Senat auch aus einem weiteren Grund widersprüchlich. Denn der Beklagte lehnt für den Fall eines Übergangs von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich die Anwendung der Einlagegrundsätze ab. Dies entspricht zwar der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach die Wirtschaftsgüter in der Übergangsbilanz mit den Werten anzusetzen sind, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 96/86, BStBl II 1988, 672; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 IV R 225/83, BStBl II 1986, 392; BFH-Urteil vom 13. September 1990 IV R 69/90, BStBl II 1992, 598). Der BFH geht mit dieser Rechtsprechung aber ersichtlich davon aus, dass die Durchschnittssatzgewinnermittlung in ihrem Kernbereich einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entspricht. Diese Auffassung vertritt der Beklagte nach der Logik seines Vortrags aber nicht. Denn er geht im Zeitpunkt der Veräußerung der in den § 13a-Bereich überführten Wirtschaftsgüter nicht von einer pauschalen Erfassung der stillen Reserven in dem Grundbetrag aus, sondern nimmt eine vorherige Entstrickung an. Nach dieser Auffassung ist die Durchschnittssatzgewinnermittlung nicht in ihrem Kernbereich mit dem Bestandsvergleich vergleichbar. Sie ist nach der Vorstellung des Beklagten rechtssystematisch andersartig, weil sie die stillen Reserven nicht - auch nicht in pauschalierter Form - erfasst. Wird eine solche Auffassung vertreten, so wäre es nach Ansicht des Senats konsequent, für den Wechsel zwischen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen und der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich die Einlagegrundsätze anzunehmen.

ff)

Außerdem hat der Beklagte seine Rechtsauffassung auch nicht konsequent umgesetzt. Denn er hat nicht für sämtliche Wirtschaftsgüter, die aus dem Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens überführt wurden, eine Entnahme angenommen. Es wurde nur die Überführung der Milchreferenzmenge als Entnahme behandelt. Auf telefonische Rückfrage des Gerichts wurde zwar vorgetragen, dass davon ausgegangen worden sei, dass in den anderen Wirtschaftsgütern keine stillen Reserven enthalten gewesen seien. Worauf sich diese Vermutung stützt, ist aber nicht ersichtlich. In der Bp-Arbeitsakte finden sich insoweit keinerlei Ermittlungsergebnisse. Dies deutet darauf hin, dass die Finanzverwaltung lediglich das ihr unbefriedigend erscheinende Ergebnis der Abgeltung der realisierten stillen Reserven mit dem Grundbetrag rückgängig machen wollte. Ansonsten wären ernsthafte Erwägungen zum Teilwert der übrigen eingebrachten Wirtschaftsgüter zu erwarten gewesen. Die Nichterfassung der realisierten stillen Reserven im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung mag ein rechtspolitisches Ärgernis sein. Indes hat sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung den insoweit klaren Willen des Gesetzgebers zu respektieren.

gg)

Soweit der Beklagte unter Hinweis auf § 24 Abs. 2 UmwStG auf die fehlende Einbringungsbilanz verwiesen hat, greift dieser Einwand schon nicht durch, weil hier keine Einbringung in eine Personengesellschaft im Sinne des § 24 UmwStG gegeben ist. Außerdem berufen sich die Kläger zu Recht auf das BFH-Urteil vom 13. September 2001 (IV R 13/01, BStBl II 2002, 287 unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123 unter C II. 1.). Mit diesem Urteil hat der BFH klargestellt, dass es keiner Bilanz bedarf, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgt. Im vorliegenden Fall besteht nach der Rechtsprechung noch nicht einmal ein Wahlrecht, die stillen Reserven aufzudecken. Deshalb bedarf es auch zwecks Ausübung eines bestehenden Wahlrechts keiner Bilanz.

2.

Es liegt auch kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Rechtsmissbräuchlich in diesem Sinne ist eine Gestaltung, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (st. Rspr.; vgl. nur BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BStBl II 1998, 539). Das Bestreben Steuern zu sparen, führt für sich genommen nicht zu einer unangemessenen Gestaltung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272). Auch Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, obwohl hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 26. März 1996 IX R 51/92, BStBl II 1996, 443; BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BStBl II 2003, 509; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 8/98, BFH/NV 2004, 939).

Die Kläger haben die Wirtschaftsgüter auf einem vom Gesetz vorgesehenen Weg in das Einzelunternehmen überführt. Es liegt keine gekünstelte, ungewöhnliche Gestaltung vor, die über einen nur steuerrechtlich motivierten Umweg zu demselben wirtschaftlichen Ziel führt, wie der von dem Gesetzgeber vorgesehene Weg. Der Senat ist zwar der Auffassung, dass in Fällen dieser Art grundsätzlich ein Gestaltungsmisssbrauch denkbar ist, wenn aus dem Gesamtbild der Verhältnisse erkennbar ist, dass die Einbringung nur deshalb erfolgt ist, weil die Milchquote ohne Erhöhung der Steuerlast veräußert werden sollte (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361). Die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter in das nach Durchschnittssätzen gewinnermittelnde Einzelunternehmen und die anschließende zeitnahe Veräußerung eines der Wirtschaftsgüter reicht dafür aber nach Ansicht des Senats nicht aus. Vielmehr müssen sich aus zusätzlichen Indizien Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die vorangegangene Einbringung ausschließlich dem Zweck diente, das anschließend veräußerte Wirtschaftsgut in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung zu verbringen. Ein solches Indiz kann die nach der Veräußerung vorgenommene Rückübertragung der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter auf den ursprünglichen Betrieb sein, die auf einen Gesamtplan schließen lässt, dass die Einbringung nur für die Zwecke der Veräußerung vorgenommen wurde (bloßes "Hin und Her"). Ebenfalls von Bedeutung ist, ob in der Personengesellschaft eine wirtschaftliche Aktivität entwickelt worden ist, oder ob die Personengesellschaft nur als Hülle benutzt wurde, um die Gewinnermittlungsart zu wechseln. Für eine missbräuchliche Gestaltung kann auch sprechen, wenn die Personengesellschaft alsbald nach der Veräußerung ihren Geschäftsbetrieb einstellt, ohne dass dies durch die wirtschaftliche Lage erforderlich wäre. In diesen Fällen kann es an einem außersteuerlichen Grund für den Einbringungsvorgang mangeln, der im Wege der Gesamtwürdigung zur Nichtanerkennung der Gestaltung nach § 42 AO führen kann.

Der Senat hat erwogen, ob aus der zeitnahen Veräußerung der Milchquote 1 1/2 Monate nach der Übertragung in das Einzelunternehmen, dem anschließenden Umbau des Kuhstalls in einen Schweinestall und der folgenden Verpachtung an die GbR der Schluss auf einen Gesamtplan gezogen werden kann, wonach die Übertragung des Rindviehbereichs nur zum Zwecke der steuerfreien Veräußerung der Milchquote erfolgen und die übertragenen Wirtschaftsgüter anschließend wieder durch die GbR genutzt werden sollten. Denn der Rindviehbereich kann in dem Einzelunternehmen in keinem relevanten Umfang mehr betrieben worden sein.

Gegen einen von Beginn an bestehenden Gesamtplan spricht jedoch, dass die Kläger in der mündlichen Verhandlung nachgewiesen haben, dass im Zeitpunkt der Überführung noch kein Bauantrag für den Umbau des Kuhstalls gestellt worden war und dass der Umbau erst im Frühjahr 1997 begonnen wurde. Der Kläger zu 2. hat zudem ausgeführt, dass die Ursache für die Übertragung des Rindviehbereichs in das Einzelunternehmen die Renovierungsbedürftigkeit des Kuhstalls und seine Rinderhaarallergie gewesen sei. Deshalb hätten die Kläger die Entscheidung getroffen, die Rinderhaltung in der GbR aufzugeben. Bei Überführung der Wirtschaftsgüter in das Einzelunternehmen habe aber noch nicht festgestanden, was mit der Milchquote geschehen sollte. Es sei der Verkauf oder die Verpachtung erwogen worden. Erst als das Gerücht aufgekommen sei, dass die Milchquote wegfallen sollte, sei kurzfristig die Entscheidung gefallen, die Quote zu verkaufen.

Wenn dann noch berücksichtigt wird, dass der Kläger zu 1. die zurückgegebenen Flächen im Umfang von 4,5 ha ausweislich seiner Steuererklärungen in den Folgejahren in seinem Einzelunternehmen bewirtschaftet hat und dass in der mündlichen Verhandlung damit übereinstimmend von den Klägern erklärt wurde, dass das Weideland nach der Veräußerung der Milchquote in Ackerland umgewandelt worden sei, ist für den Senat nicht ersichtlich, dass die Übertragung des Rindviehbereichs nur den Zweck verfolgte, die Milchquote ohne Steuerbelastung zu veräußern. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse haben die Kläger lediglich anlässlich einer Umstrukturierung der GbR eine von dem Gesetzgeber geschaffene Möglichkeit der Steuerminderung ausgenutzt. Dies stellt keinen Rechtsmissbrauch dar. Wenn der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, den Gewinn nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, muss es dem Steuerpflichtigen auch gestattet sein, anlässlich einer außersteuerlich motivierten Umstrukturierung den für ihn günstigsten Weg zur Umsetzung der Umstrukturierung zu beschreiten. Es besteht keine Pflicht der Steuerpflichtigen durch den Gesetzgeber erst eröffnete Gestaltungsmöglichkeiten nicht auszunutzen.

3.

Allerdings liegt eine (anteilige) Entnahme vor, soweit der Kläger zu 2. im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung der Milchquote aus dem Gesamthandsvermögen der GbR in das Einzelunternehmen des Klägers zu 1. auf seinen Anteil an den stillen Reserven verzichtet hat.

a)

Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft entnommen und in das Eigentum eines Gesellschafters überführt, so stellt sich die Frage, ob der Entnahmegewinn allen Gesellschaftern zugerechnet wird, oder nur dem begünstigten Gesellschafter. In den Fällen, in den der begünstigte Gesellschafter die in dem entnommenen Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven geschenkt erhält, ist der anteilige Entnahmegewinn dem zuwendenden Gesellschafter zuzurechnen, weil Schenkungen aus versteuertem Vermögen zu bestreiten sind(BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BStBl II 1996, 276).

Diese Grundsätze können auch auf den Fall übertragen werden, dass durch die Überführung des Wirtschaftsguts kein Entnahmetatbestand verwirklicht wird, weil das Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft in ein Einzelunternehmen eines Gesellschafters überführt wird und die Erfassung der stillen Reserven gewährleistet bleibt. Auch in diesem Fall bedeutet die Zustimmung des anderen Gesellschafters zur unentgeltlichen Übertragung in das Einzelunternehmen des begünstigten Gesellschafters eine Schenkung der anteiligen stillen Reserven, wenn kein betrieblicher Anlass für die Zustimmung erkennbar ist (BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549).

b)

So liegen die Dinge hier. Der Kläger zu 2. hat der unentgeltlichen Überführung der Milchreferenzmenge aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft in das Einzelunternehmen des Klägers zu 1. zugestimmt, ohne dass hierfür ein betrieblicher Anlass erkennbar ist. Er hat damit auf seinen Anteil an den stillen Reserven der Milchquote (20 v.H.) aus privaten Gründen verzichtet. Dies stellt eine Entnahme dar. Entgegen der Auffassung der Kläger ist kein betrieblicher Anlass darin zu sehen, dass der Kläger zu 1. die Milchquote erst ca. ein Jahr zuvor in die GbR eingebracht hatte und dass die stillen Reserven somit - nach der in der mündlichen Verhandlung übergebenen Aufstellung sogar ausschließlich - in dem Betrieb des Klägers zu 1. erwirtschaftet wurden. Denn ab der Einbringung der Milchquote in die Personengesellschaft war sie Bestandteil des Gesamthandsvermögen, an dem der Kläger zu 2. anteilig berechtigt war ( §§ 718 Abs. 1, 719 Abs. 1 BGB). Unabhängig davon in welchem Betrieb die stillen Reserven erwirtschaftet worden waren, partizipierte der Kläger zu 2. seit der Einbringung anteilig an einem Realisierungsgewinn. Deshalb bestand für den Kläger zu 2. kein Anlass, der Übertragung in den Betrieb des Klägers zu 1. ohne einen finanziellen Ausgleich zuzustimmen. Indem er der unentgeltlichen Übertragung dennoch zustimmte, schenkte er dem Kläger zu 1. aus privaten Gründen die auf ihn entfallenden stillen Reserven.

c)

Entgegen der von den Klägern vertretenen Auffassung verhindert auch § 176 AO nicht die Anwendung der dargestellten Rechtsprechung. Zwar darf nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Da die hier angewandte Rechtsprechung aber bereits in dem Urteil des BFH vom 28. September 1995 (IV R 39/94, BStBl II 1996, 276) angelegt ist und die Übertragung auf den hiesigen Fall durch das BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 (VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549) nur eine Fortführung dieser Rechtsprechung darstellt, liegt keine Rechtsprechungsänderung zwischen der erstmaligen Steuerfestsetzung und dem Änderungsbescheid vor. Denn die erstmalige Festsetzung ist unstreitig nach dem 28. September 1995 erfolgt.

4.

Der Gesamtgewinn der Wirtschaftsjahres 1996/1997 betrug nach den Feststellungen des Außenprüfers 303.720 DM. In diesem Gewinn war die Milchquote mit 148.029 DM enthalten. Nach Abzug des Buchwerts für die Milchquote in Höhe von 58.515 DM reduzierte sich der Gesamtgewinn im Einspruchsverfahren auf 245.205 DM. Darin ist die Milchquote noch mit 89.514 DM enthalten. Wird nunmehr nur noch eine (anteilige) Entnahme in Höhe von 20 v.H. der stillen Reserven der Milchquote angenommen, reduziert sich der Gesamtgewinn von 245.205 DM auf 173.593 DM (245.205 DM ./.. 89.514 DM + 17.902 DM). Für den Veranlagungszeitraum 1997 sind danach 86.796 DM zuzüglich des anteiligen Gewinns aus dem Wirtschaftsjahr 1997/1998 in Höhe von 35.192 DM anzusetzen. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft betragen im Jahr 1997 danach 121.988 DM.

5.

Der Gewinn aus der anteiligen Entnahme im Zeitpunkt der Übertragung ist dem Kläger zu 2. zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549). Hat bei einer Klage gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung die neue Beurteilung eines Geschäftsvorfalls zwangsläufige Auswirkungen auf eine andere, rechtlich verselbständigte Besteuerungsgrundlage, so ist diese im Urteil zu ändern, ohne dass damit über das Klagebegehren ( § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) hinausgegangen wird oder - wenn auch diese Besteuerungsgrundlage Gegenstand des Klagebegehrens ist, die Feststellung insoweit aber zum Nachteil eines Klägers geändert wird - dies gegen das Verböserungsverbot verstößt (BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BStBl II 2005, 559; BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 67/98, BStBl II 2000, 179). Angesichts der Gesamtumstände des Streitfalls liegt es auf der Hand, dass nach dem Klägerbegehren für den Fall, das die Übertragung der Milchquote auf das Einzelunternehmen durch das Gericht abweichend gewürdigt werden sollte (hier: anteilige Entnahme des Klägers zu 2.), die Zurechnung nach Maßgabe der neuen Beurteilung vorgenommen werden sollte (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 56/04, BStBl II 2006, 838). Die Ermittlung der einzelnen Feststellungen wird dem Beklagten auferlegt (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

III.

Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).