Die Klage ist begründet. Das Finanzamt hat die Zuzahlung ins Privatvermögen des Beigeladenen zu Unrecht als Anschaffungskosten beider Gesellschafter behandelt.

1.

Die Zuzahlung des Klägers in das Privatvermögen des Beigeladenen führte - soweit sie die anteiligen bisherigen Buchwerte der materiellen Wirtschaftsgüter überstieg - zu Anschaffungskosten des Klägers. Absetzungen für Absetzungen entfielen insoweit, entgegen der Auffassung des Beklagten, ausschließlich auf den Kläger, nicht auch auf den Beigeladenen.

a)

Der Einbringungsvorgang zum 1.1.1998 unterfiel nur teilweise der Vorschrift des § 24 UmwStG mit der Folge eines Ansatzwahlrechtes, und zwar nur insoweit, wie er auf eigene Rechnung des Einbringenden erfolgte. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, gilt für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens zwar § 24 Absätze 2 bis 4 UmwStG. Danach hat der Einbringende grundsätzlich ein Wahlrecht zum Ansatz der Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte. Im Falle der Einbringung eines Betriebes werden die steuerrechtlichen Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen miteinander verbunden: Der Betrieb wird in die Personengesellschaft durch den bisherigen (Praxis-) Inhaber "teilweise für eigene Rechnung, und teilweise für Rechnung eines Dritten", des künftigen Mitgesellschafters, eingebracht, der dafür dem Einbringenden ein Entgelt zahlt (Zuzahlung); diese "Einbringung" stellt sich als Veräußerungsvorgang dar (vgl. BFH-Urteile vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622, und vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; Beschluss des Großen Senats des BFH v. 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl. 2000 II S. 123). Bei der Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gegen eine Ausgleichszahlung des aufgenommenen Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden liegt nämlich ein von der Einbringung gemäß § 24 UmwStG getrennt zu beurteilender Veräußerungsvorgang vor. Die Zuzahlung, die der bisherige Einzelunternehmer von dem aufgenommenen Gesellschafter erhält, unterfällt deshalb nicht den Rechtsfolgen des § 24 UmwStG, weil insoweit ein Veräußerungsgewinn erzielt wird, der nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt seiner Realisierung zu versteuern ist. § 24 UmwStG enthält keine davon abweichende Regelung hinsichtlich der liquiden Mittel, die der Einbringende mit der Zuzahlung erhält. Die Anwendung der Einbringungsvorschriften auf die Zuzahlung ist insbesondere deshalb nicht möglich, weil das nach § 24 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 UmwStG bestehende Wahlrecht der gewinnneutralen Einbringung unter Fortführung der Buchwerte bei einer Barzahlung in das Vermögen des Einbringenden als Gegenleistung nach dem Sinn und Zweck des § 24 UmwStG nicht gerechtfertigt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1994, IV R 82/92, BStBl II 1995, 599 , 600, 601). Eine Gewinnentstehung lässt sich auch nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz für den durch die Zuzahlung entstehenden Gewinn vermeiden (Beschluss des Großen Senats des BFH v. 18. Oktober 1999, GrS 2/98, BStBl. 2000 II S. 123; Offerhaus in Gedächtnisschrift für Knobbe/ Keuk, 1997, S. 499, 509, 510; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. B 72).

b)

Spiegelbildlich zu dem beim Einbringenden - hier: dem Beigeladenen - anzusetzenden Gewinn musste aber der Zuzahlende, hier also der Kläger, Anschaffungskosten aktivieren, soweit seine Aufwendungen die bisherigen Buchwerte übersteigen.

aa)

Die Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis haben die Wirtschaftsgüter insoweit, wie ihnen nach § 24 UmwStG ein Wahlrecht zustand, mit den Buchwerten angesetzt. Zwar haben Kläger und Beigeladener keine Eröffnungsbilanz und der Einbringende keine Einbringungsbilanz erstellt. Aus der Einnahmen-Überschussrechnung ergibt sich indes, dass die Gesellschafter keinen Teilwertansatz geltend gemacht haben. Sie haben vielmehr die Vorjahreswerte aus dem Anlageverzeichnis des Vorjahres übernommen und die Zuzahlung in Höhe von 50.000 DM als Anschaffungskosten auf materielle Wirtschaftsgüter und 150.000 DM als Anschaffungskosten auf den Praxiswert angesetzt, wenn auch für beide Beteiligten gemeinschaftlich. Ein Teilwertansatz wäre überdies gerade im Falle einer Gewinnermittlung durch Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG nur zulässig gewesen, wenn ein Einbringungsgewinn auf Grundlage einer Einbringungs- und Eröffnungsbilanz ermittelt worden wäre (BFH v. 5.4.1984 IV R 88/80 BStBl. 1984 II S. 518). Eine solche Bilanz haben Kläger und Beigeladener indes nicht erstellt.

Eine Buchwertfortführung war auch zulässig, soweit der Beigeladene Wirtschaftsgüter für eigene Rechnung einbrachte. Zahlt der Gesellschafter einer neu entstandenen Personengesellschaft nämlich eine Geldleistung auf das private Bankkonto desjenigen ein, der die steuerfunktionale Einheit einbringt, ist die steuerliche Behandlung nach § 24 UmwStG davon abhängig, ob eine Buchwert- oder Teilwertfortführung gewünscht wird. Eine Buchwertfortführung kann allerdings nur insoweit gewählt werden, soweit der einbringende Gesellschafter auch im Anschluss an der Personengesellschaft beteiligt ist.

bb)

Die Zuzahlung des Klägers in das Privatvermögen des Beigeladenen stellt eine Veräußerung des anteiligen Betriebes des Einbringenden und eine Anschaffung durch den Zuzahlenden dar (vgl. auch Rz 24.09 Umwandlungssteuererlass - UmwStE - in der Fassung des BMF-Schreibens vom 21. August 2001 - S 1909 BStBl. 2001 I S. 543). Die Einbringung des Betriebes ist dann in Höhe der Beteiligungsquote des Zuzahlenden eine Einlage für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123). Die anteilige Veräußerung an den Zuzahlenden führt damit zu einem Geschäftsvorfall des einzubringenden Betriebes. Dabei wird folgender Ablauf fingiert: Der durch die Veräußerung erzielte Veräußerungserlös wird vor der Einbringung dem Betriebsvermögen entnommen. Anschließend wird der restliche Betrieb so eingebracht, wie er sich nach der Entnahme des Veräußerungserlöses noch darstellt (vgl. auch Rz 24.11 UmwStE, a.a.O.). Der Veräußerungsgewinn ist als laufender Gewinn des Einbringenden voll der Besteuerung zu unterwerfen; spiegelbildlich dazu entstehen dem Zuzahlenden Anschaffungskosten. Abschreibungen entfallen zwangsläufig in voller Höhe auf den Zuzahlenden, hier also den Kläger.

Ein hiervon abweichendes Ergebnis widerspräche auch dem im Einkommensteuergesetz verankerten objektiven Nettoprinzip, da nur der Kläger, nicht auch der Beigeladene, durch die Zuzahlung wirtschaftlich belastet ist. Nach dem objektiven Nettoprinzip als Ausdruck des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit unterliegt das, was im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit aufgewendet wird, nicht dem Steuerzugriff (BFH-Beschl. v. 30. 1. 1995 - GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281, unter C. III.). Nach der vom Beklagten im Einspruchsbescheid vertretenen Auffassung müsste aber der Kläger Einkünfte versteuern, die zum Teil durch eigene Aufwendungen - nämlich durch die Zuzahlung in das Privatvermögen des Beigeladenen - gemindert worden sind.

Der Zuzahlende muss auch dann die Anschaffungskosten aktivieren, wenn man in der Veräußerung einen Vorgang sieht, der der Einbringung eine logische Sekunde nachfolgt - wie der IV. BFH-Senat im Urteil vom 21.09.2000 (a.a.O.) entschieden hat. Zivilrechtlich ist es jedenfalls möglich, in der Veräußerung einen Vorgang zu sehen, der der Einbringung nachfolgt (vgl. Offerhaus, Festschrift für Widmann, S. 450 f.). Eine derartige Auslegung entspricht oftmals - im Falle des Teilwertansatzes - der privatrechtlichen Interessenlage, die darauf zielt, das Vermögen des bisherigen Einzelunternehmens sofort in das Gesamthandsvermögen zu überführen und für den Einbringenden die Tarifbegünstigung des § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4 , 18 Abs. 3 , 34 Abs. 1 EStG für das gesamte eingebrachte Vermögen in Anspruch zu nehmen. Der Veräußerungsgewinn, der sich bei einer eine logische Sekunde nach der Einbringung erfolgenden Teilanteilsübertragung ergibt, trittbeim Ansatz der Teilwerte nicht mehr in Erscheinung; er geht gewissermaßen im Einbringungsgewinn auf. Bei einer Einbringung zu Buchwerten hat die Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden allerdings - anders als beim Ansatz der Teilwerte - eigenständige Bedeutung, da in diesem Fall kein Einbringungsgewinn entsteht, in dem der Veräußerungsgewinn aufgehen könnte. Vielmehr ist der Gewinn aus der Veräußerung bei einer Buchwerteinbringung nach den allgemeinen Regeln als laufender Gewinn zu besteuern und kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden (BFH v. 21. September 2000 IV R 54/99, BStBl. 2001 II S. 178; BFH-Urteil in BFHE 176, 392 , BStBl II 1995, 599, und Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 465 [BFH 18.10.1999 - GrS - 2/98], BStBl II 2000, 123 ). Den Gewinn realisiert aber - auch wenn der IV. BFH-Senat in den Urteilsgründen vom 21. September 2000 (a.a.O.) dies nicht explizit feststellt - der Einbringende, nicht die Gesellschaft. Umgekehrt entstehen zwangsläufig dem Zuzahlenden - also ebenfalls nicht der Gesellschaft - Anschaffungskosten, die durch eine positive Ergänzungsüberschussrechnung zu erfassen sind (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, § 24 Rz.134). Im Falle einer Buchwertfortführung entsteht zudem - da nicht sämtliche stille Reserven des Betriebes aufgedeckt werden - kein begünstigter, sondern ein laufender Gewinn (Großer Senat des BFH vom 18. Oktober 1999, 2/98, a.a.O.). Dieser Umstand untermauert, dass im Falle einer Buchwertfortführung der Einbringende lediglich einen "Anteil am Betrieb", nicht aber einen Mitunternehmeranteil veräußert und selbst den Gewinn aus der Zuzahlung realisiert, während dem Zuzahlenden Anschaffungskosten zuzurechnen sind, soweit seine Zahlung die bisherigen Buchwerte übersteigt. Ginge im Falle einer Buchwertfortführung nämlich die Einbringung der Zuzahlung voraus, wäre es konsequent, die Veräußerung - entgegen der durch den Großen Senat vertretenen Auffassung (GrS vom 18. Oktober 1999, a.a.O.) als - nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG begünstigte - Übertragung eines Mitunternehmeranteils werten (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, UmwStG, § 24 Rz. 211.1). Dieses Ergebnis ist indes nicht zutreffend (GrS vom 18. Oktober 1999, a.a.O.).

cc)

Diesem Ergebnis steht auch § 722 BGB nicht entgegen. Sind die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verluste nicht bestimmt, so hat nach § 722 BGB jeder Gesellschafter ohne Rücksicht auf die Art und die Größe seines Beitrags einen gleichen Anteil am Gewinn und Verlust zu tragen. § 722 BGB regelt somit die Verteilung laufender Gewinne oder Verluste, nicht aber, welchem Gesellschafter Anschaffungskosten zuzurechnen sind. Vielmehr enthält § 722 BGB keine Aussage zum Ergänzungsbereich, der dem Handelsrecht grundsätzlich fremd ist (BFH v. 30. März 1993 - VIII R 63/91 BStBl 1993 II S. 706 unter II. 2. a). Wäre die Auffassung des Finanzamtes im Einspruchsbescheid - nach der wegen § 722 BGB die Aufwendungen nach Köpfen zu verteilen wäre - richtig, wären Ergänzungsbilanzen kaum denkbar.

dd)

Schließlich lässt sich entgegen der Auffassung des Beigeladenen aus § 781 BGB nicht ableiten, dass die zusätzlichen Anschaffungskosten auf beide Gesellschafter entfallen. Unabhängig davon, ob der Kläger durch die Unterschrift unter die Gewinnermittlung ein Schuldanerkenntnis gegenüber dem Beigeladenen abgegeben hat, würde ein solches Anerkenntnis aufgrund der Relativität der Schuldverhältnisse jedenfalls gegenüber dem Beklagten keine Wirkung entfalten. Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG steht einer berichtigten Gewinnermittlung schon deshalb nicht entgegen, da Kläger und Beigeladener nicht bilanziert haben.

ee)

Der Beigeladene war schließlich nicht dazu verpflichtet, zum Zeitpunkt der Einbringung einen Übergangsgewinn bzw. -verlust zu ermitteln, so dass sich auch für die Gemeinschaftspraxis keine Folgewirkungen aufgrund einer Pflicht zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz ergeben. Ein Übergangsgewinn kann zwar durch eine Umstellung von der Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich und einen sofortigen Wechsel zurück zur Überschussrechnung entstehen. Im Falle einer Buchwertfortführung besteht indes keine Pflicht dazu, zum Bestandsvergleich überzugehen (vgl. BFH, Urteil v. 13.09.2001 - IV R 13/01, BStBl 2002 II S. 287;v. 02.10.2003 - IV R 13/03, BFH/NV 2004 S. 132; Brandt in Herrmann-Heuer-Raupach, 226. Erg.Lieferung § 18 Rz. 377). Wird - wie im Streitfall - auf die Erstellung einer Einbringungsbilanz verzichtet (dafür auch FG Niedersachsen, rkr. Urteil v. 10.12.1998 - XII (IV) 686/93, EFG 1999 S. 340; Carlé, BeSt 2001 S. 14; Korn in Korn, EStG § 18 Rz. 129; Kanzler, FR 1999 S. 225), wird die Buchwertfortführung durch die Erstellung von "Ergänzungsüberschussrechnungen" sichergestellt (vgl. Korn, Freiberufler-Personengesellschaften und -Kapitalgesellschaften, 1998, Rn. 122). Hinweise darauf, dass der laufende Gewinn der Gemeinschaftspraxis - bis auf den Einbringungsvorgang - fehlerhaft ermittelt worden ist, sind überdies nicht ersichtlich, zumal gem. § 4 Ziff. 1 der Anlage zum Gesellschaftsvertrag laufende Verträge jeweils allein auf Rechnung des jeweiligen Partners weitergeführt werden sollten.

c)

Die Anschaffungskosten des Klägers waren nur insoweit zu erhöhen, wie die Zuzahlung die bisherigen anteiligen Buchwerte der eingebrachten Praxis überstieg. Insoweit wird auf die Berechnung des Klägers vom 27.02.2007 und das Anlageverzeichnis zum 31.12.1997 des Beigeladenen verwiesen, wonach die Buchwerte der Praxiseinrichtung 6.797 DM betrugen. Der Kläger erwarb hiervon 50%, also 3.398 DM, so dass von den hierfür gezahlten 50.000 DM ein Betrag i.H.v. 46.602 DM im Ergänzungsbereich des Klägers aufzustocken war, während der für den Geschäftswert gezahlte Betrag von 150.000 DM in voller Höhe im Ergänzungsbereich des Klägers anzusetzen war. Die AfA in Höhe von 1/3 von 46.602 DM (15.534 DM) und 1/6 von ca. 150.000 (25.005 DM), also insgesamt (gerundet) 40.538 DM, entfiel in vollem Umfang auf den Kläger, so dass sich sein Gewinn um 50% von 40.538 DM, also 20.269 DM verminderte und der des Beigeladenen um denselben Betrag erhöhte. Hinsichtlich der vorzunehmenden AfA wird im Übrigen ergänzend auf den Schriftsatz des Klägers vom 27.02.2007 verwiesen.

2.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO, die Entscheidung über die vorläufigeVollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1, 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war im Hinblick auf die Entscheidung des IV. BFH-Senatsvom 21. September 2000 (IV R 54/99, BStBl. 2001 II S. 178) zugelassen, wonach die Einbringung bei einer Zuzahlung ins Privatvermögen des Einbringenden der Veräußerung vorausgehe. Diese - für den Fall der Einbringung zu Teilwerten getroffene - Aussage könnte im Fall des Buchwertansatzes der Entscheidung des Großen Senats vom 18.10.1999 (a.a.O.) widersprechen und zur - nach Auffassung des Senats nicht zutreffenden - Annahme verleiten, dass im Falle einer Zuzahlung ins Privatvermögen bei Buchwertfortführung ein Veräußerungsgeschäft und spiegelbildlich ein Anschaffungsgeschäft auf Ebene der Gesellschaft vorliegt.