Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

A. Die Klage betreffend die Bescheide über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 ist unbegründet. Der Beklagte hat die Einsprüche insoweit zurecht zurückgewiesen.

Nachdem der Beklagte bereits keine entsprechenden Feststellungsbescheide erlassen hatte, war der Einspruch der Klägerin, soweit sie mit dem Einspruch die Änderung dieser Bescheide begehrte, unzulässig. Der Klägerin fehlte es im Verwaltungsverfahren insoweit an einer Beschwer gemäß § 350 AO. Danach ist nämlich nur beschwert, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassen beschwert zu sein.

Es liegen weder Feststellungsbescheide über die verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer der Streitjahre vor, noch gibt es entsprechend negative Feststellungsbescheide, in denen der Beklagte eine entsprechende Verlustfeststellung für die Streitjahre abgelehnt hat. Der Beklagte hatte daher dem Einspruch der Klägerin insoweit zu Recht den Erfolg versagt, auch wenn er den Einspruch letztlich als unbegründet und nicht als unzulässig zurückgewiesen hatte. Die fehlerhafte Begründung des Einspruchs ist für die Entscheidung im Klageverfahren unerheblich.

B. Auch im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Weder die Verluste aus dem Betrieb des städtischen Bades B in Form eines Betriebes gewerblicher Art (Schließung am 30. Juni 2010) noch die Verluste aus dem Betreiben der Therme T (Eröffnung am 1. September 2011) nach Gründung der B-GMBH können mit anderen Einkünften der Klägerin verrechnet werden.

1. Eine Zusammenfassung des Bäderbetriebes B mit den übrigen Betrieben der Stadt X mit der Folge der Verrechnung der jeweiligen positiven und negativen Betriebsergebnisse scheidet aus.

a. Bei den beiden Betrieben, dem VVX und dem Bäderbetrieb B, handelt es sich jeweils um einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG.

Beide Betriebe dienten einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft und waren der Art der Tätigkeit nach aus der Gesamtbetätigung der Klägerin herausgehoben. Es handelt sich nicht um Hoheitsbetriebe i.S. des § 4 Abs. 5 KStG.

b. Mehrere Betriebe gewerblicher Art können unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Einheit und damit zu einer einheitlichen Gewinnermittlung verbunden werden.

Zwar ist regelmäßig für jeden Betrieb gewerblicher Art eine gesonderte Einkommensermittlung vorzunehmen. Denn grundsätzlich ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Stadt X mit ihren einzelnen Betrieben gewerblicher Art i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG körperschaftsteuerpflichtig (BFH-Urteil vom 11. Februar 1997 I R 161/94, BFH/NV 1997, 625).

Ausnahmen von diesem Grundsatz regelt § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 - 3 KStG. Danach können verschiedene Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (Nr.1), wenn zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch - wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (Nr. 2) oder Betriebe gewerblicher Art im Sinne des § 4 Abs. 3 vorliegen (Nr. 3); das sind die Versorgungsbetriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

c. Im Streitfall scheidet jedoch eine solche Zusammenfassung des Bäderbetriebs zu einer Einheit mit weiteren Betrieben der Stadt X mit der Folge einer einheitlichen Gewinnermittlung aus.

Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Zusammenfassung mehrerer Betriebe gemäß § 4 Abs. 3 KStG liegen weder unmittelbar zwischen dem Bäderbetrieb und dem VVX vor, noch liegen diese Voraussetzungen für eine ausnahmsweise Zusammenfassung des Bäderbetriebes mit einer dem VVX verbundenen Gesellschaft vor.

aa. Eine unmittelbare Zusammenfassung des VVX und des Bäderbetriebes B kommt nicht in Betracht.

(1) Der Bäderbetrieb B ist kein Versorgungsbetrieb im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 3, Abs. 3 KStG.

Versorgungsbetriebe sind gemäß § 4 Abs. 3 KStG Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen. Ein Schwimmbadbetrieb zählt damit nicht zu den Versorgungsbetrieben.

(2) Weiterhin sind der VVX und der Bäderbetrieb B keine gleichartigen Betriebe im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG vor.

Gleichartigkeit ist gegeben, wenn sich die Betriebszwecke entsprechen, die Tätigkeiten im gleichen Gewerbezweig ausgeübt werden oder wenn sie sich zwar unterscheiden, aber einander ergänzen, wie z.B. bei Hallenbad und Sauna oder Gaststätte und Kegelbahn (Märtens in Gosch KStG § 4 Rz. 118b). Der VVX ist zuständig für die Wärmeversorgung und den öffentlichen Personennahverkehr, weiterhin ist er an verschiedenen Gesellschaften beteiligt. Der Betrieb des Schwimmbades B ist damit nicht mit dem VVX vergleichbar.

(3) Nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse besteht auch keine enge wechselseitige technisch - wirtschaftliche Verflechtung im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG zwischen dem VVX und dem Schwimmbad B.

Diese Vorschrift ist erst 2009 klarstellend ins Gesetz aufgenommen worden, nachdem die Rechtsprechung diesen Grundsatz bereits seit den 90'er Jahren so vertreten hat (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 16.01.1967 GrS 4/66, BStBl III 1967, 466). Dieser Rechtsprechung folgend hängt das Vorliegen einer engen, wechselseitigen, technisch - wirtschaftlichen Verflechtung im jeweiligen Einzelfall von dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ab. Auch wenn kein notwendiger Funktionszusammenhang in der Weise erforderlich ist, dass die Betriebe in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen sind, setzt die genannte Verflechtung jedoch eine sachliche Beziehung der jeweiligen Betätigungen im Sinne eines inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs voraus, der nach den Anschauungen des Verkehrs die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit rechtfertigt (Urteil des BFH vom 4. September 2002 I R 42/01 BFH/NV 03, 511). So ist eine enge wechselseitige technisch - wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht dann gegeben, wenn bestehende oder zu errichtende Anlagen den Zwecken mehrerer Betriebe dienen. Reine Lieferverhältnisse sind nicht ausreichend (BFH-Beschluss vom 16.01.1967 GrS 4/66, BStBl III 1967, 240; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 22.06.2016 3 K 191/13, juris). Als ausreichend für das Vorliegen einer engen wechselseitigen technisch - wirtschaftlichen Verflechtung von einigem Gewicht hat die Rechtsprechung z.B. die Zwischenschaltung eines BHKW's zwischen ein Hallenbad und einen Versorgungsbetrieb angesehen, wenn das BHKW das Bad mit Wärme versorgt und in Spitzenlastzeiten elektrische Energie für die Stadtwerke erzeugt (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BStBl II 1992, 432).

Diesen Grundsätzen folgend, liegen keine Anhaltspunkte für eine unmittelbare technisch - wirtschaftliche Verflechtung der beiden Betriebe VVX und Bäderbetrieb B vor.

bb. Darüber hinaus kommt auch eine Zusammenfassung des Bäderbetriebs mit dem VVX über die SWX, einem mit dem VVX verbundenen Unternehmen, nicht in Betracht.

(1) Die SWX ist ein mit dem VVX verbundenes Unternehmen, deren Gewinne und Verluste zusammengerechnet werden.

Denn zwischen der SWX und dem VVX besteht eine körperschaftsteuerliche Organschaft, so dass dem VVX gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG als Organträger die Gewinne der SWX zugerechnet werden.

Gemäß § 14 Abs. 1 KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn sich unter anderem eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen und wenn die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Organträger muss an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung).

2. Organträger muss eine natürliche Person oder eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse sein.

3. Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.

Diese Voraussetzungen lagen in den Streitjahren - zwischen den Beteiligten auch unstreitig - vor. So war die VVX in den Streitjahren an der SWX, einer GmbH, zu 100 % beteiligt, die finanzielle Eingliederung lag vor. Weiterhin war die VVX als Organträgerin eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, ein Betrieb gewerblicher Art, und auch der Gewinnabführungsvertrag mit der SWX erfüllte die gesetzlichen Vorgaben.

(2) Bei dem VVX als Organträger ist gemäß §§ 15 S. 1 Nr. 5 S. 2, 8 Abs. 9 Nr. 2 KStG eine Spartenrechnung vorzunehmen. Die Einkünfte sind nach Abschluss der Betriebsprüfung zutreffend in den folgenden Sparten erfasst:

Gruppe 1: Dauerverlustgeschäfte im Sinne des § 8 Abs. 9 Nr. 1 KStG:

- Sparte 1: Hoheitliche Betätigung Schulschwimmen B

- Sparte 2: Hoheitliche Betätigung Schulschwimmen T

- Sparte 3: hoheitliche Betätigung Straßenbeleuchtung

Gruppe 2: zusammenfassbare Tätigkeiten gem. § 8 Abs. 9 Nr. 2, § 4 Abs. 6 S. 1 KStG

- Sparte 4: zusammenfassbare Tätigkeit des VVX (bzw. SWX)

- Sparte 5: Dauerverlustgeschäft B

- Sparte 6: Dauerverlustgeschäft T

Eine Zusammenfassung des Dauerverlustgeschäftes B (Sparte 5) mit den übrigen zusammenfassbaren Tätigkeiten des VVX bzw. der SWX kommt nicht in Betracht.

(3) Es ist bereits äußerst fraglich, ob es für eine Zusammenfassung der beiden Betriebe ausreichend ist, wenn der hinzukommende Bäderbetrieb B nicht unmittelbar mit dem VVX verbunden ist, sondern möglicherweise nur mit einem anderen Unternehmen, der SWX, die dann wiederum mit dem VVX zusammengefasst wird.

Nach der so genannten Mitschlepptheorie (ausführlich Leippe DStZ 10, 105; zurückhaltender BMF v. 12.11.09, BStBl I 09, 1303 Tz. 5 u. 6; Hidien/Jürgens § 5 Rz. 404; Pinkos DStZ 10, 96 u. Strahl DStR 10, 213; D/P/M § 4 Rz. 121 u. 134) soll für eine Zusammenfassung mehrerer Betriebe ausreichend sein, dass die Voraussetzungen zwischen dem hinzutretenden Betrieb gewerblicher Art sowie nur einer der Einheiten des bereits verbundenen Betriebes gewerblicher Art erfüllt sind. An dieser Auffassung bestehen erhebliche Bedenken. So führt Erhard in Blümich KStG § 4 Rz. 102a aus, die Mitschlepptheorie gehe zu weit; denn damit würden Verbünde zugelassen, die die gesetzlichen Voraussetzungen nicht (mehr) erfüllten. Daher könne eine Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art nur kettenförmig erfolgen. Innerhalb jeder Stufe müssten die Voraussetzungen für eine Zusammenfassung vorliegen. Über eine Zwischenstufe könne der Zusammenschluss nicht erfolgen (Erhard in Blümich KStG § 4 Rz. 102a m.w.N.).

Es kann im Streitfall jedoch dahingestellt bleiben, ob der Mitschlepptheorie oder aber einer ausschließlich kettenförmigen Zusammenfassung von Betrieben gefolgt wird, da bereits die übrigen Voraussetzungen für eine Zusammenfassung des Bäderbetriebes mit dem VVX über die SWX gemäß § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG i.V.m. §§ 15 S. 1 Nr. 5, 8 Abs. 9 Nr. 2 KStG nicht vorliegen.

(4) Es handelt es sich, wie bereits oben ausgeführt, bei dem Betrieb des Schwimmbades B um keinen Versorgungsbetrieb im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 3 i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG.

(5) Weiterhin liegen bei der SWX und dem Bäderbetrieb B auch keine gleichartigen Betriebe im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG vor. Hinsichtlich des Begriffs der Gleichartigkeit wird auf die obigen Ausführungen verwiesen. Die SWX betreibt diverse Energieerzeugungsanlagen, Photovoltaikanlagen, Windkraftanlagen und verschiedene BHKW'e. Der Betrieb des Schwimmbades B ist damit nicht vergleichbar.

(6) Auch besteht zwischen dem Bäderbetrieb B und der SWX nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse objektiv keine enge wechselseitige technisch - wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht. Hinsichtlich der Frage, was unter einer wechselseitige technisch - wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht zu verstehen ist, wird auf die obigen Ausführungen verwiesen.

aaa. Für den Zeitraum nach der Schließung des Schwimmbades B am 30. Juni 2010 fehlt es an einer solchen Verflechtung. Denn diese kann nur für Zeiträume angenommen werden, in denen das BHKW und das Schwimmbad auch tatsächlich betrieben wurden. Mit der endgültigen Schließung und dem folgenden Abriss im Juni 2010 war keine technisch - wirtschaftliche Verflechtung mehr gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BStBl II 1992, 432, in der eine Verflechtung vor Fertigstellung des Schwimmbades verneint wird).

bbb. Aber auch für den Zeitraum vor der endgültigen Schließung am 30. Juni 2010, als das Schwimmbad B noch betrieben wurde, fehlt es an einer solchen Verflechtung der beiden Betriebe.

Zwar war in dieser Zeit, wie in den von der Rechtsprechung entschiedenen Fällen, ein BHKW zwischen dem Schwimmbadbetrieb und dem Betrieb des Stromerzeugers, der SWX, zwischengeschaltet. Im Streitfall versorgt das BHKW also auch das Schwimmbad mit Wärme. Aber anders als in den früher entschiedenen Fällen (z.B. BFH-Beschluss vom 16.01.1967 GrS 4/66, BStBl III 1967, 240; BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BStBl II 1992, 432; Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 22.06.2016 3 K 191/13, juris) ist das BHKW im Streitfall wärme- und nicht stromgeführt.

In den bereits entschiedenen Fällen diente das BHKW vorrangig dem Versorgungsbetrieb, den Bedarf von Strom in Spitzenzeiten abzudecken. Es war stromgeführt. Die überschüssige Wärmeenergie wäre in diesen Spitzenzeiten verloren gewesen, wenn sie nicht der Schwimmbadbetrieb hätte abnehmen können. Eine solche Verknüpfung hat die genannte Rechtsprechung bisher für eine technisch - wirtschaftliche Verflechtung im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG als ausreichend angesehen.

Anders liegt es im Streitfall. Das BHKW der SWX war wärmegeführt. Bis zur Schließung des Bades B am 30. Juni 2010 bestand zwischen der SWX und dem Bäderbetrieb lediglich ein reines Lieferverhältnis, indem die SWX einseitig, auf Anforderung des Bäderbetriebes, die Wärme aus dem BHKW an den Bäderbetrieb gegen Entgelt lieferte. In der mündlichen Verhandlung hatte die Klägerin noch einmal klargestellt, dass der Betrieb des BHKW's nur erfolgte, wenn das Schwimmbad auch tatsächlich Wärme benötigte. Damit liegt aber eine reine Lieferbeziehung vor, die für eine technisch - wirtschaftliche Verflechtung im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG nicht ausreicht.

Diese Lieferbeziehung ist zwar sowohl für die SWX als auch für den Schwimmbadbetrieb wirtschaftlich sinnvoll. Die SWX erhielt höhere Einspeisevergütungen durch den Betrieb des BHKW's. Der Schwimmbadbetrieb erhielt auf diese Weise günstige Konditionen von der SWX für die Abnahme der Wärme. Solche Lieferbeziehungen hätte die SWX aber auch mit jedem anderen Abnehmer von Wärme aushandeln können. Dies gilt insbesondere, da auch die Abnahme von Strom durch den Netzbetreiber E-AG gesichert war, dieser unabhängig vom aktuellen Bedarf, eine Abnahmeverpflichtung hatte.

Aus den genannten Gründen kommt eine Zusammenrechnung der Verluste aus dem Bäderbetrieb B und den Einkünften des VVX bzw. SWX nicht in Betracht.

2. Auch eine Zusammenfassung der Bädergesellschaft B-GMBH mit den übrigen Betrieben der Stadt X mit der Folge der Verrechnung der positiven und negativen Betriebsergebnisse scheidet aus. Insbesondere kommt eine Zusammenfassung des Bäderbetriebs B-GMBH mit der VVX über die SWX, einem mit dem VVX verbundenen Unternehmen, nicht in Betracht.

a. Die B-GMBH ist ein mit der SWX verbundenes Unternehmen, deren Einkünfte zusammengerechnet werden. Denn zwischen der SWX und der B-GMBH bestand im gesamten streitigen Zeitraum eine körperschaftsteuerliche Organschaft, so dass der SWX gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG als Organträgerin die Gewinne der SWX zugerechnet werden.

Die SWX war in den Streitjahren an der B-GMBH zu 100 % beteiligt, die finanzielle Eingliederung lag vor. Weiterhin war die SWX als Organträgerin eine nicht von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaft, eine GmbH, und auch der Gewinnabführungsvertrag mit der SWX erfüllte die gesetzlichen Vorgaben.

b. Die SWX war wiederum ein mit dem VVX verbundenes Unternehmen, deren Einkünfte ebenfalls zusammengerechnet werden. Denn zwischen der SWX und der VVX bestand, wie bereits oben ausgeführt, im gesamten streitigen Zeitraum eine körperschaftsteuerliche Organschaft, so dass der VVX gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 KStG als Organträgerin die Einkünfte der SWX - und aufgrund des weiteren Organschaftsverhältnisses zwischen SWX und B-GMBH - auch die Einkünfte der B-GMBH zugerechnet werden.

c. Bei der VVX als Organträgerin ist gemäß §§ 15 S. 1 Nr. 5 S. 2, 8 Abs. 9 Nr. 2 KStG eine Spartenrechnung vorzunehmen, nachdem die B-GMBH mit dem Betrieb der Therme T ein Dauerverlustgeschäft betreibt. Die Einkünfte sind nach Abschluss der Betriebsprüfung, wie bereits oben ausgeführt, zutreffend in den einzelnen Sparten erfasst.

Eine Zusammenfassung des Dauerverlustgeschäftes Therme T (Sparte 6) mit den übrigen zusammenfassbaren Tätigkeiten des VVX bzw. der SWX gemäß § 8 Nr. 9 Nr. 2 in Verbindung mit § 4 Abs. 6 KStG kommt nicht in Betracht.

aa. Die Bädergesellschaft B-GMBH ist genauso wenig wie der frühere Bäderbetrieb B ein Versorgungsbetrieb im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 3 i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen verwiesen.

bb. Weiterhin liegen bei der SWX und dem Bäderbetrieb B-GMBH auch keine gleichartigen Betriebe im Sinne des § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG vor. Es wird insoweit auf die obigen Ausführungen zur Gleichartigkeit der Betriebe SWX und Bäderbetrieb B verwiesen. Die dortigen Ausführungen gelten entsprechend für den späteren Bäderbetrieb B-GMBH.

cc. Darüber hinaus besteht zwischen dem Bäderbetrieb B-GMBH und der SWX nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse objektiv keine enge wechselseitige technisch - wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht. Hinsichtlich der Frage, was unter einer wechselseitige technisch - wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht zu verstehen ist, wird auf die obigen Ausführungen verwiesen.

(1) Für den Zeitraum bis zur Eröffnung der Therme T am 1. September 2011 fehlt es an einer solchen Verflechtung. Denn diese kann überhaupt nur für Zeiträume angenommen werden, in denen das BHKW und das Schwimmbad auch tatsächlich betrieben wurden. Daher wäre überhaupt erst mit Eröffnung des Schwimmbades im November 2011 eine technisch - wirtschaftliche Verflechtung denkbar. (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BStBl II 1992, 432).

(2) Aber auch für den Zeitraum nach Eröffnung der Therme am 1. September 2011, als das Schwimmbad dann betrieben wurde, fehlt es an einer technisch - wirtschaftlichen Verflechtung der beiden Betriebe. Insoweit wird auf die obigen Ausführungen betreffend die technisch - wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Bäderbetrieb B und der SWX verwiesen. Nachdem die SWX das BHKW nunmehr bei der B-GMBH in vergleichbarer Weise wie zuvor bei dem Bäderbetrieb B eingesetzt hat, gelten die obigen Ausführungen entsprechend.

Aus den genannten Gründen kommt eine Zusammenrechnung der Verluste aus der B-GMBH und den Einkünften des VVX bzw. SWX nicht in Betracht.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.