Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2006 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 16.04.2014 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtordnung - FGO -).

1. Steuersatz für das Nahrungsergänzungsmittel "XY plus"

Zu Recht hat der Beklagte die streitgegenständlichen Erzeugnisse in die Pos. 2202 KN eingereiht, so dass auf sie nach § 12 Abs. 1 UStG der Regelsteuersatz anzuwenden ist.

Die von der Klägerin in flüssiger Form vertriebenen Nahrungsergänzungsmittel sind nicht in die Pos. 2106 KN einzureihen und unterfallen damit nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung i.V.m. Nr. 33 der Anlage zu dieser Vorschrift.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (vgl. AV 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen sind (vgl. EuGH-Urteile vom 14. Juli 2011 C-196/10 --Paderborner Brauerei Haus Cramer-- Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2011, 242; vom 27. November 2008 C-403/07 --Metherma--, ZfZ 2009, 15 und BFH-Urteil vom 17. November 1998 VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688).

Nach dem Wortlaut der Unterpos. 2208 90 69 KN fallen darunter "andere alkoholhaltige Getränke". Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 26.03.1981, C-114/80, Slg. 1981, 895), der sich der BFH (Urteile vom 16. August 2012 VII R 8/11, BFH/NV 2013, 99; 30. März 2010 VII R 35/09, BStBl II 2011, 74) ausdrücklich angeschlossen hat, handelt es sich bei dem Ausdruck "andere Getränke" der Tarifnr. 22.02 des Gemeinsamen Zolltarifs um einen Gattungsbegriff, mit dem alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten gemeint sind, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung erfasst werden.

Der Inhalt dieses Begriffs ist nach objektiven Kriterien zu bestimmen, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können. Die flüssige Beschaffenheit der Ware und ihre Bestimmung zum menschlichen Genuss müssen als die objektive Beschaffenheit der Ware bestimmende Eigenschaften im Zeitpunkt der Überführung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr vorhanden und feststellbar sein (BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 20/01, BFH/NV 2004, 1305).

In Bezug auf eine in Trinkfläschchen oder Ampullen abgefüllte Flüssigkeit, die aufgrund ihrer Zusammensetzung --evtl. nach einer Verdünnung mit Wasser-- zum menschlichen Verzehr geeignet und bestimmt war, hat der BFH (Urteil vom 16. August 2012 VII R 8/11, BFH/NV 2013, 99; vom 30. März 2010 VII R 35/09, BStBl II 2011, 74) ausdrücklich ausgeführt, der Annahme der Trinkbarkeit und der Einreihung in Kap. 22 KN stehe der Umstand nicht entgegen, dass eine Verdünnung der Flüssigkeit vor dem Verbrauch empfehlenswert sei. Ein Erzeugnis könne nur dann als nicht trinkbar angesehen werden, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre --aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen-- das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken. Aus alledem folgt, dass es für die Qualifizierung einer Ware als Getränk auf ihre Eigenschaft "flüssig" und ihre objektive Eignung zum Verzehr ankommt, nicht aber auf die Art und Weise, wie sie verzehrt wird.

Der BFH hat diese Rechtsprechung mit Urteil vom 24. September 2014 (VII R 54/11, BStBl II 2015, 169) noch einmal ausdrücklich bestätigt und ausgeführt, dass die Lieferung von diätischen Lebensmitteln in flüssiger Form (sog. Sondennahrung) in die Pos. 2202 KN einzureihen sind. Auch der besondere Verwendungszweck der Produkte und ihre der menschlichen Ernährung dienenden Inhaltsstoffe rechtfertigten die Einreihung in die Pos. 2106 KN nicht.

b) Der erkennende Senat ist unter Anwendung der oben genannten Rechtsgrundsätze zu der Überzeugung gelangt, dass es sich bei der streitgegenständliche Kur "XY plus" um eine zum menschlichen Genuss geeignete und bestimmten Flüssigkeit i.S.d. der Tarifnr. 22.02 des Gemeinsamen Zolltarifs handelt.

Der besondere Verwendungszweck der Produkte als Nahrungsergänzungsmittel und ihre der menschlichen Ernährung dienenden Inhaltsstoffe rechtfertigten die Einreihung in die Pos. 2106 KN entgegen der Auffassung der Klägerin nicht.

Die streitgegenständliche Kur "XY plus" stimmt in den entscheidungserheblichen Eigenschaften, nämlich

- XY-Mittel in flüssiger Form in Trinkfläschchen vertrieben,

- als Nahrungsergänzungsmittel gekennzeichnet,

- unmittelbar zum Trinken geeignet,

- auch wenn es nach den Empfehlungen des Herstellers nur in kleinen Mengen oder mit einer bestimmten Menge Wasser einzunehmen ist,

mit dem Nahrungsergänzungsmittel überein, über die der BFH mit Urteil vom 30.03.2010 (VII R 35/09, BStBl II 2010, 74 [BFH 09.07.2009 - II R 47/07]) zu entscheiden hatte. Entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung einer Ware als Getränk i.S. des Kap. 22 KN von "Lebensmittelzubereitungen" des Kap. 21 KN ist danach allein die Darreichung in trinkbarer Form. Unerheblich ist insoweit, ob das Getränk nur in verdünnter Form eingenommen werden soll oder kann.

Bestätigt wird dies Ergebnis durch die unverbindliche Zolltarifauskunft der ZLPA Berlin vom 07.07.2003. Darin wird das Nahrungsergänzungsmittel "XY plus" in den Zolltarif 2208 9069 (Umsatzsteuersatz: 16 %) eingeordnet. Zur Beschaffenheit der vorgelegten Warenprobe wird ausgeführt: "orangefarbene, trübe, unmittelbar trinkbare Flüssigkeit, schwach süß säuerlich, bitter und fruchtig schmeckend".

Der Vortrag der Klägerin führt im Ergebnis zu keiner anderen Beurteilung. Selbst wenn in der streitgegenständlichen Kur "XY plus" 8 % Citronensäure enthalten gewesen sein sollte, wäre es weiterhin als Getränk i.S. des Kap. 22 KN anzusehen. Entscheiden ist insoweit allein die Darreichung in trinkbarer Form unabhängig davon, ob das Getränk nur in verdünnter Form eingenommen werden soll.

Die entgegenstehende unverbindliche Zolltarifauskunft der ZLPA München vom 08.06.2008 hat den Charakter eines Sachverständigengutachtens und bindet als Verwaltungsauffassung das Gericht nicht (BFH-Beschluss vom 11.02.2010 VII B 234/09, BFH/NV 2010, 1139 [BFH 20.01.2010 - XI R 13/08]).

Die "Eidesstattliche Versicherung" von Herrn A. als Entwickler von "XY plus", wonach das Nahrungsergänzungsmittel mit 8 % Zitronensäure versetzt und stets nur mit Flüssigkeit verdünnt eingenommen werden dürfe, ist daher nicht entscheidungsrelevant.

Insofern war auch dem Beweisantrag der Klägerin, Herrn A. und Frau B. (Vertrieb und Produktmanagement der S. GmbH) als Zeugen darüber zu vernehmen, dass in der streitgegenständlichen Kur "XY plus" 8 % Citronensäure enthalten war, nicht nachzugehen. Vielmehr kann diese in Frage stehende Tatsache als wahr unterstellt werden (z.B. BFH-Urteil vom 24.04.2007 I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893; weitere Nachweise siehe Gräber/Herbert, FGO, § 76 Rz. 28).

2. Aufteilung von Gesamtkaufpreisen

Die Klägerin hat für den Verkauf der Warenpakete ("XY plus" + Lachsölkapseln) ein einheitliches Entgelt erhalten. Der Beklagte hat dies - wie vom BFH gefordert - "einfachstmöglich" auf die zutreffenden Steuersätze aufgeteilt. Für eine weitere - von der Klägerin begehrte - Erhöhung der 7 %-Umsätze besteht keine sachliche Rechtfertigung.

a) Durch die Zusammenstellung der Kur "XY plus" (84 Fläschchen) und der Lachsölkapseln (180 Kapseln) zu einem sog. "Waren- bzw. Gesundheitspaket" kommt es umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer einzigen Lieferung; es ist vielmehr von zwei unterschiedlich zu besteuernden Lieferungen auszugehen. Dementsprechend ist der einheitliche Preis für das Warenpaket in zwei Entgeltbestandteile aufzuteilen, die ihrerseits mit dem ermäßigten Steuersatz (Lachsölkapseln) bzw. mit dem Regelsteuersatz (XY plus) zu besteuern sind.

Wie der EuGH in seinem Urteil vom 25. Februar 1999 (C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31) entschieden hat, ist, wenn "Kunden trotz des einheitlichen Preises aus ihrer Sicht zwei gesonderte Dienstleistungen erwerben, nämlich eine Versicherungsdienstleistung und eine Kartenregistrierungsdienstleistung, ... der Teil des einheitlichen Preises, der sich auf die Versicherungsdienstleistung bezieht und jedenfalls von der Steuer befreit bliebe, herauszurechnen". Dabei ist die "einfachstmögliche Berechnung- oder Bewertungsmethode" zu verwenden.

Nach dieser Rechtsprechung, der sich der BFH angeschlossen hat (Beschluss vom 03. April 2013, BStBl II 2013, 973 [BFH 03.04.2013 - V B 125/12]), ist ein einheitliches Entgelt, das für zwei unterschiedlich zu besteuernde Leistungen entrichtet wird, zum einen aufzuteilen, wobei zum anderen die Aufteilungsmethode zu verwenden ist, die "einfachstmöglich" ist. Dementsprechend hat der BFH im Fall eines Schnellrestaurantbetreibers, der sog. "Spar-Menüs" verkauft, entschieden, dass der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen ist.

b) Im vorliegenden Streitfall liegen keine Einzelverkaufspreise vor. Die Klägerin hat die streitgegenständlichen Warenpakete zu einem einheitlichen Preis erworben, sodass auch keine Einzeleinkaufspreise vorliegen.

Die Klägerin hat auch keine Aufzeichnungen nach § 22 UStG über die Aufteilung der Gesamteinkaufs- und Gesamtverkaufspreise geführt.

Sie veräußerte ausweislich der vorliegenden Kaufverträge u.a. gemeinsam mit Produkten, die dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, auch Gegenstände, die eine eigenständige Lieferung darstellen, weil sie nicht als Sachgesamtheit, verbundene Sachen, Naturalrabatt, Werbegeschenk, bloße Zugabe, Zubehör zum Kaufgegenstand oder unselbständige Nebenleistung angesehen werden können, und die dem Regelsteuersatz unterliegen. Dies betrifft insbesondere Betten jeglicher Art, Fernseher, Bügeleisen, Uhren, Fahrräder, DVD-Player, Sessel, Staubsauger, Töpfe, Grills, Werkzeugen, Öfen, Bohrmaschinen etc.

Die Kaufverträge enthalten separate Spalten für Menge, Artikel-Bezeichnung, Farbe/Größe, Einzelpreis und Gesamtpreis.

Die Unterlagen haben die folgenden Gemeinsamkeiten:

- Die Spalten "Menge und Artikelbezeichnung" sind ausgefüllt.

- Die Spalte "Gesamtpreis" ist ausgefüllt, weist aber überwiegend nur einen Preis für alle von den Verträgen betroffenen Waren aus (häufig markiert mit geschweifter Klammer -{-).

- Preise i.S.d. Preisangabenverordnung (PAngV) für einzelne Waren ergeben sich aus den Unterlagen nicht.

- Der jeweils in der Spalte "Gesamtpreis" ausgewiesene Preis für alle von den Verträgen betroffenen Gegenstände ist oftmals ein Schwellenpreis (z.B. DM 2.998,-- oder DM 998,--).

c) Vor diesem Hintergrund ist die vom Finanzamt vorgenommene Aufteilung des Gesamtkaufpreises nicht zu beanstanden.

aa) Aufteilung des Warenpakets ("XY plus" zuzüglich Lachsölkapseln)

Die Klägerin hat die streitbefangenen Warenpakete von der Firma G. bezogen. Das Finanzamt hat sich bei der Aufteilung des Gesamtkaufpreises an der damaligen Preisliste der Firma G. (Stand Oktober 2001) orientiert. Dabei hat es - mangels anderer vergleichbarer Produkte - den Preis des Produkts "..." und für Lachölkapsel (500 mg) zugrunde gelegt. Auf dieser Grundlage wurde der anteilige Preis für die 84 Fläschchen Q10 (DM 75,50 = 83.33 %) und die 180 Lachsölkapseln (DM 15,12 = 16,67 %) ermittelt.

Aus den von der Klägerin vorgelegten Einkaufsrechnungen ergibt sich lediglich, dass die Klägerin die Warenpakete günstiger (72,00 DM statt 90,72 DM) erworben hat. Einzeleinkaufspreise sind diesen Einkaufsrechnungen aber nicht zu entnehmen, sodass es bei der vom Finanzamt vorgenommene Aufteilung verbleibt.

Der Einwand der Klägerin, sie habe ausschließlich höherwertige Ware, nämlich Kapseln mit "Lachskonzentrat" in dem Warenpaket abgegeben, überzeugt das Gericht nicht. Zum einen ergibt sich aus der unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Hamburg vom 13.06.2003 (Bl. 69 der Einspruchsheftung), dass die Kapseln "nur" jeweils 500 mg Lachsöl enthielten. Ihr Vortrag, dass er sich dabei um besonders wertvolles und hochkonzentriertes Lachsölkonzentrat gehandelt haben soll, ist nicht nachvollziehbar. Maßgebend für die Konzentration ist allein die Menge des Wirkstoffs (gemessen in mg), der sich in den Kapseln befindet. Dies sind im Streitfall 500 mg.

bb) Abgabe von Zugabeartikeln

Die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungsvorschriften gehen vom Grundsatz der Einzelaufzeichnung aus. Es muss ersichtlich sein, wie sich die einzelnen Entgelte auf steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze und auf Waren mit verschiedenen Steuersätzen verteilen.

Einen Antrag auf Erleichterung bei der Trennung der Bemessungsgrundlagen nach § 22 Abs. 6 UStG, § 62 Abs. 4 UStDV hat die Klägerin weder gestellt noch das Finanzamt eine entsprechende Genehmigung erteilt.

Erbringt ein Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist die Kassenführung nicht ordnungsgemäß, wenn die Umsätze zum ermäßigten und zum vollen Steuersatz nicht getrennt aufgezeichnet werden. Erfasst er die Entgelte ohne Aufzeichnungen gemäß § 22 UStG, unterlässt er die vorgeschriebene Aufzeichnung. Mangels nachprüfbare Aufzeichnung im Sinne des § 158 AO muss geschätzt werden (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 XI R 5/10, BFH/NV 2012,1921).

Bei der Aufteilung des Gesamtentgelts hat der Prüfer im Schätzungswege die von der Klägerin zunächst erklärten Aufschlagsätze übernommen (siehe Tz. 23.1 des BP Berichts vom 04.07.2014: Nahrungsergänzungsmittel 7 % = 650 %; Verkaufsartikel 16 % = 476 %; Zugaben 16 % = 100 %).

Im Rahmen der Außenprüfung hatte der Prüfer das Jahr 2005 zur Verprobung der Vollständigkeit der Einnahmen kalkuliert. Er hat zu diesem Zweck zunächst die Wareneinkäufe des Jahres 2005 erfasst und einen durchschnittlichen Einkaufspreis für jeden eingekauften Gegenstand ermittelt. Er hat sodann - getrennt nach Sprecherteams - punktuell ermittelt, welche Aufschlagsätze für den Gesamtkaufpreis einzelner Verträge erzielt wurden. Hiernach schwankten die Aufschlagsätze für jeden Vertrag und für jedes Team. Der Prüfer ermittelte Aufschlagsätze in einer Bandbreite zwischen 191-781 %.

Aus den vom Prüfer punktuell ermittelten Verträgen mit Verkäufen des Nahrungsergänzungsmittel ("Warenpaket Gesundheit") ergibt sich ein Aufschlagsatz von 459,17 %; aus dem Verträgen ohne Verkäufe des Nahrungsergänzungsmittels ("nur" Verkaufsartikel) ergab sich denn auch Schlusssatz von 418,16 % (vgl. die vom Beklagten mit Schriftsatz vom 10.01.2017 vorgelegten BP-Berechnungsunterlagen).

Vor diesem Hintergrund ist es nicht zu beanstanden, wenn der Prüfer in den Streitjahren 2001-2006 aus Vereinfachungsgründen die von der Klägerin zunächst selbst ermittelten Aufschlagsätze übernimmt.

Eine weitere Reduzierung des Aufschlagsatzes für die Verkaufsartikel und Zugaben kommt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht in Betracht. Die von ihr als "Verkaufshilfe" bezeichnete Abgabe von Verkaufsartikel und Zugaben zum Einstandspreis ist vom Prüfer in keinen einzigen Fall festgestellt worden.

Es ist auch keinesfalls zwingend, dass es den Kunden "nur" um den Kauf des "Gesundheitspakets" ging und sie nicht auch an dem Erwerb der Verkaufs- bzw. Zugabeartikel (Toaster, Bohrmaschine, Kaffeeservice etc.) interessiert und auch bereit waren, hierfür ein Entgelt oberhalb des Einkaufspreises der Waren zu zahlen.

Im Ergebnis kann daher der von der Klägerin favorisierten Aufteilungsmethode nach dem "Restwert" nicht gefolgt werden. Sofern sie zu Aufteilungszwecken die Verkaufspreise für die Verkaufsartikel und die Zugaben mit den Einkaufspreisen kalkuliert und diese von den Gesamtumsätzen in Abzug bringt, mit der Folge, dass die restlichen Umsätze den Kuren ("Warenpakete Gesundheit") zugeordnet werden, ist eine solche Aufteilung weder angemessen noch sachgerecht.

3. Busleistungen als Reisevorleistungen

Die von der Klägerin durchgeführten sog. Kaffeefahrten sind als Reiseleistungen einzustufen. Die aus diesem Anlass durchgeführten Busreisen stellen Reisevorleistungen dar, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen.

a) § 25 UStG gilt für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG).

Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter (sog. Leistungsträger), die den Reisenden unmittelbar zugute kommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG).

Eine Reiseleistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG). Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 25 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Bei § 25 UStG handelt es sich um eine Sonderregelung nur für die Versteuerung der von Dritten bezogenen und vom Unternehmer an seine Leistungsempfänger weitergeleisteten Reisevorleistungen.

b) Der Begriff der Reise, der die Reiseleistung zugeordnet werden kann, oder der Reiseleistung selbst ist weder in § 25 UStG noch in der MwStSystRL definiert. Der EuGH (Urteil vom 13.10.2005, C-200/04 - iSt, BFH/NV Beilage 06, 34, Rn. 26, 34) spricht von "mit Reisen verbundenen Dienstleistungen".

Als Reiseleistungen werden daher die im Zusammenhang mit einer Reise üblicherweise anfallenden Leistungen der Reiseunternehmen angesehen. Insbesondere zählen zu den Reiseleistungen die Beförderung mit Flugzeug, Schiff, Bahn oder Bus zum Zielort (einschließlich Transfer), Unterbringung und Verpflegung, Betreuung der Reisenden durch Reiseleiter sowie Durchführung von Veranstaltungen für die Reisenden, wie z. B. Besichtigungsfahrten, Führungen, Sprachkurse (Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rz. 38). Danach sind die Leistungen in Gestalt der Bustouren, Bewirtungen und Besichtigungen, die die Klägerin gegenüber den Teilnehmern der Tagesausflüge erbracht hat, Reiseleistungen i. S. von § 25 UStG. Empfänger dieser Reiseleistungen waren Endverbraucher.

Zweck und Dauer einer Reise spielen für die Anwendbarkeit des § 25 keine Rolle (Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rz 34 mwN.). Es ist daher unerheblich, welcher Zweck mit der Inanspruchnahme von Reiseleistungen verfolgt wird (Urlaub, Bildung, Sport, Erholung) oder ob ein Zweck überhaupt feststellbar ist. Die Einwendung der Klägerin, dass den von ihr durchgeführten Reisen kein touristischer Zweck zugrunde liege, ist daher unerheblich. Die Anwendung des § 25 UStG ist gerade nicht dadurch ausgeschlossen, dass der alleinige Zweck der von einem Verkaufsveranstalter durchgeführten Reiseleistungen darin besteht, den Warenverkauf bei der Verkaufsveranstaltungen zu fördern (FG Bremen, Urteil vom 09.07.2008 2 K 220/07, EFG 2008, 1493[FG Bremen 09.07.2008 - 2 K 220/07 (1)]).

c) Warenlieferungen und Tagesausflüge stellen auch bei Verkaufsfahrten keine unselbständigen Nebenleistungen zur jeweils anderen Leistung dar (FG Bremen, Urteil vom 09.07.2008 2 K 220/07, EFG 2008, 1493[FG Bremen 09.07.2008 - 2 K 220/07 (1)]). Demnach liegen zwei Hauptleistungen vor, die Lieferung von Waren und die Durchführung von Reisen, die der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegen

Etwas anderes ergibt sich für den Streitfall auch nicht aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des BFH zur einheitlichen Beurteilung von Leistungen, die zueinander im Verhältnis von Haupt- und (unselbständiger) Nebenleistung stehen. Danach darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespaltet werden (z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973; BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 66/05, BFH/NV 2008, 716, m.w.N.).

Eine unselbständige Nebenleistung liegt vor, wenn eine Leistung im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, sie wirtschaftlich ergänzt, abrundet und üblicherweise zusammen mit der Hauptleistung ausgeführt wird. Eine Leistung ist auch dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteile vom 7. März 1995 XI R 46/93, BStBl II 1995, 429; vom 29. April 1999 V R 72/98, BFH/NV 1999, 1523; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFH/NV 2008, 909).

Aus der Sicht eines Verbrauchers steht ein ihm zugewendeter Tagesausflug als selbständige Leistung neben der etwaigen Lieferung von Waren, bei der es sich nicht um eine Reiseleistung handelt. Der Tagesausflug hat für den Verbraucher eine eigenständige Bedeutung. Er verliert für ihn nicht deshalb seine Selbständigkeit, weil er im Rahmen des Tagesausflugs die Möglichkeit hat, bei einer Verkaufsveranstaltung Waren zu kaufen. Die beiden Leistungen sind auch nicht dergestalt miteinander verbunden, dass der Tagesausflug den Warenkauf inhaltlich oder wirtschaftlich ergänzt. Hierfür reicht es nicht aus, dass die Verkaufsveranstaltung im Rahmen des Tagesausflugs stattfindet. Für einen Verbraucher ist es zudem nicht optimal, Waren während eines Tagesausflugs zu kaufen, da die Vergleichs- und Auswahlmöglichkeiten schlechter sind als beispielsweise bei einem Kauf im Warenhaus oder im Internet. Die Reiseleistungen bilden daher jedenfalls aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers keine wirtschaftliche Einheit mit etwaigen Käufen von Waren. Dass aus Sicht des Direktvertriebsunternehmers die Tagesausflüge Hilfscharakter zu den Verkaufsveranstaltungen haben und ein untrennbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen beiden besteht, ist unerheblich. Denn maßgeblich ist nicht die Sicht des Unternehmers, sondern die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH-Urteil vom 06.12.2007 V R 66/05, BStBl II 2008, 638).

In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass die Klägerin in den Einladungsflyern ihre Verkaufsveranstaltung selbst als Reise bewarb und dabei Begriffe verwendete wie z.B. "herrlichste Reisezeit des Jahres", "romantische Busfahrt", "traumhafte Landschaft", "herrlicher Urlaubstag", "Ausflugsfahrt", etc.

d) Der Anwendung des § 25 UStG steht nicht entgegen, dass die Empfänger der Reiseleistungen keine oder nur geringe Geldbeträge aufgewendet haben, um an den Tagesausflügen teilzunehmen.

§ 25 UStG enthält die Entgeltlichkeit nicht als Tatbestandsmerkmal. Anders als in § 25a Abs. 1 UStG wird in § 25 UStG nicht auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG verwiesen. Daher ist davon auszugehen, dass Vertriebsunternehmen, die Reisen als sog. Kaffeefahrten unentgeltlich durchführen, Reiseleistungen erbringen, für die die Sonderregelungen der Besteuerung nach § 25 UStG einschließlich des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs aus den Reisevorleistungen gelten (FG Bremen, Urteil vom 09.07.2008 2 K 220/07, EFG 2008, 1493[FG Bremen 09.07.2008 - 2 K 220/07 (1)], ebenso OFD Koblenz vom 08.04.2003, UR 2003, 562 - Ziff. 5 zu unentgeltlichen Gewinnreisen).

Bei Anwendung des § 25 UStG auch auf unentgeltliche Reiseleistungen ist der Klägerin in allen Streitjahren der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Bustouren, Bewirtungen und Besichtigungen zu versagen. § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG schließt das Recht des Unternehmers, die ihm für Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen, unabhängig davon aus, ob die Verrechnung der Summe der für Reisevorleistungen aufgewendeten Beträge mit der Summe der Umsatzerlöse, die aus der Erbringung von Reiseleistungen erzielt werden, zu einer Bemessungsgrundlage i.S.v. § 25 Abs. 3 UStG führt, bei der Umsatzsteuer anfällt. Ist die Summe der für Reisevorleistungen aufgewendeten Beträge höher als die Summe der Umsatzerlöse (negative Marge) hat dies lediglich zur Folge, dass keine Umsatzsteuer anfällt (FG Bremen, Urteil vom 09.07.2008 2 K 220/07, EFG 2008, 1493[FG Bremen 09.07.2008 - 2 K 220/07 (1)]). Eine Erstattung des fiktiven Steuerbetrags, der sich aus einer negativen Marge errechnen lässt, ist in § 25 UStG nicht vorgesehen (Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rz. 193).

e) Die Vorsteuern aus den Rechnungen der Busunternehmen waren nicht zum Abzug zuzulassen, weil es sich um Reisevorleistungen (Beförderungsleistungen) und nicht um Eigenleistungen handelt.

Nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

Es kommt also vorliegend darauf an, ob die Gestellung der Busse seitens der Omnibusunternehmung als Reisevorleistungen anzusehen ist. Abzugrenzen sind die Reisevorleistungen von den Eigenleistungen.

Nach Abschnitt 25.1 Abs. 8 Satz 4 UStAE sind eigene Mittel (Eigenleistung) auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Omnibus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet. Nach Satz 8 erbringt der Unternehmer dagegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Omnibusunternehmers bedient, der die Beförderung im eigenen Namen unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt.

aa) Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist (z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737; vom 1. August 1996 V R 58/94, BStBl II 1997, 160, m.w.N.).

Durch die Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist (BFH-Urteil vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737) und dass Taxifahrten Beförderungsleistungen sind (BFH-Urteile vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BStBl II 2008, 206; vom 19. Juli 2007 V R 68/05, BStBl II 2008, 208). Auch steht der Beurteilung als Beförderungsleistung nicht entgegen, dass das Taxi vereinbarungsgemäß zwischen mehreren Beförderungen auf den Kunden wartet. Die Beurteilung als Beförderungsleistung ist nach der Rechtsprechung weiter nicht deswegen ausgeschlossen, weil dem Kunden während der Beförderung zusätzliche Annehmlichkeiten geboten werden. So beeinflusst z.B. die Qualität der Verpflegung und Unterbringung auf einem Schiff grundsätzlich nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird (BFH-Urteil vom 2. März 2011 XI R 25/09, BStBl II 2011, 737). Die Verschaffung eines angenehmen Reiseerlebnisses steht der Beurteilung als Beförderung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 08. September 2011 V R 5/10, BStBl II 2012, 620 - Chauffeurservice).

bb) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist im Streitfall von Beförderungsleistungen auszugehen.

Die Klägerin hat die Reisenden zu im Voraus festgelegten Abfahrtzeiten an den vereinbarten Haltestellen abgeholt, zu den jeweiligen Verkaufsstellen (Cafe, Lokal o.ä.) befördert und anschließend wieder an den vereinbarten Haltestellen abgesetzt. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Klägerin dem Busunternehmer die Haltestellen am Abend vorher mitgeteilt hat, oder ob der "Sprecher" (Verkäufer vor Ort) den Busfahrer hinsichtlich der Haltestellen bzw. Zusteigestationen noch am Reisetag angewiesen bzw. sich die Klägerin das Recht zur Erweiterung der Haltestellen vorbehalten hat.

Die vereinbarte Qualität der Fahrzeuge (Busse) und die Auswahl der Fahrer waren für die Klägerin von wesentlicher Bedeutung. Die Klägerin hat hierzu ausgeführt, dass sie großen Wert auf saubere und moderne Reisebusse und darauf gelegt habe, dass nur zuverlässige Busfahrer die Reisen durchführen. Sofern dies ausnahmsweise nicht der Fall war, also z.B. der Bus den vorherigen Absprachen oder vereinbarten Standards nicht entsprach oder der Busfahrer erst verspätet erschien, wurde der Reisepreis entsprechend gemindert.

Der von der Klägerin vorgetragene Umstand der streckenunabhängigen Vergütung führt zu keiner anderen Beurteilung. Zwar kann die streckenunabhängige Vergütung für die Annahme eines Mietvertrages sprechen, weil der Preis für Beförderungsleistungen regelmäßig von der Länge der zu fahrende Strecke abhängt.

Im Streitfall steht jedoch fest für den Senat fest, dass die Beteiligten die "Festpreisabrede" nur aus Vereinfachungsgründen geschlossen haben. Vereinbart wurde regelmäßig das Fahrtziel und ein Festpreis pro Tag für Bus und Fahrer (in den Streitjahren ... DM, anschließend ... €), unabhängig von den tatsächlich gefahrenen Kilometerzahl. Die Klägerin hat diese "Festpreisabrede" damit begründet, dass sie nicht in jedem Fall habe prüfen können und wollen, wieviele Kilometer der Busunternehmer tatsächlich gefahren sei. Insofern sei statt einer Abrechnung nach gefahrenen Kilometern aus Vereinfachungsgründen eine "Festpreisabrede" getroffen worden.

Zudem handelt es sich bei Verträgen über eine Personenbeförderung mit Mietomnibussen gerade nicht um Miete im Sinne der §§ 535 ff. sondern um einen Werkvertrag handele (Fielitz/Grätz, Kommentar zum Personenbeförderung, § 49 PBefG, Rz. 3; Heinze/Fehling/Fiedler, Personenbeförderungsgesetz, § 49 Rz. 2). Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Omnibusunternehmen - und nicht die Klägerin - den Bus auftankten. Auch spricht der Umstand, dass für den Fall der Schlechterfüllung des Vertrages (Bus nicht die vereinbarte Qualität / Fahrer hat verschlafen oder Bushaltestelle nicht angefahren) ein pauschaler Betrag von der Klägerin bei Rechnungszahlung abgezogen bzw. einbehalten wurde, für die Annahme eines Beförderungsvertrages.

Schließlich fällt auf, dass in den Abrechnungen bei Fahrten ins Ausland (z.B. Holland) regelmäßig die Gesamtkilometer sowie die inländischen Kilometer angegeben wurden, wobei nur die inländischen Kilometer vom Busunternehmer der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Auch dies spricht für die Annahme einer Beförderungsleistung, da bei einer Beförderungsleistung die Steuerbarkeit auf die Bewirkung der Strecke im Inland beschränkt ist.

Festzuhalten ist damit, dass im Streitfall nicht zeitbezogene Gestellungsverträge abgeschlossen wurden, sondern streckenbezogene Beförderungsverträge.

f) Selbst wenn § 25 UStG vorliegend ausgeschlossen sein sollte, weil er auf unentgeltliche Reiseleistungen keine Anwendung finden (so Stadie, UStG, § 25 Rz. 35) oder jedenfalls insofern unanwendbar wäre, als Reisen im Unternehmen eingesetzt werden, z.B. als Geschenk für Kunden oder Geschäftsfreunde (so z.B. Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rz. 98) oder die Beförderungsleistungen entgegen der oben vertretenen Auffassung nicht als Beförderungsleistungen, sondern als Eigenleistungen der Klägerin anzusehen und der Vorsteuerabzug nicht nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG ausgeschlossen wäre, könnte die Klägerin wegen der Vorsteuerabzugsbeschränkung gem. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 EStG dennoch keine Vorsteuern abziehen.

§ 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 1. Alternative UStG stellt nur die unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, einer sonstigen Leistung gegen Entgelt i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gleich. Anders als unentgeltliche Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG sind unentgeltliche sonstige Leistungen für Zwecke des Unternehmens nicht steuerbar.

Die von der Klägerin durchgeführten Tagesausflüge bestanden aus mehreren sonstigen Leistungen (Busfahrt, Bewirtung und ggf. Besichtigung). Die Klägerin verfolgte mit der unentgeltlichen Erbringung dieser sonstigen Leistungen unternehmerische Zwecke. Gegenstand des gewerblichen Unternehmens der Klägerin war der Vertrieb von Waren aller Art. Sie sah in den Teilnehmern der Tagesausflüge potentielle Käufer der von ihr vertriebenen Waren. Alle Teilnehmer sollten auch an den Verkaufsveranstaltungen im Rahmen der Tagesausflüge teilnehmen.

Da die von der Klägerin für Zwecke ihres Unternehmens unentgeltlich erbrachten sonstigen Leistungen nicht unter § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 1. Alternative UStG fallen, sind sie nicht steuerbar. Dennoch bleibt der Vorsteuerabzug für die Klägerin erhalten, wenn die Vorsteuerbeträge die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllen und außerdem nicht das Vorsteuerabzugsverbot in § 15 Abs. 1a UStG eingreifen.

Die Klägerin hat dem Beklagten Rechnungen über Bustouren mit offenem Umsatzsteuerausweis vorgelegt und den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Sie hat diese Leistungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für Zwecke ihres Unternehmens bezogen, um damit Tagesausflüge für eine Vielzahl von Personen durchführen zu können. Die Tagesausflüge dienten erkennbar dazu, möglichst viele Personen als potentielle Käufer bei ihren Verkaufsveranstaltungen zu haben und dadurch möglichst hohe Verkaufsumsätze zu erzielen. Ein Leistungsbezug für das Unternehmen der Klägerin scheitert nicht daran, dass die Teilnehmer der Tagesausflüge die Busfahrten zu nichtunternehmerischen Zwecken in Anspruch nahmen. Vielmehr bleibt der vom Unternehmer verfolgte Zweck auch dann maßgebend, wenn der Bedachte die erhaltene Leistung zu nichtunternehmerischen Zwecken verwendet. Gerade die private Verwendung durch den Bedachten kann im unternehmerischen Interesse liegen (ebenso FG Bremen, Urteil vom 09.07.2008 2 K 220/07, EFG 2008, 1493[FG Bremen 09.07.2008 - 2 K 220/07 (1)])

Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG sind Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 EStG gilt. Diese Beschränkung des Vorsteuerabzugs greift im Streitfall hinsichtlich der Aufwendungen der Klägerin zur Durchführung der Tagesausflüge ein. Denn bei den Tagesausflügen handelte es sich um Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, für die die Klägerin Aufwendungen getätigt hat, die mangels Erfüllung der Aufzeichnungspflicht gemäß § 4 Abs. 7 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Die Klägerin wendete den Teilnehmern die jeweiligen Tagesausflüge aus betrieblichen Gründen unentgeltlich zu. Dies führte zu einer objektiven Bereicherung der Bedachten. Denn ein Tagesausflug, der - wie hier - Busfahrt, Bewirtung und ggf. Besichtigung einschließt, wird in dieser Form auch gegen Entgelt angeboten und besitzt damit im Wirtschaftsverkehr einen Geldwert. Die Bereicherung stammte aus dem Vermögen der Klägerin, da diese die Tagesausflüge finanzierte. Die Zuwendung einer Reise in Gestalt eines Tagesausflugs ist als Sachleistung nicht anders zu beurteilen als die Zuwendung eines Gutscheins für einen von einem Reisebüro durchgeführten Tagesausflug oder die Zuwendung von Geld mit der Auflage, den betreffenden Tagesausflug durchzuführen (FG Bremen, Urteil vom 09.07.2008 2 K 220/07, EFG 2008, 1493[FG Bremen 09.07.2008 - 2 K 220/07 (1)] unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.06.1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806).

Ob eine Vermögenszuwendung unentgeltlich als Geschenk oder entgeltlich im Hinblick auf eine Gegenleistung des Empfängers gemacht wird, entscheidet nach bürgerlichem Recht die hierüber zwischen den Beteiligten getroffene Vereinbarung. Als Gegenleistungen kommen im vorliegenden Zusammenhang alle Handlungen in Betracht, die im betrieblichen Interesse des Zuwendenden liegen. Die erwartete oder bereits erbrachte Gegenleistung muss hinreichend konkretisiert sein. Daran fehlt es, wenn die Zuwendung nur die Aufgabe hat, Geschäftsverbindungen anzuknüpfen, zu sichern oder zu verbessern (BFH-Urteil vom 23.06.1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806). Der vom Zuwendenden verfolgte Zweck - nämlich das Wohlwollen des Bedachten zu erringen, um daraus Vorteile für den eigenen Betrieb zu ziehen - steht der Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht entgegen. Auch auf Zweckgeschenke sind die zivilrechtlichen Bestimmungen über die Schenkung uneingeschränkt anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394, m.w.N.).

Im Streitfall wurden die Tagesausflüge den Teilnehmern im Hinblick auf die im Rahmen der Tagesausflüge durchgeführten Verkaufsveranstaltungen zugewendet. Hierdurch sollte erreicht werden, dass möglichst viele Personen an den Verkaufsveranstaltungen teilnahmen und es zu möglichst vielen Verkäufen kam. Die Tagesausflüge waren typische Zweckgeschenke im Vorfeld von Geschäftsabschlüssen. Die Teilnahme des Ausflugsteilnehmers an den Verkaufsveranstaltungen war keine Gegenleistung für die Gewährung des Tagesausflugs. Denn die Verkaufsveranstaltung war Bestandteil des zugewendeten Tagesausflugs und minderte allenfalls dessen Wert. Etwaige Käufe von Waren bei den Verkaufsveranstaltungen waren ebenfalls keine Gegenleistung des Teilnehmers für die Gewährung des Tagesausflugs. Aus Sicht sowohl des Teilnehmers eines Tagesausflugs als auch der Klägerin handelte es sich bei jedem Warenkauf um ein selbständig neben dem Tagesausflug stehendes entgeltliches Rechtsgeschäft, bei dem ein Austauschverhältnis nur zwischen der jeweils gekauften Ware und dem dafür hingegebenen Geld vorlag.

Die Vorsteuern wären mithin auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn - entgegen der vom Senat vertretenen Auffassung - keine Reiseleistungen nach § 25 UStG anzunehmen wären.

4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.