Die Klage ist begründet. Das AA war verfahrensrechtlich nicht befugt, die Kindergeldfestsetzung für die Tochter B für die Monate Januar bis März 1996 aufzuheben. Da der Klägerin für dieses Kind bis zum 31. Dezember 1995 Kindergeld nach den Vorschriften des BKGG gewährt worden war, galt dieses mit Wirkung vom 1. Januar 1996 als nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes festgesetzt (§ 78 Abs. 1 EStG in der für den Streitzeitraum maßgebenden Fassung). Diese Festsetzung war zwar von Anfang an rechtswidrig. Denn die Tochter hatte am 1. Januar 1996 das 18. Lebensjahr vollendet und erfüllte auch nicht die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Nr. 1 EStG, weil sie der Arbeitsvermittlung zur fraglichen Zeit tatsächlich nicht zur Verfügung stand, sondern sich dem Arbeitsmarkt erst nach Ablauf ihres Erziehungsurlaubs wieder zur Verfügung stellen wollte.

Da das Kindergeld nach § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gilt und auf die Festsetzung einer Steuervergütung die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwendensind (§ 155 Abs. 6 der Abgabenordnung - AO -), konnte die nach § 78 Abs. 1 EStG fingierte Festsetzung aber nur unter den Voraussetzungen des § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgehoben oder geändert werden. Ein Fall des § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a bis c AO liegt ersichtlich nicht vor. Ebensowenig ist die Aufhebung oder Änderung durch eine sonstige gesetzliche Regelung (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d AO) zugelassen.

Entgegen der dem angefochtenen Bescheid zugrundeliegenden Beurteilung kann die rückwirkende Aufhebung der Kindergeldfestsetzung nicht auf § 70 Abs. 2 EStG gestützt werden. Nach dieser Vorschrift ist - soweit in den Verhältnissen, die für den Anspruch auf Kindergeld erheblich sind, Änderungen eintreten -die Festsetzung des Kindergelds mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse aufzuheben oder zu ändern. Unter einer Änderung der Verhältnisse im Sinne dieser Vorschrift sind nur solche rechtlichen oder tatsächlichen Umstände zu verstehen, diedie Person des Kindergeldberechtigten bzw. des Kindes betreffen. Eine Änderung der gesetzlichen Anspruchsvoraussetzungen für den Kindergeldbezug fällt - wie der Senat bereits in seinem Urteilvom 17. November 1998 VI 592/96 Ki (Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 569, mit Nachweisen über den Meinungsstand) entschieden hat - nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift. Selbst wenn man insoweit gegenteiliger Ansicht wäre, wären die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 70 Abs. 2 EStG im Streitfall nicht erfüllt. Denn diese Vorschrift ist zeitgleich mit den übrigen Vorschriften des X. Abschnitts des EStG sowie der Neufassung des § 32 Abs.4 EStG am 1. Januar 1996 in Kraft getreten, so dass im zeitlichen Anwendungsbereich des § 70 II EStG eine Änderung der materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen für den Kindergeldbezug überhaupt nicht eingetreten ist (Senatsurteil vom 17. November 1998, a.a.O.).

Der Senat verkennt nicht, dass die Unanwendbarkeit des§ 70 Abs. 2 EStG auf Fälle, in denen die nach § 78 Abs. 1 EStG fingierte Kindergeldfestsetzung wegen Änderung der materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen beim Übergang vom sozialrechtlichen auf das steuerrechtliche Kindergeld von Anfang an rechtswidrig war, im Ergebnis unbefriedigend ist. Dem Gesetzgeber war das Problem jedoch bekannt. Wie sich aus den in § 78 Abs. 2 bis 4 EStG getroffenen materiell-rechtlichen Übergangsregelungen ergibt, war er sich darüber im Klaren, dass sich die Anspruchsvoraussetzungen für den Bezug von Kindergeld nach dem EStG nicht in allen Fällen mit denen für den Bezug von Kindergeld nach dem BKGG deckten und ein Teil der nach § 78 Abs. 1 EStG fingierten Kindergeldfestsetzungen daher von Anfang an rechtswidrig seien konnte. Es hätte daher nahegelegen, für diese Fälle eine besondere Änderungsmöglichkeit vorzusehen, wie dies auch in anderen Fällen zu geschehen pflegt, in denen Gesetzesänderungen die Rechtmäßigkeit bereits ergangener Steuerbescheide berühren können. So enthalten z.B. alle seit 1968 ergangenen Zustimmungsgesetze zu (rückwirkenden) Doppelbesteuerungsabkommen eine spezielle Ermächtigung, bereits ergangene Bescheide aufzuheben oder zu ändern (Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rn. 16 mit weiteren Nachweisen). Wenn der Gesetzgeber für die nach § 78 Abs. 1 EStG fingierten Kindergeldfestsetzungen von einer entsprechenden Regelung abgesehen hat, ist es nicht Aufgabe des Senats, die sich daraus ergebende Regelungslücke durch eine den Wortsinn oder die Gesetzessystematik überschreitende Auslegung des § 70 Abs. 2 EStG zu schließen.

Da die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung auch nicht auf einen anderen Änderungstatbestand gestützt werden kann, ist der angefochtene Verwaltungsakt insoweit aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf den §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung in Verbindung mit § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.