I.

Die Klage ist begründet.

Der Haftungsbescheid vom 17. April 2009 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit er haftungstatbestandlich den ursprünglich angefochtenen und durch Bescheid vom 17. April 2009 aufgehobenen Bescheid wiederholt, also wiederum für die Pflichtverletzung der Klägerin auf die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen abstellt. Insoweit ist dem Beklagten darin zuzustimmen, dass der Haftungsbescheid nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist. Denn hinsichtlich dieses Teils des Haftungsbescheids trat eine Ersetzung i.S.d. § 68 FGO ein.

1.

Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 wird ein angefochtener Verwaltungsakt (automatisch) Gegenstand des Verfahrens, wenn er nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, § 68 Satz 1 FGO.

Dem Wortlaut nach gilt § 68 Satz 1 FGO auch für Ermessensverwaltungsakte wie z.B. Haftungsbescheide. Die generelle Anwendbarkeit der Norm ist jedoch umstritten. So wird in der Literatur vertreten, § 68 FGO solle - wegen des hiermit verbundenen Verlusts der Möglichkeit einer erneuten Ermessensprüfung durch die Finanzbehörde - nicht für Ermessensentscheidungen gelten (von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 68 Rz. 25; Nacke, AO-StB 2007, 106; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 24/2009, Anm. 3). Eine andere Auffassung gelangt zu dem Ergebnis, § 68 FGO komme auch bei Ermessensentscheidungen generell zur Anwendung (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO Tz. 6; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 FGO Tz. 16).

Die Rechtsprechung des BFH hat § 68 FGO in seiner alten Fassung grundsätzlich auch bei Ermessensverwaltungsakten angewendet (z.B. BFH-Urteil vom 20. Mai 1994 VI R 105/92, BStBl II 94, 836). Auch in seiner neuen Fassung hat der BFH § 68 FGO bereits auf einen Ermessensverwaltungsakt angewendet (BFH-Urteil vom 15. März 2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 zu einem Verspätungszuschlag und vom 16. Dezember 2008 I R 29/08 BFHE nn, BFH-Homepage, [...]).

2.

a)

Soweit der Beklagte im Haftungsbescheid vom 17. April 2009 den ursprünglich angefochtenen Bescheid wiederholt hat, ist der erkennende Senat der Auffassung, dass § 68 FGO zur Anwendung kommt und der dargestellte Meinungsstreit insoweit nicht erheblich für die Entscheidung im Streitfall ist. Denn im Streitfall hat der Beklagte hinsichtlich desselben Haftungstatbestands sein Ermessen in derselben Weise wie im ursprünglichen Bescheid ausgeübt, so dass für die Klägerin kein Verlust einer erneuten Ermessensprüfung eingetreten ist.

b)

Der erkennende Senat ist allerdings der Auffassung, dass - unabhängig von der Frage, ob § 68 FGO grundsätzlich auf Ermessensentscheidungen Anwendung findet - im Streitfall der neue Haftungsbescheid nicht Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, soweit der Beklagte der Inanspruchnahme der Klägerin einen weiteren Haftungstatbestand zugrunde gelegt hat. Denn insoweit hat der Beklagte durch den Erlass des Haftungsbescheids vom 17. April 2009 den gleichzeitig aufgehobenen angefochtenen Haftungsbescheid weder geändert noch ersetzt i.S.d. § 68 FGO.

Wann der angefochtene Verwaltungsakt "geändert" oder "ersetzt" wird, ist in § 68 FGO nicht erläutert. Dem vorrangigen Gesetzeszweck der Rechtsschutzgewährung entspricht es, diese Tatbestandsmerkmale weit auszulegen (Gräber/von Groll FGO § 68 Rz. 61 m.w.N.). Erfasst werden die Fälle, in denen sich der Regelungsgehalt des angefochtenen Verwaltungsakts inhaltlich verändert. "Ändern" bedeutet dabei partielle inhaltliche Umgestaltung unter Wahrung der Identität der Einzelfallregelung (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2000 X R 42/96, BStBl. II 2001, 471). Entscheidend kommt es aber in den Fällen der Änderung und Ersetzung darauf an, dass zwischen der Einzelfallregelung des angefochtenen und der des neuen Verwaltungsakts eine sachliche Beziehung besteht, beide Bescheide also "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen (BFH-Urteil vom 17. April 1991 I R 142/87, BStBl II 1991, 527 und vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279 und BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117).

Diese Grundsätze auf Haftungsbescheide übertragen bedeutet, dass ein Haftungsbescheid nur insoweit i.S.d. § 68 FGO geändert oder ersetzt ist, wie ihm derselbe Haftungstatbestand zugrunde liegt. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sind Haftungsbescheide sachverhaltsbezogen und nicht, wie z.B. ein Einkommensteuerbescheid, zeitraumbezogen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. April 2005 I B 140/04, BStBl II 2006, 530 und BFH-Urteil vom 11. Dezember 2008 VI R 20/05 BFH/NV 2009, 904).

Durch diese Rechtsprechung ist einerseits geklärt, dass ein Haftungsbescheid rechtswidrig ist, wenn der ihm zu Grunde liegende Sachverhalt bereits Gegenstand eines bestandskräftig gewordenen und fortbestehenden anderen Haftungsbescheids ist (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VII R 29/02, BStBl II 2005, 3). Andererseits hindert ein Haftungsbescheid, der sich auf einen in einem bestimmten Kalenderjahr verwirklichten Sachverhalt bezieht, nicht den Erlass eines weiteren Haftungsbescheids wegen eines demselben Kalenderjahr zuzuordnenden anderen Sachverhalts (BFH-Urteile vom 30. August 1988 VI R 21/85, BStBl II 1989, 193; vom 21. Juni 1989 VI R 31/86, BStBl II 1989, 909). Die "Sperrwirkung" eines bestandskräftigen Haftungsbescheids gegenüber einer erneuten Inanspruchnahme des Haftungsschuldners besteht also nur, soweit es um ein und denselben Sachverhalt geht; sie ist in diesem Sinne nicht jahres-, sondern sachverhaltsbezogen (BFH-Urteil vom 8. November 1994 VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, 659, m.w.N.; s. auch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 42d Rz. 47; Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 42d Rz. 138, jeweils zur parallelen Rechtslage bei der Lohnsteuer).

Danach durfte der Beklagte den bisher nicht als Grundlage für eine Inhaftungnahme der Klägerin herangezogenen Sachverhalt "Nichtabgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen im Zeitraum 10. September 2005 bis 3. Oktober 2006" zum Tatbestand eines erneuten Haftungsbescheids gegen die Klägerin machen. Denn dieser Sachverhalt ist ein anderer als der dem ursprünglichen Haftungsbescheid zugrunde liegende. Dort hatte der Beklagte nämlich lediglich die Sachverhalte "verspätete Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen", "Verletzung der Zahlungspflicht" und die "Verletzung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung im Haftungszeitraum" als Haftungstatbestände zugrunde gelegt.

Der Erlass eines neuen Haftungsbescheids, dem ein anderer Sachverhalt und damit ein anderer Haftungstatbestand zugrunde liegt, stellt keine Ersetzung oder Änderung i.S.d. § 68 FGO dar. Insoweit liegt der Fall entscheidungserheblich anders als der dem BFH-Urteil vom 16. Dezember 2008 I R 29/08 (BFHE nn, BFH-Homepage, [...]) zugrunde liegende Fall. Dort hatte das Finanzamt nämlich einen Haftungsbescheid wegen mangelhafter Ermessenserwägungen aufgehoben und inhaltsgleich, also unter Beibehaltung des Haftungstatbestands, wiederholt. In diesem Fall der Aufhebung eines Bescheids aus formellen Gründen und der inhaltsgleichen Wiederholung dieses Bescheids hatte der BFH eine "Ersetzung" i.S.d. § 68 FGO gesehen.

Im Streitfall hob der Beklagte den Bescheid jedoch nicht aus formellen, sondern aus materiellen Gründen auf. Denn der Berichterstatter hatte im Richterbrief vom 16. März 2009 deutlich gemacht, dass die vom Beklagten im ursprünglichen Haftungsbescheid zugrunde gelegten Haftungstatbestände, nämlich die nicht rechtzeitige Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie eine daran anknüpfende Verletzung der Zahlungspflicht sowie Verletzung des Grundsatzes der anteiligen Tilgung, eine Inanspruchnahme der Klägerin wohl nicht rechtfertigen könnten und eine Aufhebung des angefochtenen Bescheids angeregt. Dieser Anregung ist der Beklagte zunächst gefolgt, hat dann die Aufhebung aber insoweit rückgängig gemacht, als er den ursprünglichen Bescheid teilweise wiederholte. Weiterhin nahm er den Hinweis aus dem Richterbrief auf, ggf. die Nichtabgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen zum Haftungstatbestand eines (neuen) Haftungsbescheids zu machen.

Ein Bescheid, der wie der Haftungsbescheid vom 17. April 2009 der Haftung mehrere Haftungstatbestände zugrunde legt, ist als sog. Sammelhaftungsbescheid insoweit teilbar, als ein einzelner Haftungstatbestand dieses Bescheids, der bereits zuvor Gegenstand einer Anfechtungsklage war, nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens werden kann, da insoweit eine Ersetzung stattgefunden hat, während ein anderer Teil desselben Bescheids, der einen weiteren Haftungstatbestand erstmals zur Grundlage einer Haftung macht, nicht zum Gegenstand des Klageverfahrens nach § 68 FGO wird, sondern allenfalls Gegenstand eines Einspruchsverfahrens werden kann.

3.

a)

Soweit also nach alledem der Haftungsbescheid vom 17. April 2009 nicht nach § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, ist in diesem Verfahren darüber nicht zu entscheiden. Insoweit ist gegen den Bescheid ein Einspruchsverfahren zu führen, da die Klägerin bereits Einspruch eingelegt hat.

b)

Soweit der Haftungsbescheid vom 17. April 2009 nach § 68 FGO Gegenstand des Haftungsbescheids geworden ist, ist der Bescheid aufzuheben. Denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Beklagte sieht zu Unrecht eine Pflichtverletzung der Klägerin darin, dass sie die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Streitjahre 2005 und 2006 nicht zum 31. Dezember 2006 bzw. 2007 abgegeben habe, sondern jeweils erst um einige Monate verspätet. Denn die Klägerin war nach der Löschung der Ltd am 3. Oktober 2006 nicht mehr Geschäftsführerin der Ltd. Insoweit hatte sie ab diesem Zeitpunkt keine Pflicht zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen für die Ltd. Da Steuern zu keiner Zeit gegen die Ltd festgesetzt wurden, ist der Klägerin zudem keine Verletzung der Zahlungspflicht sowie des Grundsatzes der anteiligen Tilgung vorzuwerfen.

4.

Ob sich der Beklagte mit der Aufhebung des angefochtenen Bescheids aufgrund des Richterbriefs des Berichterstatters vom 16. März 2009 unter gleichzeitigem Neuerlass eines Haftungsbescheids mit demselben Haftungstatbestand treuwidrig (venire contra factum proprium) verhalten hat, kann dahin stehen. Denn der Haftungsbescheid war insoweit in jedem Fall aufzuheben.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Zwar ist die Klägerin mit ihrem Hauptantrag nicht durchgedrungen, sondern nur mit dem Hilfsantrag. Dies war jedoch nicht kostenerheblich.

III.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).