Entscheidungsgründe

Die Klage ist im Hauptantrag unbegründet, im Hilfsantrag hingegen begründet.

1. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nicht nichtig.

a) Nichtig und damit unwirksam ist ein Verwaltungsakt, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Mangel leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§§ 125 Abs. 1, 124 Abs. 3 AO). Ohne Rücksicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 125 Abs. 1 AO ist nach § 125 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 AO ein Verwaltungsakt nichtig, der schriftlich oder elektronisch erlassen worden ist, die erlassende Behörde nicht erkennen lässt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht, oder der gegen die guten Sitten verstößt.

b) Nach diesen Grundsätzen ist der angefochtene Bescheid nicht nichtig. Weder liegt ein Fall des § 125 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 AO vor, noch leidet der angefochtene Bescheid an einem besonders schweren Mangel, der bei verständiger Würdigung aller den Streitfall betreffenden Umstände offenkundig wäre. Vielmehr vertreten die Klägerin und der Beklagte unterschiedliche Rechtsauffassungen zu einem in der steuerlichen Fachliteratur kontrovers diskutierten und - soweit ersichtlich - vom Bundesfinanzhof noch nicht entschiedenen Punkt. Der Senat hat insbesondere auch nicht feststellen können, dass das Landesamt für Steuern Niedersachsen den Beklagten wider bessere Erkenntnis angewiesen hätte, § 171 Abs. 14 AO im Streitfall anzuwenden.

2. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Er war daher nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben. Der Bescheid ist nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen.

a) Die Festsetzungsfrist beträgt bei der Umsatzsteuer nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre; sie beginnt gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerpflichtige beim Finanzamt seine Steuererklärung eingereicht hat. Da die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung für 2009 im Jahr 2010 abgegeben hat, endete die Festsetzungsfrist regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2014, d.h. im Zeitpunkt des Ergehens des Änderungsbescheides im Jahr 2018 war diese Frist vorbehaltlich einer Ablaufhemmung (dazu nachfolgend zu Buchstabe b) bereits seit geraumer Zeit abgelaufen.

b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war im Streitfall nicht nach § 171 Abs. 14 AO gehemmt. Der Beklagte geht zu Unrecht davon aus, dass der Erstattungsanspruch der Leistungsempfängerin in einem Zusammenhang mit der Festsetzung der Umsatzsteuer für 2009 gegenüber der Klägerin steht, wegen dessen der Tatbestand der Vorschrift verwirklicht ist.

aa) Nach dem Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht zahlungsverjährt ist. Es muss folglich ein "Zusammenhang" zwischen Erstattungsanspruch und Steueranspruch bestehen.

bb) Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Steuerbereinigungsgesetz 1985 (BT-Drucksache 10/1636, S. 44) ist es Zweck des tatsächlich erst mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 (BGBl I 1985, 2436) mit Wirkung ab dem 1. Januar 1987 neu in den § 171 AO eingefügten Absatz 14, einem "Steuersparmodell" den Boden zu entziehen, welches darauf beruht, dass Steuerpflichtige nach Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist, aber vor Ablauf der fünfjährigen Zahlungsverjährung behaupten, ihnen sei der Steuerbescheid nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden, und Erstattung der gezahlten Steuer begehren (so auch BFH-Urteil vom 13. März 2001 VIII R 37/00, BStBl II 2001, 430; BFH-Beschluss vom 16. November 2011 V B 34/11, BFH/NV 2012, 373). Der Finanzverwaltung soll es ermöglicht werden, in derartigen Situationen dem materiell-rechtlich bestehenden Steueranspruch noch einen verfahrensrechtlich wirksamen Bescheid "unterzuschieben".

cc) Da der Wortlaut der Vorschrift diese enge Zweckbestimmung nicht zum Ausdruck bringt, hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 13. März 2001 (VIII R 37/00, BStBl II 2001, 430) entschieden, dass der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht auf die in den Gesetzesmaterialien beschriebene Fallkonstellation einer unwirksamen Steuerfestsetzung beschränkt ist, sondern dass jede Erstattung rechtsgrundlos gezahlter Fälle erfasst wird. Allerdings betraf jener Urteilsfall einen Sachverhalt, in dem der Erstattungsanspruch von demselben Steuerpflichtigen geltend gemacht worden war, der - wenngleich als Gesamtrechtsnachfolger nach seinem verstorbenen Vater - Adressat der im Streit stehenden Steuerfestsetzung war.

dd) Das Finanzgericht Baden-Württemberg (Urteil vom 18. November 2011 11 K 4919/09, EFG 2012, 783 mit Anmerkung Lemaire) hat entschieden, dass eine personelle Identität zwischen dem Inhaber des Erstattungsanspruchs und dem von der im Streit stehenden Festsetzung betroffenen Steuerpflichtigen nicht erforderlich ist. In dem vom Finanzgericht Baden Württemberg entschiedenen Urteilsfall hatte das beklagte Finanzamt nach Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist gegenüber einem Einzelunternehmer einen Gewerbesteuermessbescheid wegen eines (weiteren) Betriebes erlassen, den der Steuerpflichtige in einer Innengesellschaft mit einer weiteren Person betrieb. Zuvor hatte das Finanzamt diesen Gewerbesteuermessbetrag in gleicher Höhe gegenüber der Innengesellschaft festgestellt. In dem hiergegen geführten Klageverfahren hatte das Finanzamt den Bescheid aufgehoben, weil die Innengesellschaft nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer sein könne. Das Finanzgericht war in dem Verfahren über den gegenüber dem Steuerpflichtigen erlassenen Messbetragsbescheid der Auffassung, die Festsetzungsfrist sei nach § 171 Abs. 14 AO wegen des Zusammenhangs zwischen dem Erstattungsanspruch der Innengesellschafter und der Festsetzung der Gewerbesteuer gegenüber dem Kläger des Urteilsfalls gehemmt.

ee) Der Bundesfinanzhof hat - soweit ersichtlich - über die Frage, ob auch ein Erstattungsanspruch einer dritten Person einen Zusammenhang mit einer Steuerfestsetzung gegenüber dem Steuerpflichtigen im Sinne von § 171 Abs. 14 AO begründen kann, noch nicht entschieden. In seinem Urteil vom 5. Februar 2014 (X R 1/12, BStBl II 2016, 567) über die Revision gegen das vorstehend bezeichnete Urteil des FG Baden-Württemberg hat der Bundesfinanzhof angesichts der von ihm festgestellten formellen Rechtswidrigkeit des im Urteilsfall zu überprüfenden Gewerbesteuermessbescheids ausdrücklich offengelassen, ob der Tatbestand des § 171 Abs. 14 AO hinsichtlich der Festsetzungsfrist für den Erlass eines Gewerbesteuermessbescheids deshalb verwirklicht ist, weil der Anspruch auf Erstattung von Gewerbesteuer gegenüber der Gemeinde noch nicht abgelaufen ist.

ff) In der steuerrechtlichen Literatur wird die hier im Streit stehende Frage überwiegend ohne nähere Begründung bejaht (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO, Rz 242a; Paetsch in Gösch § 171 AO Rz. 194; unter Hinweis auf den Wortlauf Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO, Rz. 105; differenzierend Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO FGO, § 171 AO, Rz. 204a) Das vom Beklagten in Bezug genommene Urteil des LG Köln zitiert statt einer Begründung für seine entsprechende Auffassung die vorstehend angegebene Kommentierung von Drüen.

gg) Nach Auffassung des erkennenden Senats sind im Streitfall die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 171 Abs. 14 AO nicht verwirklicht. Zwar steht der Wortlaut der Vorschrift deren vom Beklagten bevorzugten weiten Auslegung nicht entgegen; im Lichte der Zweckbestimmung der Vorschriften über die Festsetzungsverjährung und unter Berücksichtigung der Gesetzgebungsmaterialien ist aber nach Ansicht des erkennenden Senats hinsichtlich des unbestimmten Rechtsbegriffs des "Zusammenhangs" eine engere Auslegung der Vorschrift dahingehend vorzunehmen, dass jedenfalls ein von zwei verschiedenen Steuerpflichtigen abgeschlossener schuldrechtlicher Vertrag nicht geeignet ist, einen Zusammenhang im Sinne des § 171 Abs. 14 AO zwischen dem durch die Auswirkungen des Vertrages begründeten Steuererstattungsanspruch des einen Steuerpflichtigen und der Festsetzung einer höheren Steuer gegenüber dem anderen Steuerpflichtigen zu begründen.

(1) Der Zweck des § 171 Abs. 14 AO besteht darin, zu vermeiden, dass der Steuerpflichtige mit der Begründung, der Steuerbescheid sei unwirksam bekannt gegeben worden, innerhalb der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist eine Erstattung der gezahlten Steuern verlangt und das FA wegen der nur vierjährigen Festsetzungsfrist die wirksame Bekanntgabe des Bescheides nicht nachholen kann (so auch BFH-Beschluss vom 16. November 2011 V B 34/11, BFH/NV 2012, 373). Bereits in seinem Urteil vom 13. März 2001 (VIII R 37/00, BStBl II 2001, 430) hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass diese Erwägungen innerhalb des Spielraums liegen, der dem Gesetzgeber von Verfassungswegen für die Regelung des Widerstreits zwischen Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit zusteht. Die durch diese Vorschrift bewirkte Bevorzugung einer materiell richtigen Steuerfestsetzung gegenüber dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist gemäß §§ 169, 170 AO 1977 sei nicht unangemessen. Es sei nicht willkürlich, dass der Gesetzgeber als Unterscheidungsmerkmal dafür, ob bei einer unwirksamen Steuerfestsetzung eine Ablaufhemmung eintreten soll, die Zahlung der Steuer gewählt habe. Dagegen werde es dem Steuerpflichtigen ohne die in § 171 Abs. 14 AO getroffene Regelung bei einer unwirksamen Steuerfestsetzung und bei einer stillschweigenden Zahlung bzw. einer bereits erfolgten Vorauszahlung möglich, ungestört durch ein Leistungsgebot und Vollstreckungsmaßnahmen den Ablauf der normalen Festsetzungsfrist abzuwarten, um dann die Erstattung derjenigen Zahlung zu verlangen, deren Höhe im Einklang mit den materiellen Steuergesetzen stehe. Jedenfalls käme es angesichts dieser möglichen Sachverhaltsgestaltung nicht als sachfremd angesehen werden, dass der Gesetzgeber es der Finanzbehörde habe ermöglichen wollen, dem auf die rechtsgrundlose Zahlung gestützten Erstattungsanspruch mit der Nachholung einer wirksamen Steuerfestsetzung zu begegnen.

(2) Die vorstehenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs zeigen nach Ansicht des erkennenden Senats im Zusammenhang mit dem in den oben wiedergegebenen Gesetzgebungsmaterialien zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers, dass die vom Beklagten gewählte Auslegung des § 171 Abs. 14 AO über die Zielsetzung der Vorschrift hinausgeht und eine Bevorzugung der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung vor der Rechtssicherheit in einem Fall anstrebt, in dem die Klägerin gerade nicht die vorstehend beschriebene Gestaltungsmöglichkeit hat, weil ihr der in Rede stehende Erstattungsanspruch nicht selbst zusteht. Nach Ansicht des Senats muss in Fällen wie dem Streitfall das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den regelmäßigen Ablauf der Festsetzungsfrist den Vorrang vor der richtigen Steuerfestsetzung haben.

Der angefochtene Bescheid ist danach nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und rechtswidrig. Er war daher mitsamt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 1. Alternative FGO und entspricht dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).