Entscheidungsgründe

Die Klage ist im aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.

1. Die angefochtenen Bescheide für 2009 über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2009 und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2009, jeweils vom 12. April 2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Januar 2017 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte Verluste der polnischen Betriebsstätte im Umfang von 74.486,32 € nicht berücksichtigt hat. Denn zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) ist es geboten, die abkommensrechtlich (Art. 7 Abs. 1, 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA Polen) zunächst im Einklang mit dem Unionsrecht nicht abzugsfähig gewesenen Verluste der Zweigniederlassung im Streitjahr als sogenannte "finale" Verluste von dem zu versteuernden Einkommen und dem Gewerbeertrag abzuziehen.

a) Aus dem Urteil des EuGH vom 12. Juni 2018 (C-650/16, ABl EU 2018, Nr C 276, 3 "Bevola und Jens W. Trock Aps") ergibt sich für den erkennenden Senat mit hinreichender Klarheit, dass es die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gebietet, dass von einem unbeschränkten Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat erzielte Verluste abgezogen werden können, wenn auf Grund der Einstellung der Tätigkeit in dem anderen Mitgliedstaat dort dauerhaft kein Abzug der Verluste mehr möglich sein wird. Soweit der BFH im Urteil vom 22. Februar 2017 (I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709) aus der EuGH-Entscheidung vom 17. Dezember 2015 (C-388/14, ABl EU 2016, Nr C 68, 14, ECLI:EU:C:2015:829_1 "Timac Agro Deutschland GmbH") einen anderen Schluss gezogen hat, ist dies jedenfalls durch die benannte Entscheidung des EuGH vom 12. Juni 2018 in der Sache "Bevola und Jens W. Trock Aps" überholt. Denn dort hat der EuGH im Ergebnis ausgeführt, dass sich eine inländische und ausländische Betriebsstätte, die Verluste erzielt, hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Verluste von (anderen) Gewinnen des Steuerpflichtigen im Grundsatz in der gleichen Situation befindet, so dass es eine im Grundsatz durch die Niederlassungsfreiheit verbotene Ungleichbehandlung darstellt, wenn nur die Verluste der inländischen Betriebsstätte von (anderen) im Inland steuerpflichtigen Gewinnen abgezogen werden können. Während des Bestehens der ausländischen Betriebsstätte ist diese Ungleichbehandlung zwar dadurch gerechtfertigt, dass der Abzug der ausländischen Verluste (auch) von den inländischen Gewinnen das Risiko einer doppelten Verlustnutzung beinhaltet, wenn und weil die ausländischen Verluste auch von zukünftigen ausländischen Gewinnen abgezogen werden können. Die Versagung des Abzugs ausländischer Verluste von inländischen Gewinnen wird aber nach der EuGH-Entscheidung "Bevola und Jens W. Trock Aps" unverhältnismäßig, wenn die ausländische Betriebsstätte die Möglichkeit des Abzugs der ausländischen Verlusten von (zukünftigen) ausländischen Gewinne dadurch verliert, dass die über die Zweigniederlassung ausgeübte Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat eingestellt und deshalb mangels zukünftiger Einnahmen aus dem anderen Mitgliedstaat eine Verlustverrechnung im anderen Mitgliedsstaat ausscheidet. Die Unverhältnismäßigkeit beruht darauf, dass sich ohne Berücksichtigung im Inland die durch die Verluste der ausländischen Betriebsstätte geminderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in keinem Mitgliedstaat auswirken würde (Urteil des Hessischen FG vom 4. September 2018 4 K 385/17, EFG 2019, 1876).

Dies gilt ebenso für Zwecke der Gewerbesteuer (BFH-Beschluss vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, BFH/NV 2010, 1744). Denn bei einer Kapitalgesellschaft gelten alle inländischen Betriebsstätten als ein einheitlicher Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Dies bedeutet, dass die Verluste einer inländischen Betriebsstätte stets nicht nur mit zukünftigen Gewinne derselben Betriebsstätte, sondern auch mit den (gleichzeitigen oder zukünftigen) Gewinnen anderer inländischer Betriebsstätten ausgleichsfähig sind, wodurch eine ausländische Verlustbetriebsstätte im Vergleich zu einer inländischen Verlustbetriebsstätte benachteiligt wird. Auch diese Benachteiligung ist zwar für die Dauer des Bestehens der ausländischen Betriebsstätte gerechtfertigt, um auch insoweit eine doppelte Verlustnutzung im In- und Ausland zu verhindern. Mit der Schließung der Betriebsstätte fällt aber die Gefahr der doppelten Verlustnutzung weg und die Ungleichbehandlung durch die gewerbesteuerrechtlich bereits unilateral bestehende Freistellungsmethode kommt im gleichen Maßen wie die körperschaftsteuerrechtlich sich "nur" aus dem Abkommensrecht ergebende Freistellungsmethode dauerhaft zum Tragen.

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der erkennende Senat die Überzeugung erlangt, dass vorliegend im Streitjahr die polnischen Betriebsstättenverluste der Klägerin "final" geworden sind.

Ein Verlustabzug kommt aus Gründen des Gemeinschaftsrechts nur ausnahmsweise in Betracht, sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umständen anderweitig verwertbar sind (EuGH-Urteil vom 15. Mai 2008 C-414/06, ABl EU 2008, Nr C 171, 6 "Lidl Belgium", BStBl II 2009, 692 [BVerfG 12.05.2009 - 2 BvL 1/00]). An einer derartigen "Finalität" fehlt es zwar, wenn der Betriebsstättenstaat nur einen zeitlich begrenzten Vortrag von Verlusten zulässt; daran fehlt es jedoch nicht, wenn der Betriebsstättenverlust aus tatsächlichen Gründen nicht mehr berücksichtigt werden kann, z.B. bei Umwandlung der Auslandsbetriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, ihrer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung oder ihrer "endgültigen" Aufgabe (BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, BFH/NV 2010, 1744).

aa) Im Streitfall hat die Klägerin die Aufgabe und Liquidation der polnischen Niederlassung durch Vorlage des Auszugs aus dem staatlichen Gerichtsregister hinreichend nachgewiesen. Das polnische Recht lässt einen Verlustvortrag über einen Zeitraum von fünf Jahren zu (Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" des BMF vom 15. September 2011, S. 19; Kudert, PIStB 2010, 275), der für die Verluste der Jahre 2005 bis 2009 im Streitjahr noch nicht abgeschlossen gewesen war, so dass die Verluste aus tatsächlichen Gründen aufgrund der Aufgabe der Betriebsstätte nicht mehr in Polen berücksichtigt werden können.

Zwar ließen sich die streitgegenständlichen Betriebstättenverluste womöglich bei einem neuerlichen Engagement der Klägerin in Polen in irgendeiner Weise - beispielsweise durch Wiedereröffnung einer Betriebstätte - steuerlich zukünftig effektuieren. Doch ist de facto nichts dafür dargetan oder ersichtlich, und das ist angesichts des Streitjahres und der vergangenen Zeit auch eher unwahrscheinlich. Sollte sich eine derartige Verlustnutzung dennoch ergeben haben oder noch ergeben, böte jedenfalls das deutsche allgemeine Abgabenrecht vermittels § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die verfahrensrechtliche Handhabe, dem rückwirkend Rechnung zu tragen. Allein die nach ausländischem Steuerrecht rechtlich bestehende abstrakte Möglichkeit einer künftigen Verlustnutzung genügt nicht, um eine "Finalität" der Verluste im unionsrechtlichen Sinne auszuschließen, wenn eine solche Möglichkeit nur "auf dem Papier steht" und keinen Bezug zu den tatsächlichen Gegebenheiten aufweist und deswegen aus tatsächlichen Gründen so gut wie ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 5. Februar 2014 I R 48/11, BFHE 244, 371, BFH/NV 2014, 963).

Ebensowenig bietet der festgestellte Sachverhalt Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin sich vermittels der Liquidation ihrer Betriebstätte "willkürlich" oder "freiwillig" in die ihr unter den gegebenen Umständen steuerlich günstige Situation "finaler" Verluste begeben hätte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Aufgabe der Betriebstätte aufgrund der geschilderte Umstände zum Tod eines für den Erfolg des Engagements in Polen wichtigen Mitarbeiters im Rahmen der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit aus betriebswirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgt ist.

bb) Der Verlust ist im Streitjahr zu berücksichtigen.

Der ausnahmsweise Abzug der Betriebsstättenverluste ist nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern in jenem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in welchem sie "final" geworden sind (BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35, BFH/NV 2010, 1744).

Die Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte werden endgültig, wenn die Gesellschaft, der sie gehört, zum einen alle Möglichkeiten zum Abzug dieser Verluste ausgeschöpft hat, die ihr das Recht des Mitgliedstaats bietet, in dem diese Betriebsstätte belegen ist, und zum anderen über diese Betriebsstätte keine Einnahmen mehr erzielt, so dass keine Möglichkeit mehr besteht, dass die Verluste in diesem Mitgliedstaat berücksichtigt werden (EuGH-Urteil vom 12. Juni 2018 C-650/16, ABl EU 2018, Nr C 276, 3 "Bevola und Jens W. Trock Aps").

Im Streitfall hatte die Klägerin über ihre polnische Betriebsstätte im Jahr 2008 Einnahmen und einen Gewinn erzielt. Demgegenüber hatte die Klägerin im Jahr 2009 keine Einnahmen mehr erzielt, am 6. April 2009 die Liquidation der Betriebsstätte beschlossen und die Liquidation in 2009 durchgeführt. Damit ist der Verlust in 2009 endgültig bzw. "final" geworden.

cc) Der Verlust ist i.H.v. 74.486,32 € im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu berücksichtigen.

Die Klägerin erzielt als GmbH körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 KStG. Als Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG gilt ihre Tätigkeit in vollem Umfang als gewerbesteuerpflichtiger Gewerbebetrieb. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (und § 7 GewStG) hat die buchführende Klägerin in ihrer Bilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.

Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie nach § 162 Abs. 1 AO zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Gem. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 verletzt. Das Gleiche gilt nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO u.a., wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen. Das Gericht ist zudem nicht an die vom Finanzamt vorgenommene Schätzung gebunden, vielmehr steht ihm gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO eine eigene selbstständige Schätzungsbefugnis zu (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2015 V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, m.w.N.). Bei der Schätzung sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein.

Im Streitfall ist die Höhe des finalen Verlustes im Wege der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, da die in polnischer Sprache und Währung und nach polnischem Recht aufgestellten Gewinnermittlungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können. Verfügt ein inländisches Unternehmen über eine ausländische Betriebsstätte, so finden zwei Gewinnermittlungen nebeneinander statt; im Inland wird der Gewinn für das gesamte Unternehmen nach inländischem Gewinnermittlungsrecht auf der Basis der inländischen Währung ermittelt und anschließend auf Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt, im Ausland wird der Betriebsstättengewinn nach ausländischem Recht auf der Basis der ausländischen Währung ermittelt (Wassermeyer in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten Handbuch, 2. Auflage 2018, Rz 8.1). Gemäß § 244 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG war die Klägerin verpflichtet, den Jahresabschluss in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. Dem ist sie bis zur mündlichen Verhandlung nicht nachgekommen. Von einer Vertagung hat der Senat aufgrund der Regelung in § 79 b Abs. 2 und 3 FGO und des Umfangs der absehbaren Verzögerung zur aufwendigen Nacherstellung der Gewinnermittlungen abgesehen.

Der erkennende Senat hält es für sachgerecht, den "finalen" Verlust auf der Grundlage der vorliegenden polnischen Gewinnermittlungen unter Ansatz eines Sicherheitszuschlags i.H.v. 10 v.H. zu ermitteln. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass zwar die Posten der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen durch einzelne Übersetzungen nachvollzogen werden können, allerdings eine Überprüfung der Gewinnermittlung auf die Anwendung inländischen Rechts nicht möglich ist. Zudem sind auch aus den vorliegenden polnischen Steuererklärungen Abweichungen zwischen den ermittelten und erklärten Gewinnen/Verlusten der Jahre 2008 und 2008 ersichtlich. Zudem legt der Senat das Stichtagsverfahren zur Umrechnung der Werte zugrunde.

Nach der Rechtsprechung des BFH regeln weder die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung noch das Steuerrecht, nach welchem Verfahren die Werte aus einem ausländischen Jahresabschluss für Zwecke einer nach deutschem Steuerrecht aufzustellenden Bilanz (Steuerbilanz) umzurechnen sind. Daraus folgt, dass jedes Umrechnungsverfahren zulässig ist, soweit es nicht im Einzelfall mit den materiellen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung kollidiert; insoweit hat der BFH insbesondere die Anwendung des Zeitbezugsverfahrens, des Stichtagskursverfahrens, des Fristigkeitsverfahrens oder des Nominal-Sachwertverfahrens als in Betracht zu ziehende Umrechnungsverfahren bezeichnet (BFH-Beschlüsse vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175; vom 16. Dezember 2008 I B 44/08, BFH/NV 2009, 940; BFH-Urteile vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128; vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57). Da das aufwendige Zeitbezugsverfahren die Umrechnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls bedingt, kann auch auf das Stichtagskursverfahren zurückgegriffen werden, wenn - wie im Streitfall - keine erheblichen Schwankungen zwischen den Währungen gegeben sind, die sich kurzfristig nicht ausgleichen (BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128).

Damit ergibt sich ein im Streitjahr zu berücksichtigender "finaler" Verlust i.H.v.:

2.Die Befugnis, dem Beklagten die Ermittlung der festzusetzenden und festzustellen Beträge aufzuerlegen, ergibt sich aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das Verhältnis der Teilung entspricht dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten. Die übrigen Nebenentscheidungen beruhen auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und auf § 151 Abs. 1, 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.