Die Klage ist unbegründet.

I.

Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung in Höhe von 225.000 € abgelehnt.

Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (vgl. BFH-Urteil vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 [BFH 10.09.2003 - XI R 9/02], [BFH 10.09.2003 - XI R 9/02] m.w.N.). Dabei sind mehrere Zahlungen als Teil einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen, wenn sie Ersatz für ein und dasselbe Schadensereignis darstellen (BFH-Urteil vom 14. April 2005 XI R 11/04, BFH/NV 2005, 1772).

Der Wortlaut des § 34 Abs. 2 EStG ist entsprechend dem Normzweck, die Auswirkungen des progressiven Tarifs abzuschwächen, auf solche Einkünfte zu beschränken, die "zusammengeballt" zufließen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28 [BFH 27.01.2010 - IX R 31/09] und vom 25. August 2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030 [BFH 25.08.2009 - IX R 3/09]).

1. An solchen Einkünften fehlt es im Streitfall.

a. Einem "zusammengeballten" Zufluss von Einkünften steht hier allerdings nicht bereits entgegen, dass der Kläger die "Tantieme 2010" im Jahr 2010 und die Abfindung in Höhe von 225.000 € im Jahr 2011 bezogen hat.

Zwar liegt typischerweise keine Zusammenballung vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 XI R 58/05, BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835 [BFH 28.06.2006 - XI R 58/05], [BFH 28.06.2006 - XI R 58/05] m.w.N.). Im Streitfall ist die Entschädigung aber nicht in verschiedenen Veranlagungszeiträumen zugeflossen. Nur die Abfindung in Höhe von 225.000 € stellt eine Entschädigung im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG dar, denn nur sie wurde aufgrund der Aufhebungsvereinbarung gezahlt.

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht für den Senat fest, dass die "Tantieme 2010" nicht Teil der Entschädigung ist. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen. Eine Entschädigung ist nicht anzunehmen, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 19/96, BFH/NV 1999, 308; vom 10. September 2003 XI R 9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 [BFH 10.09.2003 - XI R 9/02]; vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044 und vom 22. Januar 2009 IV R 12/06, BFH/NV 2009, 933).

Nach den Regelungen in der Aufhebungsvereinbarung erhielt der Kläger diese Zahlung "zur Abgeltung seines Anspruchs auf eine ergebnisabhängige Zusatzvergütung 2010". In der mündlichen Verhandlung haben der Kläger und die Zeugen übereinstimmend bestätigt, dass mit deren Auszahlung lediglich der nach dem Anstellungsvertrag bestehende Anspruch des Klägers erfüllt werden sollte. Sie haben glaubhaft erläutert, die laut Anstellungsvertrag geplante anderslautende Tantiemeregelung sei tatsächlich nie umgesetzt worden, da es - auch für die Tantiemevereinbarungen mit anderen Mitarbeitern - schwierig gewesen sei, eine sinnvolle Bemessungsgrundlage zu finden. Daher habe man sich darauf geeinigt, die ursprüngliche Vereinbarung beizubehalten. Das Jahr 2010 habe ganz "normal" abgewickelt werden sollen. Ziel sei gewesen, wie es der Zeuge Y ausdrückte, die Sache möglichst weitgehend noch im Jahr 2010 "abzuhaken".

Die entgegen der Vereinbarung im Anstellungsvertrag erfolgte Auszahlung der "Tantieme 2010" noch im laufenden Jahr stellt sich danach als unbeachtliche Änderung einer Zahlungsmodalität dar. Dass mit dem Vorziehen der Zahlung ein Ausgleich für weggefallene Einnahmen habe geschaffen werden sollen, kann der Senat bei dieser Sachlage nicht feststellen.

b. Dem Kläger sind im Streitjahr aber dennoch keine "zusammengeballten" Einkünfte zugeflossen. Er hat infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses insgesamt nicht mehr erhalten, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte.

Von der erforderlichen Zusammenballung der Einkünfte ist nur auszugehen, wenn der Steuerpflichtige infolge der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum einschließlich der Entschädigung insgesamt mehr erhält, als er bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses, also bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558, m.w.N). Die "Ist-Größe", also das, was der Steuerpflichtige in dem betreffenden Veranlagungszeitraum einschließlich der Entschädigung tatsächlich erhält, und die "Soll-Größe", nämlich die Einkünfte, die der Steuerpflichtige bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisse erhalten hätte, sind sich gegenüber zu stellen (vgl. BFH-Beschluss vom 9. März 2011 IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320).

aa. Die für die Ermittlung der "Soll-Größe" notwendige hypothetische und prognostische Betrachtung orientiert sich grundsätzlich an den Verhältnissen des Vorjahres, die dem Veranlagungszeitraum, in dem die Entschädigung zufließt, am nächsten liegen. Eine darauf aufbauende Vergleichsberechnung lediglich am Maßstab des Vorjahres ist aber keineswegs zwingend. Sie gilt nur für den Normalfall, in dem die Verhältnisse des Vorjahres - z.B. im Zuge einer normalen Gehaltsentwicklung - auch diejenigen des Folgejahres mit großer Wahrscheinlichkeit abbilden. Sie gilt aber dann nicht, wenn die Einnahmesituation des Vorjahres durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen. So beanstandet es der BFH insbesondere bei variablen Gehaltskomponenten nicht, wenn im Wege einer Prognoseentscheidung (auch) auf die Vorjahre zurückgegriffen wird (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 [BFH 04.03.1998 - XI R 46/97] und vom 27. Januar 2010 IX R 31/09, BFHE 229, 90, BStBl II 2011, 28 [BFH 27.01.2010 - IX R 31/09]).

Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben ist die "Soll-Größe" aus dem Vorjahr 2010 abzuleiten, wobei lediglich eine Tantiemezahlung in Höhe von 50.000 € zu berücksichtigen ist, denn bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses hätte der Kläger lediglich die Tantieme für 2010 im Jahr 2011 erhalten. Die "Soll-Größe" ermittelt sich daher wie folgt:

Nach den Erläuterungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung bleibt allerdings unklar, ob die Zahlungen aus dem A-Zuschlag bei der Prognose einzubeziehen sind oder ob Zahlungen hieraus für 2011 bereits nicht mehr erfolgt wären. Dies kann jedoch dahinstehen, da - wie sich im Folgenden ergibt - auch eine um diese Beträge verminderte "Soll-Größe" in Höhe von 237.528 € zu keiner anderen Entscheidung führen würde.

bb. Nach Auffassung des erkennenden Senates sind bei der "Ist-Größe" nur die tatsächlich erzielten und zu versteuernden Einkünfte einschließlich der Entschädigung zu berücksichtigen, steuerfreie Lohnersatzleistungen hingegen nicht.

Die Gegenmeinung befürwortet demgegenüber die Einbeziehung von Lohnersatzleistungen in die "Ist-Größe", soweit sie dem Progressionsvorbehalt unterliegen (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG Anm. 54; Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., 2014, § 34 Rn. 15; Seitz, DStR 1998, 1377; Zimmermann, EFG 2014, 44, zweifelnd aber Hoffmann, EFG 2005, 965). Zur Begründung wird angeführt, das Arbeitslosengeld substituiere die entgangenen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (vgl. Urteil des Thüringer Finanzgerichtes vom 1. Dezember 2009 3 K 965/08, EFG 2010, 1789) und diese steuerfreien Bezüge gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 1 a EStG unterlägen dem Progressionsvorbehalt, führten also zu einer Erhöhung des Steuersatzes (vgl. Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 15. März 2005 15 K 4753/04, EFG 2005, 962; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 5. August 2010 4 K 41/08, und Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes vom 24. April 2013 1 K 1836/09, EFG 2013, 1922). Die Finanzverwaltung geht ebenfalls davon aus, dass Lohnersatzleistungen einzubeziehen sind. So sieht das Beispiel 3 in der Anmerkung III.2.2. des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2004 IV A 5-S 2290-20/04, FMNR172000004 (BStBl I 2004, 505) eine Berücksichtigung des Arbeitslosengeldes vor. Auch nach dem neuen BMF-Schreiben vom 1. November 2013 (IV C 4 - S 2290/13/10002, 2013/0929313, BStBl I 2013, 1326) unter Tz. 11 Satz 11 und Beispiel 2 bis 4 sind Lohnersatzleistungen bei der Vergleichsberechnung angesetzt.

Diese Auffassung teilt der erkennende Senat nicht. Ob dem Progressionsvorbehalt unterliegende Lohnersatzleistungen bei der Vergleichsberechnung zu erfassen sind, ist allerdings bisher nicht höchstrichterlich geklärt (vgl. Beitrittsaufforderung an das BMF durch BFH-Beschluss vom 9. März 2011 IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320 - das Verfahren ist durch Rücknahme der Revision erledigt; ausdrücklich offen gelassen vom Niedersächsischen Finanzgericht im Urteil vom 12. November 2013 13 K 199/13, EFG 2014, 283). Der BFH hat mit Urteil vom 2. September 1992 (XI R 44/91, BFHE 169, 98, BStBl II 1993, 52 [BFH 02.09.1992 - XI R 44/91]) zwar entschieden, dass steuerbefreite Einkünfte bei der Entscheidung, ob die Entschädigung zusammengeballt zugeflossen sei, nicht zu berücksichtigen seien. Diese Entscheidung betraf allerdings § 3 Nr. 9 EStG.

Die Auswirkung auf die Steuerprogression vermag die Einbeziehung der Lohnersatzleistungen in die Vergleichsberechnung jedoch nicht zu rechtfertigen. Die - veranlagungszeitraumbezogen betrachtet - begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, soll - veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet - eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verwirklichen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BFHE 232, 471, BStBl II 2012, 659 [BFH 26.01.2011 - IX R 20/10]). Tatsächlich steht dem Steuerpflichtigen durch den Bezug der Lohnersatzleistung auch mehr Geld zur Verfügung. Auf diese Lohnersatzleistung selbst muss er keine Steuern zahlen, lediglich für die anderen Einkünfte erhöht sich die Progression. Diese Erhöhung ist aber durch die tatsächlich vorliegende höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gerechtfertigt. Der Progressionsvorbehalt für die Lohnersatzleistungen berücksichtigt das Leistungsvermögen des Steuerpflichtigen in der verfassungsrechtlich gebotenen Weise (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Mai 1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758 [BVerfG 03.05.1995 - 1 BvR 1176/88]). Einer zusätzlichen Korrektur über § 34 EStG bedarf es insoweit nicht. Vielmehr kann - wie der vorliegende Fall zeigt - die Berücksichtigung von Lohnersatzleistungen zu einer überproportionalen Entlastung und damit zu stark unbilligen Ergebnissen führen. So beträgt die Einkommensteuerbelastung nach dem streitigen Bescheid 74.265 €. Bei Einbeziehung der Lohnersatzleistungen in Höhe von 10.878 € in die "Ist-Größe" würde sie demgegenüber - ausweislich der vom Beklagten vorgelegten Probeberechnung - nur 31.853 € ausmachen, also zu einer Steuerersparnis von 42.412 € führen, mithin fast dem Vierfachen der Lohnersatzleistung. Dies würde eine ungerechtfertigte Begünstigung im Vergleich zu denjenigen darstellen, die im gleichen Veranlagungszeitraum entsprechende Einnahmen in einem "normalen" Arbeitsverhältnis verdient haben. Eine ungerechtfertigte Begünstigung würde insbesondere auch im Verhältnis zu denjenigen vorliegen, deren Arbeitsverhältnis zwar ebenfalls beendet wurde, die neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit aber nur eine Entschädigung und keine Lohnersatzleistungen erhalten haben (z.B. weil die Auflösung des Dienstverhältnisses später im Jahr erfolgte). Bei ihnen würde nur die Abfindung und der tatsächliche Arbeitslohn in die Vergleichsberechnung einbezogen werden. Sie verfügten über weniger Geldmittel als die Kläger, hätten aber eine höhere Steuerbelastung zu tragen.

Demgemäß ergibt sich für den Kläger folgende "Ist-Größe":

cc. Damit fehlt es an einer Zusammenballung von Einkünften im Streitjahr. Die "Soll-Größe" in Höhe von 238.725 € (bzw. 237.528 €) übersteigt die "Ist-Größe" in Höhe von 228.878 €.

2. Selbst wenn dem Kläger zusammengeballte Einkünfte zugeflossen wären, stünde einer begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG hier entgegen, dass die Abfindungszahlung keine höhere steuerliche Belastung der Kläger verursacht.

Eine Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ist aus Sicht des Senates nur gerechtfertigt, wenn den Steuerpflichtigen aufgrund der Zusammenballung von Einkünften tatsächlich eine höhere steuerliche Belastung trifft.

Zwar geht die herrschende Meinung davon aus, dass es auf einen konkreten Progressionsnachteil nicht ankomme (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 [BFH 04.03.1998 - XI R 46/97] und vom 15. Oktober 2003 XI R 17/02, BFHE 203, 490, BStBl II 2004, 264 [BFH 15.10.2003 - XI R 17/02]; Urteil des Sächsischen Finanzgerichtes vom 24. April 2013 1 K 1836/09, StE 2013, 678; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 34 EStG Anm. 54; Graf in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 34 Rn. 52; Lindberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 34 EStG Rn. 30; Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., 2014, § 34 Rn. 15; BMF-Schreiben vom 1. November 2013, IV C 4 - S 2290/13/10002, 2013/0929313, BStBl I 2013, 1326, Rn. 11). Ausreichend sei vielmehr, dass von der Abfindung eine potenzielle Progressionswirkung ausgehe (Seitz, DStR 1998, 1377 [BFH 04.03.1998 - XI R 46/97]).

In seinem Beschluss vom 9. März 2011 (IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320 [BFH 09.03.2011 - IX R 9/10]) hat der BFH jedoch die Frage aufgeworfen, ob angesichts des Normzwecks des § 34 EStG, nämlich eine für den Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmalige und außergewöhnliche Progressionsbelastung abzumildern, die Vergleichsberechnung nicht auf einen konkreten Progressionsnachteil abheben und daher nur im Fall einer tatsächlich höheren Progressionsbelastung der "Ist-Größe" die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG zur Anwendung kommen sollte.

Diese Frage ist zu bejahen, denn nur bei einer tatsächlich höheren Steuerbelastung bedarf es einer Korrektur über § 34 EStG. Der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG besteht darin, bei außerordentlichen Einkünften, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen, diese abzumildern (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 XI R 46/97, BFHE 185, 429, BStBl II 1998, 787 [BFH 04.03.1998 - XI R 46/97] und vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BFHE 232, 471, BStBl II 2012, 659 [BFH 26.01.2011 - IX R 20/10]). Genau dieser Zweck würde aber verfehlt, wenn die Steuervergünstigung unabhängig von einem tatsächlichen Progressionsnachteil gewährt würde. Sie würde eine unbegründete Besserstellung gegenüber allen anderen Steuerpflichtigen bedeuten.

Ein tatsächlicher Progressionsnachteil ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Bei normalem Verlauf hätte der Kläger im Streitjahr sogar über etwas geringere Einkünfte verfügt, die er vollständig hätte versteuern müssen, während er in Wirklichkeit nun höhere Einkünfte hat, wovon zudem noch 10.878 € steuerfrei sind und nur dem Progressionsvorbehalt unterliegen. So beträgt die Einkommensteuerfestsetzung im streitigen Bescheid 74.265 €, unter Zugrundelegung der "Soll-Größe" von 238.725 € würde sich demgegenüber eine Einkommensteuer in Höhe von 77.735 €, also eine deutlich höhere steuerliche Belastung, ergeben.

Die Klage konnte daher keinen Erfolg haben und war abzuweisen.

II.

Die Revision war zuzulassen, da die Fragen, ob auch Lohnersatzleistungen - wie das nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfreie Arbeitslosengeld - bei der "Ist-Größe" zu berücksichtigen sind und ob die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG nur im Fall einer tatsächlich höheren Progressionsbelastung der "Ist-Größe" zur Anwendung kommen sollte, grundsätzliche Bedeutung haben (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO, vgl. BFH-Beschluss vom 9. März 2011 IX R 9/10, BFH/NV 2011, 1320).

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).