Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 10.07.2008, Az.: 11 K 239/06
Voraussetzungen der Einbringung von Kommanditanteilen in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft unter Buchwertfortführung gem. § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG); Rechtmäßigkeit eines Gewinnfeststellungsbescheids; Anwendbarkeit von § 34 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) bei Entstehung eines Veräußerungsgewinns durch Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine GmbH
Bibliographie
- Gericht
- FG Niedersachsen
- Datum
- 10.07.2008
- Aktenzeichen
- 11 K 239/06
- Entscheidungsform
- Urteil
- Referenz
- WKRS 2008, 30380
- Entscheidungsname
- [keine Angabe]
- ECLI
- ECLI:DE:FGNI:2008:0710.11K239.06.0A
Verfahrensgang
- nachfolgend
- BFH - 25.11.2009 - AZ: I R 72/08
Rechtsgrundlagen
- § 20 UmwStG
- § 16 EStG
- § 34 EStG
- § 116 HGB
- § 164 HGB
Fundstellen
- BB 2009, 771-772 (Volltext mit red. LS u. Anm.)
- DStRE 2009, 1110-1111
- EFG 2009, 802-804
- Jurion-Abstract 2008, 228798 (Zusammenfassung)
Verfahrensgegenstand
Ges. und einh. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001
Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft unter Buchwertfortführung
Tatbestand
Streitig ist, ob die Einbringung von Kommanditanteilen an der A GmbH & Co. KG (Klägerin) in die B GmbH gem. § 20 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) zu Buchwerten erfolgen konnte.
Die Klägerin betreibt in X ein Unternehmen. An ihr waren zunächst die C Beteiligungs-GmbH als Komplementärin und als Kommanditisten die Firma D GmbH sowie E und F beteiligt. Am Vermögen der Klägerin war die Komplementär-GmbH nicht beteiligt. Gesellschafter der C Beteiligungs-GmbH waren E und F. Ihre Anteile am Stammkapital betrugen im Streitjahr 2001 67,4 v.H. bzw. 32,6 v.H.
Im Jahre 2001 ergaben sich durch Umstrukturierungsmaßnahmen bei der Klägerin Veränderungen in den Gesellschaftsverhältnissen. Am 30. März 2001 übertrug die Klägerin ihre gesamte Beteiligung am Stammkapital der D GmbH an diese Gesellschaft. Im Gegenzug übertrug die D GmbH ihren Kommanditanteil an der Klägerin auf die Kommanditisten E und F. Beide Übertragungen erfolgten zum 1. Januar 2001. Damit waren am Vermögen der Klägerin nur noch F mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 92.675,00 DM und E mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 44.825,00 DM beteiligt.
Mit Gesellschaftsvertrag vom 22. Juni 2001 gründeten E und F die G GbR, auf die mit Wirkung 30. Juni 2001 das gesamte Grundvermögen der Klägerin sowie ein Großteil der Sparkassenkredite der Klägerin übertragen wurde. Die Übertragung erfolgte zu Buchwerten. Seit dem 1. Juli 2001 vermietete die G GbR das bebaute Grundstück für 25.000 DM monatlich zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer an die Klägerin.
Vormalige Eigentümerin des Grundvermögens, das auf die G GbR übertragen wurde, war die Klägerin.
Mit notarieller Urkunde vom 20. Juni 2001 gründeten E und F die H Verwaltungs GmbH mit einer Stammeinlage von 25.000 EUR. Mit Kommanditgesellschaftsvertrag vom 15. August 2001 wurde beschlossen, dass die G GbR nunmehr in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft fortgeführt werden soll. Die H Verwaltungs-GmbH trat als persönlich haftende Gesellschafterin in die KG ein, jedoch ohne Vermögensbeteiligung. E und F haben ab diesem Zeitpunkt die Rechtsstellung eines Kommanditisten inne mit einem Kommanditanteil von insgesamt 10.000 DM.
Auf der Gesellschaftsversammlung der H Verwaltungs-GmbH vom 15. August 2001 wurde die Erhöhung des Stammkapitals auf 50.000 Euro beschlossen. Diese Erhöhung erfolgte durch Sacheinlage, indem die Gesellschafter ihre Kommanditanteile an der Klägerin auf die H Verwaltungs-GmbH übertrugen. Die Einbringung erfolgte mit Wirkung vom 15. August 2001 zum Buchwert.
Mit Vertrag vom 20. Dezember 2001 übertrug die H Verwaltungs GmbH ihren gesamten Kommanditanteil an der Klägerin mit Wirkung vom 31. Dezember 2001 an die I Service GmbH, die somit ab diesem Zeitpunkt alleinige Kommanditistin der Klägerin war. Ebenfalls mit Wirkung vom 31. Dezmber 2001 verkauften E und F ihre gesamten Geschäftsanteile an der C Beteiligungs GmbH an die I Service GmbH.
Für die Jahre 2000 bis 2003 wurde eine Außenprüfung bei der Klägerin durchgeführt. Der Außenprüfer sah die Voraussetzungen des § 20 UmwStG für eine buchmäßge Einbringung der Kommanditanteile von E und F in die H Verwaltungs-GmbH nicht als erfüllt an, da die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils in eine GmbH voraussetze, dass alle Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils seien, in die Kapitalgesellschaft mit eingebracht würden. Das Grundvermögen sei aber nicht als Teil des Sonderbetriebsvermögens der Kommanditisten eingebracht worden.
Die in den eingebrachten Kommanditanteilen ruhenden stillen Reserven wurden daher aufgedeckt. Der Unternehmenswert der Kommanditanteile von E und F wurden zum Einbringungszeitpunkt mit 6.400.000 DM unstreitig ermittelt.
Gegen den auf der Grundlage dieser Feststellungen ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 8. September 2005 legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 20. April 2006 zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob die Klägerin Klage.
Die Klägerin trägt vor, das Grundvermögen habe sich im Gesamthandsvermögen der Klägerin befunden. Es könne sich somit nicht um Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten handeln. Außerdem sei zu beachten, dass die Grundsätze zu § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht für § 20 UmwStG gelten würden. Auch habe kein steuerlicher Gesamtplan bestanden. Überdies sei die Beteiligung an der C Beteiligungs-GmbH nicht wesentliche Betriebsgrundlage der Kommanditanteile von E und F. Soweit der BFH in einem Urteil der Auffassung sei, dass auch die Anteile am Sonderbetriebsvermögen II zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Kommanditisten gehöre, hätte die zugrunde liegende Entscheidung §§ 16, 34 EStG und nicht § 20 UmwStG betroffen. Überdies sei in dem Streitfall nicht die funktionale, sondern die quantitative Sichtweise maßgeblich gewesen. Weiterhin sei zu beachten, dass die Gesellschafterbeschlüsse nach dem Gesellschaftsvertrag eine Mehrheit von mindestens 70 v.H. der abgegebenen Gesellschafterstimmen erforderten.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2001 vom 8. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2006 zu ändern und den Gewinn für die Klägerin in der Weise festzustellen, dass eine Buchwertfortführung gem. § 20 UmwStG bei der Einbringung der Kommanditanteile an der Klägerin in die H Verwaltungs-GmbH angesetzt und der Gewinn entsprechend verteilt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, die Rechtsprechung zu §§ 16 und 34 EStG zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen würde auch für § 20 UmwStG gelten. Die streitigen Beteiligungen an der C Beteiligungs-GmbH seien wesentliche Betriebsgrundlagen der Mitunternehmeranteile, so dass nach § 20 UmwStG diese hätten mit übergehen müssen.
Durch Beschluss vom 13. Juni 2008 wurden E und F, die C Beteiligungs-GmbH und die H Verwaltungs-GmbH beigeladen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Gewinnfeststellungsbescheid 2001 vom 8. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. April 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG für eine buchmäßige Einbringung der Kommanditanteile von E und F in die H Verwaltungs-GmbH sind nicht erfüllt.
1.
Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so darf nach § 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert angesetzt werden. Entsteht hierdurch ein Veräußerungsgewinn, so ist § 34 Abs.1 EStG anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG). Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist nur dann gegeben, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Übernehmerin übergehen (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 20 UmwStG Rz. 124). Die Zurückbehaltung unwesentlicher Wirtschaftsgüter schließt eine Sacheinlage nicht aus. Zu einem Mitunternehmeranteil gehört der Anteil am Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) und das Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urt. v. 19. März 1991 VIII R 76/87, BStBl. II 1991, 635; Urt. v. 24. August 2000 IV R 51/98, BFH/NV 2000, 1554; Urt. v. 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BStBl. II 2003, 194; Urt. v. 7. Dezember 2000 III R 35/98, BStBl. II 2001, 316; Beschl. v. 13. April 2007 IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, a.a.O.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl. 2006, § 20 UmwStG Rz. 121). Damit sind auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens wesentliche Betriebsgrundlage (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl. 2006, § 20 UmwStG Rz. 123 m.w.Nachw.).
Auch die Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft nur förderlich sind und damit Sonderbetriebsvermögen II darstellen, können (funktional) zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, die auf die Übernehmerin übergehen müssen (BMF Schreiben vom 16. August 2000 BStBl. I 2000, 1253; Geissler in Hermann/Heuer/Raupach, EStG KStG (Loseblatt), § 16 EStG Rz. 121 a.E.; Wendt, FR 2002, 127, 137; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, EStG (Loseblatt) § 16 Rz. 198; Wacker in Schmidt, EStG, 28. Aufl. 2008, § 16 Rz. 414; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 20 UmwStG Rz. 136; vgl. auch BFH-Urt. v. 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104, 106; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl. 2006, § 20 UmwStG Rz. 123; a.A.BFH-Urt. v. 16. Februar 1996 I R 183/94, BStBl. II 1996, 342, jedoch kam es auf diese Aussage in dem entschiedenen Fall, in dem der I. Senat über ein im Sonderbetriebsvermögen I befindliches Grundstück zu befinden hatte, nicht entscheidungserheblich an - s. auch BFH-Urt. v. 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104, 106).
Auch Wirtschaftsgüter, die zwar kein wesentliches wirtschaftliches Gewicht haben, jedoch für das Funktionieren der Mitunternehmerstellung im Hinblick auf die Durchsetzung der Mitunternehmerinitiative wesentlich sind, müssen nach § 20 UmwStG eingebracht werden. Ob die Anteile an der GmbH stille Reserven enthalten oder nicht ist wegen der funktionalen Betrachtung dann unerheblich. Funktional wesentliche Betriebsgrundlage ist auch die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH (Geissler in Hermann/Heuer/Raupach, EStG KStG (Loseblatt), § 16 EStG Rz. 121 a.E.; Wendt, FR 2002, 127, 137).
Darüber hinaus wird in der Literatur vertreten, dass die Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH dann nicht als wesentliche Betriebsgrundlage seiner Mitunternehmerschaft anzusehen sind, wenn die Regelungen des § 164 Handelsgesetzbuch (HGB) dergestalt im Gesellschaftsvertrag der KG abbedungen sind, dass dem Kommanditisten die Geschäftsbefugnisse entsprechend § 116 HGB eingeräumt werden (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 20 UmwStG Rz. 137).
2.
Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall lagen die Voraussetzungen der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, die zu den Mitunternehmeranteilen von E und F an der Klägerin gehörten, auf die H Verwaltungs-GmbH nicht vor. Zu diesen gehörten auch die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH der Klägerin. E und F waren ausschließlich an der C Beteiligungs-GmbH beteiligt. Diese Anteile wurden von ihnen bei der Übertragung der Mitunternehmeranteile auf die Übernehmerin zurückbehalten.
Es kann dahingestellt bleiben, ob die Anteile an der C Beteiligungs-GmbH ihre Bedeutung als wesentliche Betriebsgrundlage der Mitunternehmeranteile verloren haben, weil die Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der Klägerin Geschäftsführungsbefugnisse erhielten; denn nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin waren die Kommanditisten nicht mit den Geschäftsführungsbefugnissen entsprechend § 116 HGB ausgestattet. § 8 des Gesellschaftsvertrages vom 3. April 1998 (Geschäftsführung und Zustimmungserfordernisse) enthält keine entsprechenden Regelungen.
3.
Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vorträgt, es käme auf den Übergang der Anteile an der C Beteiligungs-GmbH nicht an, weil die Gesellschafter nur mit einer Mehrheit von mindestens 70 v. H. Beschlüsse hätten herbeiführen können, beachtet er nicht den Einfluss der Kommanditisten auf die Geschäftsführung der C Beteiligungs-GmbH. Als Gesellschafter der Komplementär-GmbH konnten sie Einfluss nehmen auf die gewöhnliche Geschäftsführung der Klägerin. Diese Einflussnahme ermöglichte den Kommanditisten erst die Mitunternehmerinitiative (vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 20 UmwStG Rz. 137 m.w.Nachw.). Es kommt dabei nicht entscheidend darauf an, dass die Kommanditisten nur zusammen über 70 v.H. der Stimmen innehatten und damit nur zusammen Gesellschafterbeschlüsse herbeiführen konnten (s. § 7 des Gesellschaftsvertrages der C Beteiligungs-GmbH). An der funktionalen Bedeutung der Beteiligung für die Einflussnahme auf die Geschäftsführung der Klägerin ändert diese Einschränkung hingegen nichts.
4.
Ebenso greift der Einwand nicht durch, bei der Entscheidung des BFH vom 2. Oktober 1997 (IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104) handele es sich um ein Urteil, das zu §§ 16, 34 EStG ergangen sei, und nicht die Einbringung nach § 20 UmwStG betreffe. Der BFH hat in der genannten Entscheidung allgemein nur insoweit eine Differenzierung zwischen der Anwendung der §§ 16, 34 EStG einerseits und § 20 UmwStG andererseits vorgenommen, als die Beteiligung erhebliche stille Reserven beinhaltet. Insoweit kommt es für den BFH nicht darauf an, ob die Beteiligung funktional eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Anteile der Mitunternehmer ist. Zweck der §§ 16 Abs. 1, 34 EStG sei es, eine "zusammengeballte " Realisierung der über die Zeit entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Daher müssten auch nicht funktional bedeutsame Wirtschaftsgüter wegen des Umfangs ihrer stillen Reserven als wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen der §§ 16, 34 EStG anzusehen sein. Aus diesem Grunde sei daher auch der Begriff wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen des § 16 EStG anders auszulegen als bei § 20 UmwStG. Im Übrigen differenziert der BFH nicht zwischen §§ 16, 34 EStG und § 20 UmwStG.
5.
Im gleichen Sinne ist der Einwand unbeachtlich, die Entscheidung des BFH vom 2. Oktober 1997 bringe zum Ausdruck, eine allein quantitative Sichtweise führe zu einer Zuordnung des Wirtschaftsgutes als wesentliche Betriebsgrundlage. Die funktionale Sichtweise sei nicht erheblich. Die Entscheidung erging zu einem Fall, indem die Zuordnung zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen allein wegen des Umfangs der stillen Reserven erfolgte. Damit kam es in dem Streitfall nicht auf die funktionale Bedeutung der Gesellschaftsanteile an.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
III.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.