Die Klage ist hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 unzulässig und im Übrigen unbegründet.

Die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 ist unzulässig, weil vor ihrer Erhebung kein Einspruchsverfahren als Vorverfahren gemäß § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) durchgeführt worden ist und die Voraussetzungen einer Sprung- oder Untätigkeitsklage nach §§ 45 f. FGO nicht gegeben sind.

Nach § 44 Abs. 1 FGO ist eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid nur dann zulässig, wenn zuvor das in § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit §§ 350 ff. Abgabenordnung (AO) normierte Einspruchsverfahren abgeschlossen worden ist. Entgegen der Ansicht der Kläger haben diese gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 mit ihrem Schreiben vom 14. Juli 2006 keinen Einspruch eingelegt, sodass ein Einspruchsverfahren erst gar nicht eingeleitet worden ist.

Nach § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Einspruch schriftlich einzulegen; gemäß § 357 Abs. 3 AO soll der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Rechtsbehelf sich richtet. Die Kläger haben in ihrem Schreiben vom 14. Juli 2006 in der Betreffzeile ausdrücklich nur die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2005 aufgenommen, die ihnen alle am gleichen Tag bekannt gegeben worden sind. Auch in der Begründung legen sie nur gegen diese Bescheide Einspruch ein, weil sie nicht ihren Erwartungen entsprächen. Eine Deutung dieses Schreibens in dem Sinne, dass die Kläger auch gegen die Umsatzsteuerbescheide Einspruch eingelegt hätten, ist nicht möglich.

Der Inhalt der klägerischen Erklärung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs durch Auslegung zu ermitteln. Die zur Auslegung von Willenserklärungen entwickelten Grundsätze in §§ 133, 157 Bürgerliches Gesetzbuch sind dabei entsprechend heranzuziehen. Es hat dabei eine Auslegung zu erfolgen, deren Ergebnis dem Willen und der Zielsetzung des Erklärenden bei verständiger Würdigung gerecht wird. Entscheidend dabei ist aber, wie das Finanzamt als Erklärungsempfänger den objektiven Erklärungswert des Einspruchsschreibens verstehen musste. Eine Grenze einer Auslegung ist aber immer dann erreicht, wenn die Rechtsbehelfsschrift nicht auslegungsfähig ist, weil sie nach ihrem Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. Brockmeyer, in: Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 357 Rdnr. 8 m.w.N.).

Gemessen an diesen Grundsätzen musste der Beklagte davon ausgehen, dass sich die Kläger nur gegen die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 gewandt hatten. Dies folgt zum einen aus der ausdrücklichen Benennung dieser Verwaltungsakte in der Betreffzeile und im Text dieses Schreibens. Ein Hinweis auch auf die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 lässt sich diesem Schreiben nicht entnehmen.

Auch aus dem von den Klägern mitgeteilten Grund für die zunächst fristwahrende Erhebung des Rechtsbehelfs lässt sich schließen, dass nur die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 gemeint waren. Zwar hatte der Beklagte am 11. Mai 2006 auch eine Abrechnung über die von der Klägerin eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung erteilt, diese entsprach aber inhaltlich exakt den von ihr gemeldeten Steuerbeträgen. Die übrigen Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2004 waren zum Zeitpunkt des Eingangs des Einspruchsschreibens schon bestandskräftig, weil die Rechtsbehelfsfristen längst abgelaufen waren.

Ein weiterer Anhaltspunkt für die Richtigkeit dieses Auslegungsergebnisses lässt sich dem Schreiben der Kläger vom 13. August 2006 entnehmen, mit dem sie "die Begründung für den am 14.07.2006 eingelegten Widerspruch gegen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2002 - 2005" nachreichten. Auch die Kläger sind bis zu diesem Zeitpunkt offensichtlich davon ausgegangen, nur gegen diese Bescheide Einspruch erhoben zu haben.

Die Voraussetzungen für eine Sprungklage nach § 45 Abs. 1 FGO, die ohne ein Vorverfahren erhoben werden kann, sind schon deshalb nicht gegeben, weil die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2005 nicht innerhalb eines Monats nach ihrer Bekanntgabe erhoben worden ist. Eine Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO setzt demgegenüber die Einlegung eines Einspruchs bei der Finanzbehörde voraus, über den diese nicht entscheidet.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 vom 10. Juli 2006 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 1. August 2007 sowie der Einkommensteuerbescheid 2005 vom 10. Juli 2006 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 1. August 2007 und des Änderungsbescheids vom 7. Juli 2008 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Klägerin stehen in den Streitjahren keine anteiligen Abschreibungsbeträge für das im Jahr 2002 errichtete Blockheizkraftwerk nach § 7 Abs. 1 bzw. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zu. Die Berechnung des Beklagten zur Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2005 in seinem Schreiben vom 15. April 2008 ist zutreffend.

Nach § 7 Abs. 1 und 2 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter bzw. bewegliche Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, auf den Zeitraum der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer durch Abschreibungen zu verteilen. Voraussetzung für die Anwendung dieser Vorschrift im Streitfall ist somit, dass das eingebaute Blockheizkraftwerk als separates Wirtschaftsgut gegenüber dem Gebäude bewertet werden muss. Diese Voraussetzung erfüllt das Blockheizkraftwerk im Streitfall nicht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Gebäudes sind, als eigenständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren. Aus dem Tatbestandsmerkmal der Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage folgt, dass die Vorrichtungen unmittelbar zum Betrieb des Gewerbes dienen müssen. Zwischen ihnen und dem Betriebsablauf muss ein ähnlicher Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen genügt es nicht, wenn eine Anlage für den Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden; es genügt dabei, wenn die Anlage dem Gewerbe als Hauptzweck dient. Liegt der eigentliche Zweck einer Anlage hingegen darin, das Gebäude besser nutzen zu können, fehlt es an einer unmittelbaren gewerblichen Nutzung. Entsprechend diesen Grundsätzen werden Heizungsanlagen, die zwar auch gewerblichen Zwecken dienen, deren eigentlicher Zweck jedoch in der Beheizung des betrieblich genutzten Gebäudes liegt, nicht als Betriebsvorrichtungen angesehen. eine unmittelbare Beziehung zum ausgeübten Gewerbe kommt dagegen in Betracht, wenn die durch die Heizungsanlage erbrachte Wärmeleistung zur Beheizung des Gebäudes gegenüber den zusätzlichen Leistungen der Anlage als mögliche zusätzliche Nutzung gegenüber der Gewinnung der anderen Leistungen in den Hintergrund tritt (BFH, Urteil vom 5. September 2002 III R 8/99, BStBl. II 2002, S. 877 m.w.N.).

Den Klägern ist zuzugeben, dass das Blockheizkraftwerk dem Gewerbebetrieb der Klägerin unmittelbar gedient hat, weil sie mit seiner Hilfe ihre Verpflichtungen aus dem Stromeinspeisungsvertrag vom 6. August 2002 erfüllte. Die Klägerin hat mit Hilfe dieser Anlage ihr auf Lieferung von Strom gerichtetes Gewerbe unmittelbar betrieben (vgl. BFH, Urteil vom 6. August 1998 III R 28/97, BStBl. II 2000, S. 144, 147). Auf der anderen Seite diente das Blockheizkraftwerk als Heizungsanlage auch unmittelbar dem Zweck, das zu Wohnzwecken genutzte Gebäude nach der Entfernung der alten Heizung überhaupt nutzbar zu machen. Bei einer derartigen Gemengelage ist darauf abzustellen, ob das Blockheizkraftwerk vorrangig als Heizung für das Gebäude dient und damit seine Beziehung zum Gebäude enger und unmittelbarer ist als die zum Gewerbebetrieb der Klägerin oder umgekehrt (BFH, Urteil vom 7. September 2000 III R 48/97, BStBl. II 2001, S. 253, 255). Zur Überzeugung des Gerichts ist der Funktionszusammenhang der Anlage zum Gebäude vorrangig, weil die Anlage als Ersatz für eine verbrauchte Heizungsanlage installiert worden ist und damit deren Funktion der Ermöglichung des Aufenthalts von Menschen zu Wohnzwecken übernahm. Im Ergebnis schließt sich das Gericht somit der Auffassung der OFD Hannover in ihrer Verfügung vom 31. Januar 2006 an.

Weil somit schon kein einer Abschreibung zugängliches separates Wirtschaftsgut vorliegt, kann die Klägerin im Rahmen ihres Gewerbebetriebs für die Anlage auch keine anteiligen Abschreibungen vornehmen. Teile eines einheitlichen Wirtschaftsgutes - hier des Gebäudes - sind einer getrennten Abschreibung nicht zugänglich (BFH, Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl. II 1974, S. 132).

Die Bemessung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 2005 durch den Beklagten in seinem Schreiben vom 15. April 2008 begegnet keinen Bedenken. Die hiergegen von den Klägern im Schreiben vom 22. April 2008 vorgebrachten Einwände schlagen nicht durch. Als Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG alle Aufwendungen der Klägerin zu berücksichtigen, die sie im Zusammenhang mit dem Blockheizkraftwerk als Stromerzeugerin getragen hat. Soweit die Aufwendungen dagegen auf die mit der Anlage erzeugte Wärme entfallen, sind sie nicht abzugsfähig, weil die Aufwendungen insoweit mit dem Betrieb der Klägerin nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Anteil der Aufwendungen, der auf die Stromerzeugung entfällt, ist durch Schätzung nach § 162 Abgabenordnung (AO) zu bestimmen. Soweit die Kläger sich gegen den vom Beklagten ermittelten Prozentsatz für den Anteil des Stromverbrauchs des Blockheizkraftwerks an dem insgesamt im Haus verbrauchten Strom wenden, erschließt sich dem Gericht die vorgetragene Argumentation nicht. Die Schätzung dieses Anteils beruht auf den Werten, die die Kläger im Klageverfahren selbst vorgetragen haben, und stellt eine nachprüfbare und daher sachgerechte Schätzungsmethode dar. Ob der Rückgriff auf die Betriebsstunden der Anlage einen anderen sachgerechten Maßstab bilden kann, sei hier dahin gestellt, denn die Finanzbehörden sind nach § 162 AO nur verpflichtet, eine generell sachgerechte Methode anzuwenden.

Der Einwand der Kläger, die Berechnung des Anteils der Aufwendungen für die Stromerzeugung läge bei 31 v. H., der dann entgegen der Ansicht des Beklagten nicht auf 84,11 v. H. für den Anteil des produzierten und an Dritte verkauften Stroms zu kürzen sei, schlägt ebenfalls nicht durch. Das hierfür benutzte Argument, man dürfe die anteiligen Betriebsausgaben nicht an dem betriebswirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens bemessen, schlägt nicht durch. Nach § 2 Nr. 1 des Stromeinspeisungsvertrags war die H. KG verpflichtet, sämtliche von der Klägerin produzierten Strommengen abzunehmen; der von den Klägern in diesem Zusammenhang vorgetragene Vergleich mit einem erfolglosen und daher auf Halde produzierenden Fahrradbetrieb ist somit nicht auf den Gewerbebetrieb der Klägerin übertragbar.

Abschließend ist zu der von den Klägern mit Schriftsatz vom 22. April 2008 vorgelegten Berechnungen auszuführen, dass dort der Anteil des Betriebsstroms des Blockheizkraftwerks bei weitem zu hoch ermittelt worden ist. Nach der beigefügten Abrechnung der H. KG hat diese im Streitjahr 2005 lediglich 1.511 kWh und nicht wie von den Klägern angegeben 2.520 kWh geliefert. Rechnet man unter Berücksichtigung des übrigen Zahlenwerks der Kläger den Betriebsstrom des Blockheizkraftwerks aus, so gelangt man zu einem Wert von 322,74 kWh (anteiliger Eigenverbrauch demgegenüber 1.729 kWh). Die Schätzung der anteiligen Aufwendungen für den Gewerbebetrieb der Klägerin durch den Beklagten müsste somit noch zulasten der Kläger angepasst werden, was allerdings wegen des im finanzgerichtlichen Prozess geltenden Verböserungsverbots verfahrensrechtlich ausgeschlossen ist.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Finanzgerichtsordnung. Den Klägern waren die Kosten des Rechtstreits insgesamt aufzuerlegen, obwohl der Beklagte mit Erlass des Änderungsbescheids 2005 ihr teilweise abgeholfen hat. Der Beklagte ist im Rechtsstreit aber - gemessen am Gesamtgegenstand der Klage - nur zu einem geringen Teil unterlegen.