Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin in den Streitjahren 2007 bis 2010 zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Der Beklagte geht dabei davon aus, dass das von der Klägerin betriebene Unternehmen (Halten von Reitpferden und eine behauptete Pferdezucht) zum Abzugsverbot nach § 15 Abs. 1 a Umsatzsteuergesetz (UStG) i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) führt.

Die Klägerin ist eine GmbH, die mit Gesellschaftsvertrag vom xx. Dezember 2007 errichtet worden ist. Alleinige Gesellschafterin mit einer Stammeinlage von 50.000 € ist A. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren in den Streitjahren W und K. Nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages ist Gegenstand des Unternehmens der Kauf und Verkauf sowie die Ausbildung von Pferden und die Förderung talentierter Reiter für den Spitzensport. Die Klägerin ist ferner berechtigt, alle Geschäfte durchzuführen, die im Interesse der Gesellschaft liegen, insbesondere andere Unternehmen gleicher oder ähnlicher Art zu übernehmen, sich an solchen zu beteiligen und Zweigniederlassungen zu errichten. Ihre Geschäftsleitung befindet sich nach einem Handelsregisterauszug in S, M-Str.

Für die Streitjahre reichte die Klägerin beim Beklagten Umsatzsteuererklärungen am xxx 2009, xxx 2009 und xxx 2012 ein. Dabei wurden folgende Beträge erklärt:

Der Beklagte stimmte den eingereichten Umsatzsteuererklärungen zu.

Im September 2010 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch, die sich auf die Voranmeldungszeiträume Dezember 2007 bis Juni 2010 erstreckte. Dabei traf die Sonderprüferin u. a. folgende Feststellungen:

- Die Sonderprüferin stellte zunächst die Anschaffungen im Unternehmensvermögen und die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Vorsteuerbeträge für die Monate Dezember 2007 bis Juni 2009 zusammen:

Zusätzlich waren in diesem Zeitraum weitere rund 34.600 € als Vorsteuer geltend gemacht worden.

- Die in den Jahren 2007 und 2008 sowie in den Voranmeldungen für 2009 und 2010 erklärten Umsätze betrugen insgesamt 22.000 €. Dabei handelte es sich nicht um Umsätze aus dem Verkauf von Pferden, wegen der Ausbildung von Pferden und der Förderung talentierter Reiter, sondern überwiegend um Preisgelder, die als Hilfsgeschäfte einzuordnen seien. Nach Auskunft der beiden Geschäftsführer hatte die Klägerin wegen Arbeitsüberlastung über diese Umsätze noch keine Rechnungen erteilt.

- Die Klägerin hatte zum Betrieb ihres Unternehmens keinen Stalltrakt oder Ähnliches angepachtet. Ihre Pferde wurden nach Bedarf in einem Stall der P.S. GmbH untergebracht. Die P.S. GmbH rechnete gegenüber der Klägerin quartalsweise ab, wobei für die verschiedenen Pferde ein Boxengeld, ein Stallbursche, ein Hufschmied, tierärztliche Leistungen, Aufwendungen für Turniere, für Telefon, spezielle Aufwendungen, die Gestellung eines Lastkraftwagens, Benzin und Pferdezubehör abgerechnet wurden (vgl. Bl. 12 ff. der Arbeitsakte der Sonderprüferin des Beklagten). Die Pferde waren bei der Deutschen Reiterlichen Vereinigung zunächst mit dem Zusatz "J. S." angemeldet worden; ab 2009 unter der Bezeichnung "J". Die Sonderprüferin ermittelte hierzu, dass es sich bei J um einen mexikanischen Getränkekonzern handele. Die Quartalsabrechnungen waren an die Klägerin adressiert, wobei die P.S. GmbH als Adresse dieselbe Anschrift in Mühlen angegeben wurde, unter der auch die P.S. GmbH firmierte.

- Die Sonderprüferin konnte keine Aufwendungen für Werbung feststellen; auch im Internet war die Klägerin nicht präsent. A war selbst als Turnierreiterin aktiv tätig; so hatte sie 2008 an den Weltreiterspielen in Aachen teilgenommen. Nach Auskunft der A hielt sie sich selten in Mühlen bei ihren Pferden auf. Die Pferde würden von Pflegern von Mühlen aus nach Belgien oder zu Turnieren im In- und Ausland verbracht. Der Bruder der A betrieb in B. einen Turnierstall, lebte dort und trainierte die Pferde der Klägerin teilweise dort. Deshalb war im Sommer 2010 von ihm ein Springparcours angeschafft worden.

Die Sonderprüferin stellte ihre Ermittlungsergebnisse zusammen und übermittelte sie am xxx 2010 an die Klägerin. Dabei gelangte sie zur Überzeugung, dass die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, weil sie nicht nachgewiesen habe, ein Unternehmen zu betreiben (Bl. 184 ff. der Arbeitsakte der Sonderprüferin des Beklagten). Die Klägerin legte in ihrem Schreiben vom xxx 2010 folgenden neuen Sachverhalt vor:

Die Klägerin befinde sich noch im Aufbau. Zum 31. Dezember 2009 habe sie den Pferdebestand insoweit aufgestockt, als zu den ursprünglich angekauften vier Hengsten durch Einbringung seitens der Gesellschafterin zwei Stuten und vier Hengste hinzugekommen seien. Außerdem seien zwei Hengstfohlen geboren worden. Mit den beiden Stuten werde eine Pferdezucht betrieben, wobei die Hengste und Hengstfohlen zu Sportpferden durch die GmbH ausgebildet würden mit dem Ziel höherer Verkaufserlöse. Zudem würden die Pferde zum Zwecke der Wertsteigerung an Turnieren teilnehmen, wobei die höchste Turnierteilnahme darin bestanden habe, dass das Pferd "A" an der Europameisterschaft der jungen Reiter xxx teilgenommen habe und siegreich gewesen sei. Dieses Pferd werde ab xxx als Deckhengst eingesetzt. Im September xxx sei das Pferd "C" Bundeschampionatssieger der Fünfjährigen mit einem Bereiter der P.S. GmbH geworden. Die Pferde dienten nicht der eigenen Reiterei, zumal A nur sehr selten in Mühlen sei. Aus einer beigefügten Auflistung der Pferde der Klägerin ergab sich, dass fünf Hengste im Januar 2008 gekauft und weitere sechs Hengste und zwei Stuten dann im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten zum 31. Dezember 2009 in die am xxx 2011 erstellte Bilanz eingestellt worden waren. Gleichzeitig wurde das bestehende Gesellschafterdarlehen von 860.000 € auf 2.300.000 € erhöht (Bl. 188 bis 190 der Arbeitsakte der Sonderprüferin des Beklagten). Mit Schreiben vom xxx 2011 ergänzte die Klägerin ihren Vortrag dahingehend, dass in 2010 der Hengst A für brutto 225.000 € veräußert worden sei. Die P.S. GmbH habe es ferner übernommen, zwei weitere Pferde mit einem Wert von mehreren 100.000 € zu verkaufen, leider bislang vergeblich (Bl. 193 f. der Arbeitsakte der Sonderprüferin des Beklagten).

Die Sonderprüferin gelangte zu der Auffassung, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1 a UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig seien. Wegen der Einzelheiten der Begründung dieser Einschätzung der Sonderprüferin wird auf die rechtliche Stellungnahme der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom xxx 2012 (Bl. 10 bis 12 der Einspruchsakte des Beklagten) und Tz. 14 des Berichts des Beklagten vom xxx 2013 über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung zur StNr. xxx; AD-Nr. xxx verwiesen (Bl. 3 f. der Einspruchsheftung des Beklagten).

In der Zeit von November 2012 bis März 2013 führte das Finanzamt für Großbetriebsführung O eine Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 durch. Der Außenprüfer stellte fest, dass sämtliche Pferde bei der P.S. GmbH untergebracht und dort vollumfänglich betreut worden waren. Eigene Stallungen und Weideflächen stünden der Klägerin nicht zur Verfügung. Der Außenprüfer gelangte zu dem Ergebnis, dass ertragssteuerrechtlich eine Liebhaberei vorliege und die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Finanzamts für Großbetriebsprüfung O vom xxx zur StNr. xxx; AD-Nr. xxx hingewiesen.

Der Beklagte folgte der Auffassung seiner Sonderprüferin und erließ am xxxi 2013 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2007 über eine festgesetzte Umsatzsteuer in Höhe von 0 €. Am xxx 2013 ergingen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2010, wobei die bislang angesetzten Vorsteuerbeträge auf 0 € gemindert wurden.

Gegen die Bescheide erhob die Klägerin am xxx Einspruch. Zur Begründung wies sie darauf hin, dass W als Geschäftsführerin für den kaufmännischen Teil und K als äußerst erfahrener Fachmann des internationalen Pferdegeschäfts für den Handel zuständig seien. Die untergestellten Pferde könnten im Rahmen der von der P.S. GmbH in Rechnung gestellten Dienstleistungen auch deren Weideflächen nutzen. Durch den Einsatz der Pferde auf Turnieren und sonstigen Wettbewerbsveranstaltungen solle deren Name bekannt und so deren Marktwert erhöht werden. A nehme gelegentlich an derartigen Veranstaltungen teil, um sich vom Fortschritt der Pferde zu überzeugen. Die in Mühlen untergebrachten Pferde dienten nicht dem sportlichen Engagement der A, weil sie sich dort nur sehr selten aufhalte. Die fehlende Werbung und der fehlende Internetauftritt resultierten aus dem Umstand, dass K sehr erfahren sei und die Vertriebsstruktur der P.S. GmbH genutzt werden könne. Für 2007 resultiere der Vorsteuerabzug allein aus der Anschaffung des Lkw's. Der Betrieb einer Pferdezucht ermögliche den Vorsteuerabzug auch dann, wenn keine Gewinne erzielt werden würden.

Die Rechtsbehelfe blieben erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom xxx 2014 führte der Beklagte zur Begründung aus, es läge entgegen der Auffassung der Klägerin kein Pferdezuchtbetrieb in größerem Umfang vor, der bei typisierenden Betrachtung nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG falle. Zwar sei es möglich, bei zehn Hengsten und zwei Stuten durchaus auch ein hoch prämiertes Pferd zu züchten, dies sei allerdings eher selten. Pferdezuchtbetriebe hätten in der Regel eine größere Anzahl an Zuchtstuten und legten Wert darauf, dass die trächtigen Stuten unter ihrer Beobachtung stünden, um den Zuchterfolg nicht zu gefährden. Sie benötigten Weideflächen, ohne die eine gesunde und artgerechte Haltung der Zuchtstuten und Aufzucht der Fohlen nicht möglich seien. Die Klägerin habe aber keine derartigen Flächen.

Die Klägerin trete im Außenverhältnis nicht als eigenständiger Zuchtbetrieb auf, sondern bediene sich nur der Betriebsstrukturen der P.S. GmbH. Schließlich sei das Unternehmen der Klägerin nicht nach kaufmännischen Regeln geführt und trotz jahrelanger Verluste fortgeführt worden. Die Pferde dienten nicht nur einer überdurchschnittlichen Repräsentation, sondern auch in nicht geringem Umfang der Freizeitgestaltung und der sportlichen Betätigung der A als aktive Turnierreiterin. Sie stünden A auch für diese Zwecke zur Verfügung, weil sie zu diversen Turnieren und auch nach Belgien verbracht worden seien, wo der Bruder der A einen Turnierstall betreibe.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung weist sie darauf hin, dass ihr Pferdebestand zwischenzeitlich von zwölf auf 17 Tiere erhöht worden sei. Die Klägerin habe in den Jahren 2007 bis 2012 folgende Umsätze erzielt:

Die vom Beklagten herangezogene Rechtsprechung des BFH zum Repräsentationsaufwand nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sei schon deshalb nicht einschlägig, weil dort nur die Haltung eines Sportpferdes beurteilt worden sei. Die geltend gemachten Aufwendungen bezögen sich nicht auf Aufwendungen, die keinen streng geschäftlichen Charakter hätten, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen. Es könne nicht angehen, den Verkauf der Pferde der Umsatzsteuer zu unterwerfen und die Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zuzulassen. Die Vorsteuerbeträge resultierten im Wesentlichen aus den Ankäufen und dem laufenden Unterhalt der Pferde. Mit Schreiben vom xxx 2015 überreichte sie eine Aufstellung aller Pferde, die 2009 sich in ihrem Eigentum befinden sollten (Bl. 52 der Gerichtsakte). Als Nachweis für die Anschaffung der Pferde C, B, C, S und A legt sie die Rechnungen der P.S. GmbH jeweils vom xxx 2008 und Eigentumsurkunden vor (Bl. 53 bis 61 der Gerichtsakte). Für die von A in das Gesellschaftsvermögen eingelegten sechs Pferde übersendet sie Kopien der Eigentumsurkunden bei; das Pferd A habe sie in Argentinien erworben und dann über Mexiko nach Deutschland überführt.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er hinsichtlich der von A im Rahmen des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2009 in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin eingelegten acht Pferde darauf hin, dass nach den eingereichten Eigentumsnachweisen entweder A oder eine Kapitalgesellschaft in Mexiko Eigentümerin sei. Auch die beiden Jungpferde stünden nicht im Eigentum der Klägerin, weil sie von den im Eigentum der A stehenden Stuten Ch und Q abstammten. Die Klägerin habe entgegen der durch die gerichtliche Verfügung vom xxx 2015 gesetzten Frist nach § 79 b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) hinsichtlich des Pferdes N gar keine Unterlagen vorgelegt und im Übrigen keine Nachweise darüber, dass die anderen Pferde tatsächlich in das Eigentum der Klägerin übergegangen seien. Vereinbarungen und Darlehensverträge zwischen der Klägerin und A fehlten ebenso wie Kaufverträge zwischen der mexikanischen Kapitalgesellschaft.