Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 1992 bis 1995 sind rechtswidrig. Zu Unrecht hat der Beklagte eine Zerlegung der für den Gewerbebetrieb der Beigeladenen zu 1) festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge nach § 33 GewStG durchgeführt.

1.

Der Senat teilt die Auffassung der Klägerin, dass die Beigeladenen zu 2) bis 4) aufgrund des Zerlegungsmaßstabs des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) keinen Zerlegungsanteil beanspruchen können.

a.

Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten werden. Besteht eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 3 GewStG), gelten die Organgesellschaften, d.h. deren Betriebsstätten, als Betriebsstätten des Organträgers. Im Streitfall liegt eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft der Beigeladenen zu 1) mit den sich in den beigeladenen Gemeinden befindlichen Organgesellschaften vor. Damit unterhielt die Beigeladene zu 1) in den streitigen Erhebungszeiträumen zur Ausübung ihres Gewerbes in mehreren Gemeinden Betriebsstätten i.S.d. § 28 GewStG.

b.

Maßstab für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG grundsätzlich das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.

Unstreitig waren in Betriebsstätten, die sich in den beigeladenen Gemeinden zu 3) und 4) befinden, keine Arbeitnehmer beschäftigt. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht für den erkennenden Senat fest, dass - entgegen der Auffassung der Beigeladenen zu 2) - auch bei der Organgesellschaft XXX GmbH kein Arbeitnehmer tätig war.

aa.

Nach § 1 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) sind Arbeitnehmer Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind und die aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein solches Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte bzw. Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Der Begriff des Arbeitnehmers ist kein feststehender Begriff. Entscheidend ist stets das Gesamtbild der objektiven Umstände nach ihrer tatsächlichen Durchführung im Einzelfall (Güroff in Glanegger/Güroff Gewerbesteuergesetz § 29 Rz.3). Die Frage, wer Arbeitnehmer ist, ist demnach unter Beachtung der Bestimmung des § 1 LStDV nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661 m.w.N.), d.h. die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale sind gegeneinander abzuwägen.

bb.

Die Würdigung nach dem Gesamtbild ergibt im Streitfall, dass der Zeuge XXX keinen Arbeitslohn im Sinne des § 19 Einkommensteuergesetz (EStG) bezogen hat, sondern selbständig, auf Honorarbasis abrechnend, tätig war. Der Zeuge XXX hat ausgesagt, es sei mit der Firma XXX GmbH weder ein schriftlicher Arbeitsvertrag geschlossen worden noch habe es Vereinbarungen über einen Urlaubsanspruch oder eine Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall gegeben. Zwar ist der Abschluss eines Arbeitsvertrages auch mündlich möglich, jedoch sprechen die fehlenden Regelungen über einen Urlaubsanspruch, die üblicherweise Teil des Arbeitsvertrages sind, gegen eine Arbeitnehmerstellung des Zeugen. Weiterhin hat dieser angegeben, er habe keine feste Arbeitszeit gehabt, sondern habe die von ihm durchzuführenden Arbeiten nach seinem eigenen Zeitplan erledigen können. Wenn er einige Tage abwesend gewesen sei, habe er dies der Firma XXX GmbH mitgeteilt. Auch diese Handhabung ist im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses nicht denkbar, da üblicherweise eine wöchentliche Arbeitszeit festgelegt wird und arbeitsfreie Tage nicht ohne Genehmigung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer allein bestimmt werden können. Auch die Regelungen hinsichtlich des Honorars sprechen für eine Selbständigkeit des Zeugen. Nach dessen Angaben waren mit einem "Grundgehalt" von 10 DM pro Tag für die von ihm übernommene Aufsicht über den Windpark auch kleinere Kosten, die er für die Firma XXX GmbH bezahlt hat, abgegolten. Neben der "Aufsicht" durchgeführte Arbeiten habe er der Firma einzeln in Rechnung gestellt. Die Übernahme von Kosten für die Firma XXX GmbH ist mit einer Arbeitnehmerstellung des Zeugen nicht vereinbar. Üblicherweise werden Kosten, die ein Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber auslegt, von diesem erstattet und sind nicht mit dem Arbeitslohn abgegolten. Auch das Erstellen von Rechnungen lässt nur den Schluss auf eine selbständige Tätigkeit des Zeugen XXX zu. Letztlich fehlt es für die Annahme einer Arbeitnehmerstellung des Zeugen auch an einer Eingliederung in den Betrieb der Firma XXX GmbH.

Da somit im Streitfall in den Streitjahren lediglich in der Betriebsstätte in A, nicht jedoch bei den weiteren Betriebsstätten Arbeitnehmer beschäftigt waren, führt eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags im Verhältnis der Arbeitslöhne gem. § 29 Abs. 1 Nr.1 GewStG dazu, dass der Messbetrag in vollem Umfang der Klägerin zuzuweisen ist.

c.

Eine Zerlegung nach den in § 30 GewStG vorgeschriebenen Kriterien kommt nicht in Betracht, da es im Streitfall an einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte fehlt.

Mehrgemeindlich ist eine Betriebsstätte, wenn sie sich auf mehrere Gemeinden erstreckt, d.h. wenn ein einheitliches Ganzes besteht und sich diese wirtschaftliche Einheit räumlich auf mehrere Gemeinden erstreckt. Zwischen den in verschiedenen Gemeinden liegenden Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen von ihnen muss ein räumlicher und betrieblicher, d.h. organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 58/91, BFH/NV 1992, 766 m.w.N.) Bei räumlich nicht verbundenen Anlagen ist dies nicht der Fall, wenn dieser enge Zusammenhang nicht notwendige Voraussetzung für die Durchführung der Aufgabe des Unternehmens ist (BFH-Urteil vom 2. November 1960 I B 31/59 U, BStBl II 1961, 8). So liegt es im Streitfall. Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms in das Stromnetz ist die Aufgabe des Elektrizitätserzeugers abgeschlossen, so dass die Verbindung der einzelnen Windkraftanlagen durch das Stromnetz keinen für eine mehrgemeindliche Betriebsstätte hinreichenden Zusammenhang darstellt. Auch fehlt es an einem technischen Zusammenhang zwischen den einzelnen Windkraftanlagen in den beigeladenen Gemeinden und der Beigeladenen zu 1). Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 12.10.1977 I R 227/75 (BStBl II 1978, 160) bei einem Elektrizitätsunternehmen einen technischen Zusammenhang zwischen der Hauptverwaltung und den einzelnen Betriebsstätten angenommen, weil von der Hauptverwaltung aus ein wesentlicher Teil des Personals im Außendienst eingesetzt worden ist. So liegt es im vorliegenden Fall aber nicht. Denn für Wartungs- oder Reparaturarbeiten setzte die Beigeladene zu 1) keine eigenen Arbeitnehmer ein, sondern bediente sich hierfür Fremdfirmen.

2.

Eine Zerlegung in einem besonderen Fall i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG ist ebenfalls nicht durchzuführen. § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG sieht für den Fall, dass eine Zerlegung nach den §§ 28 - 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt, vor, dass eine Zerlegung nach einem Maßstab zu erfolgen hat, der den tatsächlichen Verhältnissen besser entspricht.

a.

Der Begriff "unbillig" wird in § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG als unbestimmter Rechtsbegriff verwendet und ist deshalb vom Gericht in vollem Umfang zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Nicht jede Unbilligkeit, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab gem. § 29 GewStG ergibt, rechtfertigt jedoch eine Zerlegung nach einem abweichenden Maßstab. Vielmehr muss die Unbilligkeit erhebliches Gewicht haben und eindeutig und augenfällig sein (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191 m.w.N.). Ein solcher besonderer Fall i.S.d. § 33 GewStG liegt nur dann vor, wenn aufgrund der - atypischen - Umstände des Einzelfalls die sich aus dem groben Maßstabs des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird, die nachteiligen Auswirkungen einer Zerlegung nach den §§ 28-31 GewStG also von wesentlicher Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Ein solcher atypischer Fall liegt nicht bereits deshalb vor, weil eine Zerlegung mangels angefallener Arbeitslöhne nicht erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1965 I B 387/62 U, BStBl III 1965, 668). Vielmehr bedarf es eines erheblichen Missverhältnisses zwischen der fehlenden Zerlegung und den sich aufgrund der Betriebsstätten in den einzelnen Gemeinden ergebenden wesentlichen Lasten (BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 376/83, BStBl II 1988, 201). Denn Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages auf die Betriebsstättengemeinden ist es, das Unternehmen zur Tragung der Kosten heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Diese sind zunächst die Arbeitnehmerfolgekosten, d.h. die aus der Aufwendung einer Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altersheimen, Kindergärten u.a. entstehenden Aufwendungen durch die dort wohnenden Arbeitnehmer. Die Gewerbesteuer soll den Gemeinden einen gewissen Ausgleich für die Lasten bieten, die ihnen durch die Unternehmen verursacht werden. Der Gesetzgeber hat jedoch ein möglichst einfaches bewusst grobes Verfahren bei der Zerlegung vorgesehen. Die Zerlegung soll nicht einen Finanzausgleich ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191).

Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 26. August 1987 I R 376/86 (BStBl II 1988, 201) ausgeführt, dass im Falle der Entstehung von Lasten anderer Art, die im Rahmen der Zerlegung nach § 29 GewStG nicht berücksichtigt werden, bei der Prüfung, ob diese zu einer Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG führen, festzustellen ist, ob die in Betracht kommenden Lasten einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sind. Deshalb sei zu prüfen, ob Lasten einmaliger oder laufender Natur sind. Sind sie einmaliger Natur, so sind sie auf ihre voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen. In dem Urteilsfall hat der BFH den Fall an das FG zurückverwiesen mit der Auflage, den konkreten Geschehensablauf und die tatsächliche Höhe der bei der Klägerin anfallenden Lasten festzustellen.

b.

In Anwendung dieser Grundsätze ist somit im Streitfall erforderlich, dass für jeden Erhebungszeitraum festgestellt werden muss, welche konkreten Lasten den beigeladenen Gemeinden unmittelbar durch die Betriebsstätten der Beigeladenen zu 1) erwachsen sind, d.h. in welchem Umfang Schäden im Straßen- und Wegebereich der einzelnen Gemeinden aufgrund von Schwerlasttransporten oder ähnlichem, verursacht durch die Beigeladene zu 1), entstanden und in welcher Höhe bei den einzelnen Gemeinden tatsächlich entsprechende Kosten zur Beseitigung dieser Schäden angefallen sind. Nur wenn diese Aufwendungen eine ins Gewicht fallende, atypische Belastung der Gemeinden darstellen, kann eine Unbilligkeit i.S. des § 33 GewStG angenommen werden.

Der Beklagte und die Beigeladenen konnten im vorliegenden Fall weder angeben, dass bzw. in welchem Umfang konkrete Schäden am Straßen- und Wegenetz durch die Beigeladene zu 1) in den Jahren 1992 bis 1995 verursacht worden noch in welcher Höhe entsprechende Kosten entstanden sind, die von den Gemeinden getragen wurden. Die konkrete Anzahl der Schwertransporte konnte von keinem der Beteiligten genannt werden. Die von der Beigeladenen zu 1) genannten Erfahrungswerte deuten vielmehr auf eine relativ geringe Anzahl dieser Schwertransporte hin, lassen jedoch nicht den sicheren Schluss zu, dass durch diese Transporte die behaupteten Schäden tatsächlich eingetreten sind. Lediglich die unsubstantiierte Behauptung, es seien über die im Rahmen der bei normaler Nutzung der Straßen und Wege hinausgehende Kosten angefallen, reicht nicht aus, um eine ins Gewicht fallende erhebliche Belastung der Gemeinden anzunehmen, die zur Anwendung des besonderen Zerlegungsmaßstabes des § 33 GewStG führt.

c.

Das Vorbringen der Beigeladenen zu 3) und 4), die in ihrem Gemeindebereich aufgestellten Windenergieanlagen beeinträchtigten das Orts- und Landschaftsbild, führten zu Wertminderungen von Wohngrundstücken im Umfeld der Windkraftanlagen und wirkten sich negativ auf den Tourismus aus, vermag eine Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags nach § 33 GewStG ebenfalls nicht zu rechtfertigen. Denn Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags auf die Betriebsstättengemeinden ist, das Unternehmen zur Tragung von Kosten heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Die Gewerbesteuerzerlegung soll hingegen keinen Finanzausgleich ersetzen. Es geht also nicht um die Deckung des Finanzbedarfs der Gemeinde an sich, sondern um eine Gegenleistung für die durch die Betriebsstätte entstandenen Lasten (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1975 IV R 114/73, BStBl II 1976, 123, 126). Dieser Grundsatz lässt erkennen, dass Belastungen durch Gewerbebetriebe nicht gleichgesetzt werden können mit entgehenden Einnahmen aufgrund der von den Beigeladenen zu 3) und 4) genannten negativen Auswirkungen der Windkraftanlagen.

Nach alledem ist nicht feststellbar, dass eine fehlende Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags zu einem unbilligen Ergebnis i.S.d. § 33 GewStG führt. Damit können die Beigeladenen zu 2-4 keinen Zerlegungsanteil beanspruchen.

3.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil die Beigeladenen keinen eigenen Sachantrag gestellt haben, damit kein eigenes Kostenrisiko i.S.d. § 135 Abs. 3 FGO getragen und das Verfahren nicht durch über das Vorbringen des Beklagten hinausgehende Ausführungen wesentlich gefördert haben (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 73/98, BStBl II 2000, 18).

4.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

5.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Frage, inwieweit Beeinträchtigungen der Gemeinden durch Windkraftanlagen zu einer offenbaren Unbilligkeit i.S.d. § 33 GewStG führen, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.