I. Die Klage ist teilweise begründet. Die Unterhaltsaufwendungen des Klägers sind gekürzt um fiktive Einkünfte der C in Höhe von monatlich 400 € als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

1. Aufwendungen für den Unterhalt einer gegenüber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 Satz 1, 2 EStG in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung auf Antrag bis zu einem bestimmten Betrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist in den Fällen des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die konkrete Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers zu überprüfen und insbesondere zu beachten, dass für volljährige Personen sowohl im Inland als auch im Ausland eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, BFH/NV 2015, 1614). Gegenstand des Verfahrens war zwar die Frage der Erwerbsobliegenheit einer unterstützten Person im Ausland. Der BFH hat in der Begründung seiner Entscheidung jedoch ausgeführt, dass die für volljährige Personen bestehende generelle Erwerbsobliegenheit auch für Unterhaltszahlungen an nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen gilt. Das generelle Bestehen einer Erwerbsobliegenheit ohne Beschränkung auf Auslandsfälle ergibt sich auch bereits aus der Entscheidung des BFH vom 5. Mai 2010 (VI R 29/09, BStBl II 2011, 116).

Mit der vorgenannten Entscheidung hat der BFH unter ausdrücklicher Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers nicht mehr typisierend unterstellt werden kann. Eine Ausnahme hat der BFH mit Urteil vom selben Tag (VI R 5/09, BStBl II 2011, 115 [BFH 05.05.2010 - VI R 5/09]) für Unterhaltszahlungen zwischen Ehegatten aufgestellt.

Die Erwerbsobliegenheit umfasst dabei die Bemühungen um eine Erwerbstätigkeit in einem zeitlichen Umfang, die ein Erwerbstätiger für seinen Beruf aufwendet. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat. Liegt eine Verletzung der Erwerbsobliegenheit vor, sind die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte, die ggf. im Schätzungswege zu ermitteln sind, bei der Bedürftigkeitsprüfung im Rahmen des § 33a EStG anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, BFH/NV 2015, 1614).

2. Den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen ist nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG eine Person gleichgestellt, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.

a) C gehörte grundsätzlich zum danach gleichgestellten Personenkreis. Ihr haben zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel unstreitig vor den Streitjahren zugestanden, denn sie erhielt aufgrund eines geringen Arbeitseinkommens Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach SGB II. Weiterhin befand sie sich mit dem Kläger in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft und ihr wurde auch tatsächlich über den 31. Dezember 2008 hinaus die Weitergewährung der Sozialleistungen mit Verweis auf die Bedarfsgemeinschaft mit dem Kläger verweigert.

b) Eine Gleichstellung der C mit einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person kommt gleichwohl nur eingeschränkt in Betracht, weil C ihrerseits einer Erwerbsobliegenheit unterlag und diese in den Streitjahren verletzt hat.

aa) Nach der Änderung der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG geht der Senat davon aus, dass die Ausführungen auch auf § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG übertragbar sind und dementsprechend im Rahmen der Prüfung der Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers grundsätzlich auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG die Erwerbsobliegenheit zu beachten ist (so auch Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75).

(1) Der gesetzgeberische Grund der Gleichstellung mit den gesetzlich Unterhaltsberechtigten Personen liegt darin, dass der Unterhalt leistende sich in einer vergleichbaren - sittlichen, nicht rechtlichen- Zwangslage wie der gesetzlich zum Unterhalt Verpflichtete befindet, wenn der Unterhaltsbedürftige durch Versagung von Sozialleistungen praktisch auf das Einkommen des Lebenspartners verwiesen wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 23/07 BStBl II 2009, 363).

Eine vergleichbare Zwangslage liegt aber nur vor, wenn der Unterhaltsempfänger vorrangig aufgrund des Vorliegens der Bedarfsgemeinschaft und damit einhergehend der Kürzung oder des Wegfalls von Sozialleistungen auf das Einkommen des Lebensgefährten verwiesen wird. Bemüht sich die unterstützte Person indes nicht hinreichend um eine Beschäftigung und nimmt damit die eigene Bedürftigkeit in Kauf, ist die Situation lediglich vergleichbar mit der nicht (mehr) begünstigten Unterhaltung einer lediglich abstrakt, nicht aber konkret gesetzlich unterhaltsberechtigten Person.

(2) Die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit unter Berücksichtigung bestehender Erwerbsobliegenheit im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist zudem geboten, weil auch die sozialrechtlichen Bestimmungen die Hilfebedürftigkeit voraussetzen (vgl. z.B. § 9 SGB II, wonach die Hilfebedürftigkeit wiederum voraussetzt, dass die hilfesuchende Person ihren Lebensunterhalt nicht durch Aufnahme einer zumutbaren Arbeit sichern kann) und bspw. nach § 2 SGB II eine generelle Erwerbsobliegenheit besteht. Die Verletzung der Erwerbsobliegenheit führt gem. §§ 31, 31a SGB II zu Kürzungen bis hin zur vollständigen Kürzung des Arbeitslosengeldes II. Geht ein Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft trotz bestehender Erwerbsfähigkeit einer zumutbaren Erwerbstätigkeit nicht nach, ist sie daher keine gleichgestellte Person (vgl. Pfirrmann in H/H/R § 33a EStG Anm. 75).

(3) Die Gleichstellung von Lebensgefährten mit Ehegatten, für die eine Erwerbsobliegenheit nicht besteht, kommt nicht in Betracht, weil das Bestehen einer Erwerbsobliegenheit auch für Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nach den vorherigen Ausführungen in der gesetzlichen Regelung des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG selbst angelegt ist. Einer Gleichstellung nichtehelicher Lebensgemeinschaften mit Ehegatten steht überdies entgegen, dass die Regelung des § 33a Abs. 1 EStG -mit Ausnahme in Ausland lebender Ehegatten- nicht die Unterstützung des Ehegatten umfasst, sondern für diese eigenständige Regelungen bestehen. Demnach bezieht sich die Gleichstellung gerade nur auf eine Gleichstellung mit den übrigen gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen, für die aber eine Erwerbsobliegenheit besteht.

bb) Die danach auch im Rahmen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG generell bestehende Erwerbsobliegenheit hat C in den Streitjahren verletzt.

Es liegen keine Gründe vor, nach denen C in den Streitjahren nicht erwerbsfähig gewesen wäre. Solche Gründe hat der Kläger weder vorgetragen noch sind irgendwelche Hinderungsgründe ersichtlich. Daher war C gehalten, sich nachhaltig um eine Erwerbstätigkeit zu bemühen.

C ist vorliegend einer Erwerbstätigkeit nicht nachgegangen und hat sich nach den Feststellungen des Senats in den Streitjahren auch nicht hinreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht.

Entsprechende Bemühungen der C hat der Kläger nicht dargelegt. Die von dem Kläger und C gewählte Aufgabenverteilung (unentgeltliche Mitarbeit der C im Betrieb des Klägers sowie Übernahme der Haushaltsführung) spricht indes dagegen, dass C ihrer Erwerbsobliegenheit in gebotenem Umfang nachgekommen wäre. Dass sie sich nebenher ausreichend um eine Erwerbstätigkeit bemüht hätte, hat der Kläger trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht ansatzweise substantiiert vorgetragen. Die Annahme einer fehlenden Beschäftigungschance setzt indes die substantiierte Darlegung voraus, dass und wie sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat (BFH-Urteil vom 15. April 2015, VI R 5/14, a.a.O.). Der Kläger hat trotz Aufforderung weder Art noch Umfang konkreter Bemühungen der C, eine Arbeitsstelle zu finden, dargelegt. Erstmalig im Klageverfahren hat er überhaupt vorgetragen, dass C sich auch in den Streitjahren um Beschäftigung bemüht habe. Auch wenn hier keine Nachweise mehr vorgelegen haben, rechtfertigt dies nicht den Verzicht auf substantiierten Vortrag. Die vorgetragene fehlende Beweisvorsorge stellt kein Hindernis dar, zumindest vorzutragen, welche Bemühungen C unternommen hat.

Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Frage nach der Erwerbsobliegenheit bereits seit der Betriebsprüfung im Raume stand und seinerzeit auf die unentgeltliche Tätigkeit der C im Betrieb des Klägers sowie auf die Haushaltsführung hingewiesen worden ist, hätte der Kläger sein Vorbringen substantiieren müssen. Der Hinweis darauf, sich mit der Situation abgefunden zu haben stützt die Annahme, dass C keine ausreichenden Bemühungen, eine Arbeitsstelle zu finden, unternommen hat.

cc) Der Kläger kann sich bezogen auf die Überprüfung der konkreten Bedürftigkeit und damit verbunden der Erwerbsobliegenheit auch nicht auf Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO berufen, weil das die Rechtsprechung ändernde Urteil des BFH vom 5. Mai 2010 (VI R 29/09, a.a.O.) bereits am 1. September 2010 in und damit vor der erstmaligen Veranlagung für 2009 (Bescheid vom 24. Februar 2011) veröffentlicht worden war. Auf die Veröffentlichung im BStBl kommt es nicht maßgeblich an (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 32). Die Anwendung des § 176 I 1 Nr. 3 AO setzt indes voraus, dass sich die Rechtsprechung zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheides und dem Erlass des Änderungsbescheides geändert hat (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 24). Unbeachtlich ist zudem, ob der Beklagte sich bei der Veranlagung dieser bereits geänderten Rechtsprechung bewusst war (vgl. Koenig in Koenig AO § 176 Rz. 33).

dd) Unabhängig davon, dass Verwaltungsanweisungen die Gerichte nicht binden und Fragen des Vertrauensschutzes bzw. einer Selbstbindung der Verwaltung nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind, steht auch Tz. 5 des vom Kläger angeführten BMF-Schreibens vom 7. Juni 2010 (BStBl I 2010, 582) einer Überprüfung der Bedürftigkeit nicht generell entgegen. Zwar verzichtet die Verwaltung auf Ablehnungsbescheide vor dem Hintergrund, dass in Lebensgemeinschaften eine Bedarfsgemeinschaft besteht und es typischerweise zu Kürzungen von Sozialleistungen kommt. Hierdurch ist es der Verwaltung aber insbesondere bei veränderten Umständen nicht verwehrt zu prüfen, ob Sozialleistungen aus einem anderen Grund nicht gewährt werden würden, wenn sie beantragt werden würden. Nach Tz. 7 des Schreibens ist die Behörde indes ausdrücklich befugt, im Einzelfall Nachweise oder Auskünfte zu verlangen. Hinzu kommt, dass die erörterte Rechtsprechungsänderung im Zeitpunkt des Erlasses des BMF-Schreibens noch nicht veröffentlicht war und dementsprechend noch nicht berücksichtigt sein konnte.

c) Infolge der Verletzung der Erwerbsobliegenheit sind bei der Berechnung der abzugsfähigen Unterhaltsaufwendungen ebenso wie im Anwendungsbereich des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte der C bei der Berechnung der den Aufwendungen gegenzurechnenden Einkünfte gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG anzusetzen.

aa) Indes ist nach Auffassung des Senats im Fall der Verletzung von Erwerbsobliegenheiten nicht maßgeblich, ob und wann Sozialleistungen letztlich vollständig gekürzt worden wären und damit das Bestehen der Bedarfsgemeinschaft für die Mittelkürzung jedenfalls nicht mehr allein ursächlich gewesen wäre.

Da C aufgrund der Bedarfsgemeinschaft kein Arbeitslosengeld mehr gewährt wurde, fehlen naturgemäß Entscheidungen des zuständigen Landkreises über die Weitergewährung in der Folgezeit und auch Feststellungen zu eventuellen Pflichtverletzungen und deren Folgen gem. § 31 a SGB II. Solange die Voraussetzungen für eine vollständige Kürzung nicht vorlagen, wäre die (Mit-)Ursächlichkeit der Unterhaltsleistungen für die Kürzung von Sozialleistungen weiterhin gegeben, allerdings würde sie entfallen, sobald das Arbeitslosengeld II vollständig entfallen würde. Mangels weiterer Beanspruchung von Sozialleistungen vor dem Hintergrund, dass diese bereits wegen des Bestehens der Bedarfsgemeinschaft abgelehnt werden würden, lässt sich in der Praxis regelmäßig nicht feststellen, ob und wann letztlich Leistungen insgesamt versagt worden wären.

Vor diesem Hintergrund hält es der Senat im Sinne der Gleichstellung für sachgerecht, an die Unterhaltsbedürftigkeit als allgemeine Voraussetzung anzuknüpfen und bei Verletzung der Erwerbsobliegenheit entsprechend den Ausführungen im BFH-Urteil vom 15. April 2015 (VI R 5/14, a.a.O.) ein fiktives Einkommen zu berücksichtigen, jedenfalls in den Fällen, in denen Zeitpunkt und Umfang des Leistungswegfalls aus anderen Gründen nicht eindeutig feststehen.

Für die Gleichbehandlung spricht auch der Hintergrund der Neuregelung des Gleichstellungstatbestandes seit 2001, diese diente der Vereinfachung dahingehend, dass nunmehr für Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte und an gleichgestellte Personen ein einheitlicher Höchstbetrag gelten sollte und die konkrete Kürzung nicht mehr durch Kürzungsbescheide nachgewiesen werden muss (Gesetzesbegründung BTDrs. 14/6877 S. 19). Diesem Zweck würde eine konkrete Ermittlung der sozialrechtlichen Kürzungsbeträge entgegenstehen.

bb) Der Senat schätzt die von C in den Streitjahren erzielbaren Einkünfte auf 400 €/Monat. Konkrete Feststellungen dazu, in welcher Höhe C hätte Einkünfte erzielen können, lassen sich nicht treffen.

Im Schätzungswege geht der Senat davon aus, dass C bei Wahrung der Erwerbsobliegenheit einen Arbeitslohn in Höhe von 400 €/Monat hätte erzielen können mit dem Ergebnis, dass Unterhaltszahlungen abzüglich der anzurechnenden fiktiven Einkünfte abzugsfähig sind. Zwar hatte C bei N in 2004 einen Bruttoarbeitslohn von fast 20.000 € erzielt, die Entwicklung in den Folgejahren vor den Streitjahren bietet aber keine Anhaltspunkte und lässt es als unwahrscheinlich erscheinen, dass für C weiterhin die konkrete Möglichkeit der Erzielung entsprechender Einnahmen bestanden hätte. Immerhin konnte ihr auch das JobCenter keine höherwertigen Arbeitsstellen vermitteln. Der Senat geht aber davon aus, dass eine durchgehende Beschäftigung auf 400 € Basis bei hinreichenden Bemühungen realistisch gewesen wäre.

d) Abzugsfähig sind danach die in den Streitjahren gem. § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Höchstbeträge zuzüglich der Krankenversicherungsbeiträge entsprechend dem Klageantrag abzüglich der eigenen Einkünfte der C in folgender Höhe:

e) Die Unterhaltsaufwendungen sind im Übrigen in Höhe des jeweils geltenden Höchstbetrages zzgl. Krankenversicherungsbeiträge für C zu berücksichtigen.

Bei Unterhaltsleistungen an den in Haushaltsgemeinschaft lebenden nichtehelichen Partner ist die Opfergrenze nicht anzuwenden, indes wird die gleichmäßige Verteilung der zur Verfügung stehenden Mittel als Erfahrungssatz angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 III R 23/07 BStBl II 2009, 363). Bei der entsprechenden gleichmäßigen Verteilung des verfügbaren Einkommens ergeben sich im vorliegenden Fall Unterhaltsleistungen oberhalb der Höchstbeträge zzgl. Krankenversicherungsbeiträge. Auf die konkrete Berechnung des Klägers im Einspruchsverfahren wird verwiesen (Einspruch vom 9. Januar 2015, RB-Akte Bl. 1, 3). Diese Berechnung ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, insoweit die Krankenversicherungsbeiträge für 2009 mit 1.650 € von denen in den Folgejahren (zwischen 4.115 € und 5.435 €) erheblich abweichen, ergäbe sich auch bei der Annahme entsprechend höherer Krankenversicherungsbeiträge noch ein verfügbares Nettoeinkommen von über 27.000 €, so dass die in Höhe des Höchstbetrages geltend gemachten Aufwendungen der Berechnung zu Grunde zu legen sind.

Im Ergebnis sind Unterhaltsaufwendungen wie folgt zu berücksichtigen:

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

III. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO zugelassen.