Streitig ist, ob ein Produkt als "Lebensmittelzubereitung" dem ermäßigten Umsatzsteuersatz oder als "pharmazeutisches Erzeugnis" dem Regelsteuersatz der Umsatzsteuer unterliegt.

Die Klägerin entwickelt und vertreibt seit über 15 Jahren Vitalstoffpräparate, überwiegend Nahrungsergänzungsmittel und diätische Lebensmittel.

Unter anderem vertreibt sie das Produkt "P-Plus". Hierbei handelt es sich nach der Packungsbeilage um ein "Nahrungsergänzungsmittel zur Unterstützung der natürlichen Darmflora". Das Produkt enthält neun probiotische Kulturen (z.B. verschiedene Milchsäurebakterien) in einer Gesamtzahl von mindestens 2 x 10 hoch 9 Koloniebildende Einheiten (KBE) je Kapsel. Dies entspricht einer Keimzahl von 5,6 x 10 hoch 9 KBE pro Gramm.

Die Klägerin versteuerte die Umsätze aus dem Produkt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 lfd. Nr. 33 zum UStG mit dem ermäßigten Steuersatz. Umsatzsteuerlich sind danach Gegenstände begünstigt, die zolltechnisch als "Lebensmittelzubereitungen, anderweitig weder genannt noch inbegriffen" in die Position 2106 des Kapitels 21 Anhang I KN (Kombinierte Nomenklatura) einzugruppieren sind.

In der Umsatzsteuer-Voranmeldung für das 4. Vierteljahr 2009 erklärte sie steuerpflichtige Einnahmen zum Steuersatz von 19 v. H. in Höhe von 19.348,-- EUR sowie steuerpflichtige Umsätze zum Steuersatz von 7 v. H. in Höhe von 700.312,-- EUR.

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung unterwarf der Beklagte die mit dem Produkt "P-Plus" erzielten Umsätze dem Regelsteuersatz. Er berief sich dabei auf die unverbindliche Zolltarifauskunft (uZTA) des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung vom 17.03.2010 (-ZT 0270 B-5757/2010/WK3-). Diese hatte eine Einreihung des Produkts als pharmazeutisches Erzeugnis in die nicht begünstigte Position 3002 des Kapitels 30 Anhang I KN vorgenommen. Die Einreihung wurde aufgrund einer Warenbeschreibung und vorgelegter Muster/Proben erteilt und damit begründet, dass es sich zolltariflich um ein Erzeugnis auf der Grundlage von "Kulturen von Mikroorganismen" handele. Mit der Einreihung in die Position 3002 sei die Einreihung der Ware als "Lebensmittelzubereitung, anderweitig weder genannt noch inbegriffen" (Position 2106) nach der Systematik des Zolltarifs ausgeschlossen.

Dementsprechend änderte der Beklagte den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Vierteljahr 2009. In dem Bescheid wurden die steuerpflichtigen Umsätze zu 19 v. H. auf 29.027,-- EUR und die steuerpflichtigen Umsätze zu 7 v. H. auf 691.310,-- EUR festgesetzt. Nach der Festsetzung ergab sich ein Nachzahlungsbetrag für das 4. Vierteljahr 2009 in Höhe von 906,50 EUR.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Die Klägerin trägt vor, eine Einreihung in die Position 3002 des Kapitels 30 Anhang I KN sei nach den einschlägigen Rechtsvorschriften ausgeschlossen. Dies ergebe sich bereits aus der Anmerkung Nr. 1 a zu Kapitel 30 Anhang I KN. Dort heiße es:

1. Zu Kapitel 30 gehören nicht:

a) Nahrungsmittel oder Getränke (wie diätische, diabetische oder angereicherte Lebensmittel, Nahrungsergänzungsmittel, tonische Getränke und Mineralwasser), andere nicht intravenös zu verabreichende Nährstoffzubereitung;

Diese Anmerkung beziehe sich ihrem Wortlaut nach auf alle Positionen des Kapitels 30 Anhang I KN. Ansonsten hätte der Verordnungsgeber keine allgemeine auf das gesamte Kapitel bezogene Anmerkung formuliert, sondern eine positionsbezogene. Insbesondere sei vom Verordnungsgeber keine Beschränkung auf Erzeugnisse der Position 3004 (Arzneiwaren) gewollt.

Die Richtigkeit dieser Auffassung werde durch die Verordnung EG Nr. 1264/98 vom 17.06.1998 zur Einreihung bestimmter Waren in die KN belegt. Gemäß Nr. 5 des Anhangs dieser Verordnung werde ein

Ergänzungslebensmittel in Gelatinekapseln, Maltodextrin (70%), Magnesiumstearat (3%) und Ascorbinsäure (0,5%) enthaltend, mit Zusatz von Milchsäurebakterien (Bifidobacterium breve und B. Longum, Lactobacillus acidophilus und L. rhamnosus, ca. 1 Milliarde/Gramm), aufgemacht in Gelatinekapseln,

in die Position 2106 des Kapitel 21 Anhang I KN eingereiht. Der Begriff "Ergänzungslebensmittel" sei eine veraltete Bezeichnung für Nahrungsergänzungsmittel. Das Produkt der Klägerin enthalte ebenfalls Milchsäurebakterien und sei in Kapselform aufgemacht. Es sei daher vergleichbar mit dem in Nr. 5 des Anhangs zu dieser Verordnung genannten Nahrungsergänzungsmittel.

Es bestehe auch kein Anhaltspunkt dafür, das Produkt in die Position 3002 des Kapitels 30 Anhang I KN einzureihen. Nach den Erläuterungen zum Harmonisierten System des Zolltarifs (HS) gehörten zur Position 3002 "Kulturen von Mikroorganismen"

... Fermente wie Milchsäurebakterien zum Herstellen von Milcherzeugnissen (Kefir, Joghurt, Milchsäure), Essigsäurebakterien zur Essiggewinnung und Schimmelpilze zur Herstellung von Penicillin und anderer Antibiotika sowie Kulturen von Mikroorganismen zu technischen Zwecken (z.B. zur Förderung des Pflanzenwachstums).

Das Produkt "P-Plus" sei ein Nahrungsergänzungsmittel zur Unterstützung der natürlichen Darmflora. Es sei kein Ferment zur Herstellung von Milcherzeugnissen und diene weder pharmazeutischen noch technischen Zwecken. Im Übrigen deute der Wortlaut dieser Erläuterungen darauf hin, dass die Position 3002 "Kulturen von Mikroorganismen" lediglich als Roh- bzw. Ausgangsstoffe für pharmazeutische Erzeugnisse oder Milcherzeugnisse erfasse. "P-Plus" sei aber kein Roh- oder Ausgangsstoff sondern ein Nahrungsergänzungsmittel.

Nach Auffassung des EuGH (Urteile vom 17.12.2009, verb. Rs. C-410/08 bis C-412/08 - Swiss Caps, HFR 2010, 312) sei insbesondere die Kapselhülle ein Merkmal für die Bestimmung und die Eigenart der Ware als Nahrungsergänzungsmittel. Dies ergebe sich auch § 1 Abs. 1 Nr. 3 der Nahrungsergänzungsmittelverordnung (NemV, basierend auf Art. 2 Buchst. a) Richtlinie 2002/46/EG). Hiernach sei ein Nahrungsergänzungsmittel "ein Lebensmittel, das ... in dosierter Form, insbesondere in Form von Kapseln ..., in den Verkehr gebracht wird". Die Kapselform sei somit gerade typisch für ein Nahrungsergänzungsmittel.

Soweit der Beklagte darauf verweise, dass die Verkapselung auch bei pharmazeutischen Erzeugnissen grundsätzlich ein typisches Merkmal sei, sei dies unzutreffend. Richtig sei, dass bei bestimmten pharmazeutischen Erzeugnissen, nämlich den Arzneiwaren der Positionen 3003 und 3004 des Kapitels 30 Anhang I KN eine Verkapselung nicht unüblich sei. Für die Erzeugnisse der Position 3001, 3002, 3005 und 3006 sei eine Verkapselung dagegen untypisch und zum Teil sogar unmöglich.

Inzwischen habe die Klägerin eine Rezepturänderung zum Anlass genommen, eine neue uZTA einzuholen. Die Rezeptur von "P-Plus" sei um den Mineralstoff Calcium und die Vitamine A, D3 und E ergänzt worden. Die Menge der verwendeten Kulturen von Mikroorganismen (2 x 10 hoch 9 KBE pro Kapsel) sei nicht verändert worden. Das Bildungs- und Wissenschaftszentrum des Bundesfinanzverwaltung habe das Erzeugnis in der neuen Rezeptur in die Position 2106 des Kapitels 21 Anhang I KN eingereiht (uZTA vom 27.04.2011). Vor diesem Hintergrund sei nicht nachzuvollziehen, warum das hier streitige Produkt mit derselben Konzentration an lebenden Mikroorganismen pro Kapsel nicht als Nahrungsergänzungsmittel anzuerkennen sein.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er nimmt im wesentlichen Bezug auf die unverbindliche Zolltarifauskunft (uZTA) des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung vom 17.03.2010 und deren ergänzender Stellungnahme vom 14.05.2012. Darin wird ausgeführt, dass die o. g. EuGH-Urteile nicht geeignet seien, verkapselte Nahrungsergänzungsmittel der Position 2106 von pharmazeutischen Erzeugnissen des Kapitels 30 abzugrenzen. Die Verkapselung sei vielmehr auch bei pharmazeutischen Erzeugnissen ein typisches Merkmal mit der Funktion, das Erzeugnis zu dosieren und die Art und Weise der Aufnahme zu bestimmen. Entscheidend sei vielmehr, dass das Erzeugnis "P-Plus" Kulturen von Mikroorganismen in einer Menge enthalte, die den Charakter des Erzeugnisses bestimmten.

Während des Klageverfahrens hat der Beklagte der am 30.11.2010 eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 2009 zugestimmt. In der Umsatzsteuererklärung für 2009 waren die streitigen Umsätze für das Produkt "P-Plus" mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 v. H. erklärt worden. Die Mitteilung für 2009 über Umsatzsteuer vom 20.01.2011 steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. In der mündlichen Verhandlung vom 20.09.2012 hat der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung dahingehend geändert, dass die streitigen Umsätze - entsprechend der Festsetzung in der Umsatzsteuervoranmeldung IV/2009 - wieder dem Regelsteuersatz unterworfen werde. Daraus ergab sich ein Nachzahlungsbetrag von 907,53 EUR.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Vernehmung von Frau Dr. A. R. als Zeugin. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird Bezug genommen auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung.