I. Die zulässige Klage ist begründet. Die Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen in § 16 BewG ist nach Auffassung des Senates bei der Wertermittlung nach §§ 157 ff. BewG nicht anzuwenden.

1. Mit der unentgeltlichen Grundstücksübertragung liegt ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes (im Folgenden: ErbStG) vor. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist.

2. Erworbener Grundbesitz ist nach § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert, also mit dem Grundbesitzwert nach §§ 138, 157 BewG, anzusetzen. Die Grundbesitzwerte sind nach §§ 151 Abs. 1 Nr. 1, 179 AO gesondert festzustellen. Die entsprechend ergehenden Feststellungsbescheide sind nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für die Folgebescheide als Grundlagenbescheide bindend.

Im Streitfall wurde der Grundbesitzwert durch Bescheid vom 26. April 2011 des Beklagten mit 53.784 EUR festgestellt. Diesen Wert des unbelasteten Grundstücks hatte der Beklagte im Wege des Vergleichswertverfahrens ermittelt. Der vom Kläger durch Sachverständigengutachten nachgewiesene niedrigere Verkehrswert des unbelasteten Grundstückes war mit 60.000 EUR nicht niedriger als der von dem Beklagten ermittelte und wurde von diesen daher nicht nach § 198 BewG angesetzt. Auf den von dem Kläger vorgetragenen Wert des durch das Wohnrecht belasteten Grundstücks in Höhe von 17.000 EUR stellte der Beklagte - in zulässiger Weise - nicht ab. Die bestandskräftig gewordene Wertfeststellung ist für den Schenkungssteuerbescheid bindend und kann im Rahmen des gegen diesen gerichteten Einspruchs- und Klageverfahrens nach § 351 Abs. 2 AO nicht angegriffen werden.

3. Die Berücksichtigung des Wohnrechts erfolgte - entsprechend dem Umkehrschluss des § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG - im Rahmen der Schenkungssteuerveranlagung. Es ist dort als wiederkehrende Nutzung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 ff. BewG zu bewerten. Zur Ermittlung des Wertes der wiederkehrenden Nutzung ist nach § 14 Abs. 1 BewG der Jahreswert der Nutzung mit dem in der Anlage zu § 14 Abs. 1 BewG (BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009, BStBl. I. 2009, 1168) genannten Vervielfältiger zu multiplizieren. Als Jahreswert von Nutzungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist nach § 15 Abs. 3 BewG "der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird". Der von dem Kläger beauftragte Sachverständige hat in nicht zu beanstandender Weise einen Jahreswert von 4.744 EUR ermittelt.

Nach § 16 BewG kann jedoch bei der Ermittlung des Kapitalwerts von Nutzungen eines Wirtschaftsgutes der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut "nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert" durch 18,6 geteilt wird. Im Streitfall ergäbe sich deshalb - wie von dem Beklagten ermittelt - höchstens ein Jahreswert von (53.784 EUR / 18,6 =) 2.896 EUR und unter Berücksichtigung eines - nach dem Lebensalter des Klägers bemessenen - Vervielfältigers von 7,942 für den am 22. Oktober 1935 geborenen Kläger zum Übertragungsstichtag, dem 21. Dezember 2010, ein Wert des Wohnrechts in Höhe von 23.000 EUR.

4. § 16 BewG ist jedoch nach Auffassung des Senats bei der Wertermittlung aufgrund der "Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz, von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 2009" in den §§ 157 BewG nicht anzuwenden. Dies ergibt sich aufgrund verfassungskonformer Auslegung der Vorschrift. Die dortige Verweisung auf den "nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende[n] Wert" bezieht sich danach nur auf die Vorschriften des BewG, die bereits vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz existiert haben.

a. Eine Anwendung des § 16 BewG im Streitfall verstieße nach Überzeugung des erkennenden Senats gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

(1) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall das Willkürverbot oder das Gebot verhältnismäßiger Gleichbehandlung durch den Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerrecht - auch im Erbschaftsteuerrecht - wird hierbei allerdings durch zwei Leitlinien begrenzt, nämlich durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010 - 1 BvR 611/07 u.a., BVerfGE 126, 400 m.w.N.).

(2) Die Vorschrift des § 16 BewG widerspräche - käme sie auch auf die nach den §§ 157 ff. BewG anzusetzenden Werte und somit im Streitfall zur Anwendung - dem Gebot einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit, da sie eine nicht zu rechtfertigende steuerliche Ungleichbehandlung ein- und desselben Lebenssachverhaltes zur Folge hat, die alleine davon abhängt, ob Nutzungen nach § 198 BewG bei dem Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes des Grundstückes im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwertes oder nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 ff. BewG bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden.

(a) In seinem Beschluss vom 7. November 2006 (1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 [BVerfG 07.11.2006 - 1 BvL 10/02]) hat das Bundesverfassungsgericht bestimmt, dass eine mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbare Besteuerung des Vermögenszuwachses durch die Erbschaft- und Schenkungssteuer nur dann gewährleistet werden könne, wenn das Gesetz für die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände einheitlich den gemeinen Wert als maßgebenden Bewertungsmaßstab vorschreibe. Seit dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I 2008, 3018, im Folgenden: ErbStRefG) am 1. Januar 2009 werden - entsprechend dieser Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts - alle wesentlichen Vermögensgruppen im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem gemeinen Wert (bzw. Verkehrswert) angesetzt (vgl. BT-Drs. 16/7918, S. 1). Für Grundvermögen bestimmt § 177 BewG ausdrücklich, dass den Bewertungen nach §§ 179 und 182 bis 196 BewG der gemeine Wert (§ 9 BewG) zugrunde zu legen ist. § 182 Abs. 1 BewG sieht zur Ermittlung des Verkehrswertes das Vergleichswert-, das Ertragswert und das Sachwertverfahren vor.

Die Berücksichtigung von Grundstücksbelastungen ist bei der Bewertung des Grundvermögens nach den §§ 176 ff. BewG grds. nicht vorgesehen (vgl. Horn in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG. Kommentar, § 12 ErbStG Rz. 530). Für das Vergleichswertverfahren bestimmt § 183 Abs. 3 BewG vielmehr ausdrücklich, dass die den Wert des Grundvermögens beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art nicht mindernd berücksichtigt werden dürfen. Der Abzug eines Nutzungsrechts ist damit an dieser Stelle nicht zulässig.

§ 198 BewG erlaubt es dem Steuerpflichtigen aber, den Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes zu führen und damit die Feststellung eines niedrigeren Verkehrswertes zu erreichen. Zwar hat der BFH (in seinem Urteil vom 11. Juni 2008 - II R 71/05, BFHE 222, 57 [BFH 11.06.2008 - II R 71/05]; BStBl. II 2009, 132) für § 146 Abs. 7 BewG a.F. den Nachweis für den Fall verneint, dass der niedrigere Verkehrswert alleine aus der Belastung des Grundbesitzes mit dem Nutzungsrecht (eines Dritten) resultiert. Der Gesetzgeber hat diese Möglichkeit jedoch in § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG entgegen dieser Auffassung ausdrücklich zugelassen. Nach dieser Vorschrift ist der Abzug von Nutzungsrechten bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen, wenn diese sich als Grundstücksbelastung bereits bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt haben. Folglich muss es nach der Vorstellung des Gesetzgebers bereits bei der Feststellung des Grundbesitzwertes möglich sein, die auf einem Grundstück ruhende Belastungen in Höhe ihres Verkehrswertes mindernd zu berücksichtigen (vgl. Jüptner in Fischer/Jüptner/Pahlke/ Wachter, ErbStG. Kommentar, § 12 ErbStG Rz. 271 ff.; Böge in Tiedtke, ErbStG. Kommentar, § 12 ErbStG Rz. 283).

Wird das Nutzungsrecht dagegen - wie im Streitfall - nicht bereits bei der Ermittlung des Grundbesitzwertes berücksichtigt, ist es im Umkehrschluss zu § 10 Abs. 6 ErbStG bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abzuziehen. Es ist dann gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG "nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes", insbesondere unter Berücksichtigung des § 16 BewG, zu bewerten. Danach kann bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsgutes der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Anders als bei einer Berücksichtigung der Nutzungen im Rahmen des niedrigeren Verkehrswertes nach § 198 BewG findet bei einem Abzug der Nutzungen bei der Erbschaftsteuer somit eine wertmäßige Deckelung des Jahreswertes statt, die - wie im Streitfall - regelmäßig zu einer vom Verkehrswert abweichenden Bewertung der Nutzungen führt.

Je nachdem, ob die Nutzungen somit bei dem Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwertes oder bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden, können sich bei gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit somit stark unterschiedliche Steuerbelastungen ergeben, die alleine aus den unterschiedlichen Berechnungsmöglichkeiten resultieren (so ausdrücklich auch Krause/Grootens, NWB 2011, 1142 [1143] aus Sicht der Finanzverwaltung).

(b) Eine Rechtfertigung für diese steuerliche Ungleichbehandlung ein und desselben Lebenssachverhaltes ist nicht ersichtlich. Vielmehr ist sie das Resultat einer nicht folgerichtigen Ausgestaltung der Bewertungsvorschriften durch das ErbStRefG.

Die Höchstbetragsregelung des § 16 BewG geht von der Überlegung aus, dass das Nutzungsrecht an einem Wirtschaftsgut keinen größeren Wert haben kann als das Wirtschaftsgut selbst, weil gerade das Vollrecht an einem Wirtschaftsgut sämtliche Nutzungen und Vorteile umfasst. Der Bundesfinanzhof hatte diese Auffassung in seiner ständigen Rechtsprechung vertreten, sie aber mit Urteil vom 17. Mai 1963 (III 406/58 S, BStBl. III 1963, 530) aufgegeben. Als Reaktion auf diesen Rechtsprechungswechsel schuf der Gesetzgeber mit (der wortgleichen Vorgängerregelung des) § 16 BewG eine gesetzliche Regelung, die den Jahreswert der Nutzungen eines Wirtschaftsgutes auf (zunächst 1/18, später auf) 1/18,6 des Steuerwertes begrenzte. Diese Begrenzung war insbesondere von Bedeutung, solange der Erbschaftsteuer die weit unter dem Verkehrswert liegenden Einheits- und Bedarfswerte zugrunde gelegt wurden (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG. Kommentar, § 12 ErbStG Rz. 245). Durch die in § 16 BewG vorgenommene Verknüpfung des Kapitalwertes der Nutzungen mit dem Steuerwert des Wirtschaftsgutes wurde "das wirklichkeitsfremde Niveau der Einheitswerte des Grundbesitzes sowie der Grundbesitzwerte auf das Niveau des Kapitalwerts von Nutzungsrechten übertragen" (so die Formulierung von Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG. Kommentar, § 16 BewG Rz. 3). Nachdem aufgrund des ErbStRefG nunmehr für die Besteuerung regelmäßig die Verkehrswerte maßgeblich sind, wird in der Literatur vertreten, § 16 BewG habe seine frühere Bedeutung verloren (Horn in Fischer/Jüptner/Pahlke/ Wachter, ErbStG. Kommentar, § 12 ErbStG Rz. 159). Nach der Auffassung von Meincke (ErbStG. Kommentar, 16. Auflage 2012, § 12 ErbStG Rz. 37) ist es gar fraglich, ob § 16 BewG "nach der Entscheidung des Verfassungsgerichts unverändert beibehalten werden" könne, denn auch die Bewertung von Nutzungen müsse sich am Verkehrswert orientieren. Das Ziel der Verkehrsbewertung wird unter Anwendung des § 16 BewG aber gerade nicht erreicht. Entsprechend hat der Bundesfinanzhof (Urteil vom 15. Dezember 2010 - II R 41/08, BStBl. II 2011, 363) - für die Feststellung einer gemischten Schenkung - entschieden, dass § 16 BewG bei der Ermittlung des Verkehrswertes von Nutzungen nicht anzuwenden ist, und ausgeführt, dass die Vorschrift zur Bestimmung des Verkehrswertes von Nutzungen ungeeignet sei, da "sie auf die Vorschriften des BewG und somit - bei grundstücksbezogenen Nutzungen - auf die Bedarfsbewertung von Grundstücken" verweise.

Ungeachtet eines evtl. verbliebenen Anwendungsbereiches des § 16 BewG kann jedoch die genannte Zielsetzung auch nicht rechtfertigen, dass eine entsprechende Deckelung zwar bei der Berücksichtigung von Nutzungen im Rahmen der Schenkungssteuerveranlagung, nicht aber deren Berücksichtigung im Rahmen der gesonderten Feststellung der Grundbesitzwerte nach §§ 176 ff. BewG erfolgt. Sollte der Gesetzgeber sich bewusst für die Beibehaltung der Begrenzung der Jahreswerte in § 16 BewG entschieden haben, so hätte es - folgerichtig - auch einer entsprechenden Begrenzung bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte aufgrund der §§ 176 ff. BewG bedurft (so auch Krause/Grootens, NWB 2011, 1142 [1148 f.]). Allerdings ist aus den Gesetzgebungsmaterialien zum ErbStRefG nicht ersichtlich, dass die Vorschrift des § 16 BewG in die Überlegungen mit einbezogen wurde (vgl. BT-Drs. 16/7918 und BR-Drs. 4/08, S. 50).

b. Aufgrund dieser verfassungsrechtlichen Bedenken an der Vorschrift legt der Senat § 16 BewG in verfassungskonformer Weise einschränkend dahingehend aus, dass die dortige Verweisung auf den "nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende[n] Wert" sich nur auf diejenigen Vorschriften des BewG bezieht, die bereits vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz existiert haben.

(1) Lässt eine Norm unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Zweck und Gesetzeszusammenhang mehrere Deutungen zu, von denen nur eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, ist diejenige Auslegung geboten, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht. Wortlaut und Gesetzeszweck ziehen einer verfassungskonformen Auslegung aber zugleich Grenzen. Ein Normverständnis, das mit dem Wortlaut und Zweck der anzuwendenden Normen sowie dem Gesetzeszusammenhang nicht mehr in Einklang zu bringen ist, kann durch eine verfassungskonforme Auslegung ebenso wenig gewonnen werden wie ein solches, das in Widerspruch zu dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers treten würde (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 - 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64; vgl. zum Ganzen eingehend jüngst Drüen, StuW 2012, 269).

(2) Die vom Senat gewählte Auslegung widerspricht weder dem Wortlaut der Vorschrift noch dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers. Vielmehr führt sie lediglich zu einer teleologischen Reduktion des Wortlauts, die mit dem durch das ErbStRefG verfolgten gesetzgeberischen Ziel der regelmäßigen Bewertung mit dem Verkehrswert im Einklang steht. Entsprechend dem oben genannten Zweck des § 16 BewG, "das wirklichkeitsfremde Niveau der Einheitswerte des Grundbesitzes sowie der Grundbesitzwerte auf das Niveau des Kapitalwerts von Nutzungsrechten [zu] übertragen" und unter Berücksichtigung der Feststellung des Bundesfinanzhofs, dass § 16 BewG zur Bestimmung des - verfassungsrechtlich gebotenen - Verkehrswertes von Nutzungen ungeeignet ist, kann der Verweis auf den "nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende[n] Wert" nur die niedrigen Einheitswerte (§§ 19 ff. BewG) und Bedarfswerte (§§ 138 ff. BewG), nicht aber die durch das ErbStRefG in §§ 176 ff. BewG bestimmten Verkehrswerte betreffen.

5. Im Streitfall sind von dem bindend festgestellten Grundbesitzwert in Höhe von 53.784 EUR ein Wert des Wohnrechts in Höhe von (4.744 EUR x 7,942 =) 37.676,85 EUR sowie die Erwerbsnebenkosten in Höhe von 732 EUR abzuziehen. Es ergibt sich eine Bereicherung des Klägers in Höhe von 15.375,15 EUR, die wegen des Freibetrages nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG in Höhe von 20.000 EUR nicht zu einer Schenkungsteuer führt.

II. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (im Folgenden: FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.