Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist entsprechend dem gestellten Antrag der Klägerin als Verpflichtungsklage auf Erlass eines Zuteilungsbescheides nach § 190 Abgabenordnung (AO) zulässig. Zwar ist der Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ein Gewerbesteuerzerlegungsbescheid nach § 188 AO, in dem ein festgesetzter Gewerbesteuermessbetrag auf verschiedene Hebeberechtigte aufgeteilt worden ist. Dies steht jedoch dem Antrag der Klägerin, unter Aufhebung des angefochtenen Zerlegungsbescheides den Erlass eines Zuteilungsbescheides nach § 190 AO zu beantragen, nicht entgegen. Denn bei dem Zerlegungs- und dem Zuteilungsverfahren handelt es sich zwar um jeweils selbständige Verwaltungsverfahren (BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 2/00, HFR 2001, 748). Gleichwohl kann das Finanzgericht trotz der eigentlich bestehenden Verfahrenstrennung eine Zuteilung zugunsten einer Betriebsstätten-Gemeinde vornehmen, wenn von dieser mit Erfolg geltend gemacht wird, dass nur eine zuteilungsberechtigte Betriebsstätte bestehe. Dies entspricht den Grundsätzen der Verfahrensökonomie und verhindert ein eventuell vom Ergebnis des Zerlegungsverfahrens abweichendes Ergebnis eines nachträglich in Gang gesetzten Zuteilungsverfahrens (Urteil des Nds. FG vom 20.10.2009 15 K 30359/06, EFG 2010, 386; zust. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, 168. Lieferung, § 190 AO, Rn. 1 a.E. mit weiteren zust. Nachweisen der Lit.).

II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Bescheid über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages für das Jahr 2014 der Beigeladenen zu 2) vom 29. Dezember 2015 in der Gestalt des Bescheides vom 14. November 2017, dieser wiederum in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat dem Beigeladenen zu 1) in dem angefochtenen Zerlegungsbescheid zu Recht einen Anteil von 70 v.H. des für die Beigeladene zu 2) festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags als Hebeberechtigten und der Klägerin einen Anteil von 30 v.H. zugewiesen.

1. In dem angefochtenen Zerlegungsbescheid hat der Beklagte zu Recht neben der Klägerin den Beigeladenen zu 1) gem. § 4 Abs. 2 GewStG in Verbindung mit § 1 Abs. 1 GGrStGfGebV ND als Hebeberechtigten hinsichtlich des für die Beigeladene zu 2) festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages angesehen.

a) Wer hebeberechtigte Gemeinde für einen festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag ist, regelt die Vorschrift des § 4 GewStG. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 u. 2 GewStG unterliegen der Gewerbesteuer die stehenden Gewerbebetriebe in der Gemeinde, in der eine Betriebsstätte zur Ausübung des stehenden Gewerbes unterhalten wird; befinden sich Betriebsstätten desselben Gewerbebetriebs in mehreren Gemeinden, so wird die Gewerbesteuer von der jeweiligen Gemeinde anteilig erhoben, soweit der festgesetzte Steuermessbetrag auf sie entfällt. Die Vorschrift knüpft daran an, dass nach den Gemeindeordnungen grundsätzlich jedes Grundstück einer Gemeinde angehören soll (vgl. Gosch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 159. EL, § 4 GewStG, Rn. 14).

b) Ergänzt wird die vorgenannte Regelung durch § 4 Abs. 2 GewStG. Nach der bis zum Erhebungszeitraum 2014 geltenden Vorschrift bestimmt für Betriebstätten in gemeindefreien Gebieten die jeweilige Landesregierung durch Rechtsverordnung, wer die nach diesem Gesetz ansonsten den Gemeinden zustehenden Befugnisse ausübt. Hiervon hat die Niedersächsische Landesregierung durch die Verordnung über die Erhebung der Gewerbe- und der Grundsteuer in gemeindefreien Gebieten vom 2. Oktober 2008 (GGrStGfGebV ND, Nds. GVBl. 2008, 304) Gebrauch gemacht. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GGrStGfGebV ND erhebt das Land Niedersachsen in dem gemeinde- und kreisfreien Gebiet der Küstengewässer die Gewerbesteuer.

aa) § 4 GewStG als Grundlage für die von der Landesregierung erlassene Rechtsverordnung ist in der Küstenregion direkt anwendbar. Nach Art. 2 Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen vom 10. Dezember 1982 (SRÜ) erstreckt sich die Souveränität eines Küstenstaates auf das angrenzende Küstengewässer. Die Küstenstaaten haben nach Art. 3 SRÜ das Recht, die Breite des Küstenmeeres bis zu einer Breite von 12 Seemeilen zur Basislinie auszudehnen. Die Bundesrepublik Deutschland ist diesem Abkommen mit dem Gesetz zu dem Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen am 2. September 1994 beigetreten und hat für die Nordsee mit der Bekanntmachung der Proklamation der Bundesregierung über die Ausweitung des Küstenmeeres vom 11. November 1994 die seewärtige Abgrenzung des Küstenmeeres auf 12 Seemeilen festgelegt. Damit gilt innerhalb der 12-Seemeilen-Zone (Küstenmeer) deutsches Recht unmittelbar.

bb) Bei dem von der Beigeladenen zu 2) betriebenen Windpark handelt es sich um eine Betriebsstätte i.S.d. § 4 GewStG.

aaa) Das Gewerbesteuergesetz enthält keine eigene Definition des Betriebsstättenbegriffs. Daher ergibt sich auch für gewerbesteuerliche Zwecke aus § 12 AO, was unter einer Betriebsstätte zu verstehen ist (BFH-Urteil vom 18. September 2019 III R 3/19, BFH/NV 2020, 708). Da sich der Windpark im Küstenmeer und damit innerhalb des deutschen Hoheitsgebiets befindet, ist die Vorschrift auch direkt anwendbar.

bbb) Gemäß § 12 Satz 1 AO setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Für die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne weiteres entzogen werden kann. Weiter muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen. Dabei ist insbesondere erforderlich, dass dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (BFH-Urteil vom 18. September 2019 III R 3/19, BFH/NV 2020, 708 m.w.N.).

ccc) Diese Vorrausetzungen erfüllt der von der Beigeladenen zu 2) errichtete Windpark. Bei den Windenergieanlagen handelt es sich um ortsfeste Einrichtungen von erheblichem Wert, die fest mit der Erdoberfläche verbunden sind und deren Nutzung auf Dauer angelegt sind. Der Windpark dient auch unmittelbar der Tätigkeit der Beigeladenen zu 2), durch den Betrieb der Windenergieanlagen Strom zu erzeugen. Dabei hat die Beigeladene zu 2) durch die Genehmigung des Windparks durch das Gewerbeaufsichtsamt auch eine Rechtsposition, die ihr nicht ohne weiteres wieder entzogen werden kann. Der Umstand, dass die Beigeladene zu 2) über kein eigenes Personal verfügt, welches ständig vor Ort bei den Windkraftanlagen tätig ist, steht der Annahme einer Betriebsstätte nicht entgegen. Zwar kann grundsätzlich auch die personelle Ausstattung ein Element einer festen Niederlassung sein. Allerdings kann auch eine fehlende personelle Ausstattung durch eine überdurchschnittlich stark ausgeprägte sachliche Ausstattung kompensiert werden (FG Münster, Urteil vom 5. September 2013 5 K 1768/10 U, EFG 2013, 1890; so i.E. auch bereits BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 I R58/08, BStBl. II 2012, 492 für den Fall einer automatisch arbeitenden Lärmmessstation). So verhält es sich im vorliegenden Fall. Die Windenergieanlagen stellen sogar das einzige Betriebsvermögen der Beigeladenen zu 2) dar und gewährleisten überhaupt erst die Verwirklichung des Geschäftszwecks der Energieerzeugung der Beigeladenen zu 2).

cc) Die auf der Grundlage des § 4 Abs. 2 GewStG erlassene Niedersächsische Verordnung über die Erhebung der Gewerbe- und Grundsteuer in gemeindefreien Gebieten ist auch nicht rechtswidrig und daher anzuwenden.

aaa) Der Senat hat keine Bedenken gegen die in § 4 Abs. 2 GewStG enthaltene Ermächtigungsgrundlage zum Erlass einer entsprechenden Verordnung. Insbesondere verstößt die Ermächtigungsgrundlage nicht gegen das Grundgesetz.

(1) Dem Bundesgesetzgeber stand gem. Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG die Gesetzgebungsbefugnis zum Erlass der hier in Frage gestellten Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG zu.

(a) Dem Bund steht hinsichtlich der Gewerbesteuer das Recht zur Gesetzgebung nur zu, wenn die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG erfüllt sind, weil dem Bund das Aufkommen der Gewerbesteuer trotz der Gewerbesteuerumlage weder ganz noch zum Teil originär zusteht (Art. 105 Abs. 2 GG). Danach besteht die Kompetenz des Bundes zur Gesetzgebung, wenn die Regelung zur Wahrung der Rechts- und Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse erforderlich ist. Die verfassungsgerichtliche Kontrolle, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen, geht dabei über eine bloße Vertretbarkeitskontrolle hinaus. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG dürfen nicht allein am Gesetzesziel überprüft werden; vielmehr muss die Kompetenz auch nach den tatsächlichen Auswirkungen des Gesetzes, soweit sie erkennbar und vorab abschätzbar sind, beurteilt werden. Hierbei genügt es, wenn mit Hilfe des Gesetzes der gewünschte Erfolg gefördert werden kann. Bei der Beurteilung, ob die Rechtfertigungsgründe nach Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen, steht dem Gesetzgeber eine Einschätzungsprärogative zu. Die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG erstreckt sich zunächst auf die Frage, ob dem Bundesgesetzgeber überhaupt das Gesetzgebungsrecht für den zu regelnden Sachbereich zusteht ("wenn ... erforderlich"), aber auch ("und soweit ... erforderlich") auf das Ausmaß der Regelungsbefugnis des Bundes; insoweit gelten die allgemeinen Vorgaben auch für die Steuergesetzgebungskompetenzen nach Art. 105 Abs. 2 GG in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG (BVerfG, Beschluss vom 27. Januar 2010 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141).

(b) Unter Anwendung dieser Maßstäbe war der Bundesgesetzgeber gem. Art. 105 Abs. 2 GG in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG befugt, die Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG erlassen, nach der in gemeindefreien Gebieten die Landesregierung des Landes, in dessen Gebiet das gemeindefreie Gebiet belegen ist, durch Rechtsverordnung bestimmt, wer die sonst den Gemeinden nach dem GewStG zustehenden Befugnisse ausübt.

(aa) Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 GewStG ist erforderlich, um anderenfalls ohne diese Regelung entstehende Besteuerungslücken zu schließen.

Denn entgegen der Auffassung der Klägerin würde die Ansiedlung einer Betriebsstätte in einem gemeindefreien Gebiet nur unter Anwendung des § 4 Abs. 1 GewStG nicht dazu führen, dass die Gewerbesteuer für den ganzen Betrieb insgesamt jeweils nur durch die Gemeinden zu erheben wäre, in denen die übrigen Betriebsstätten angesiedelt sind. Bei der Gewerbesteuer handelt es sich historisch um eine Objektsteuer, die als Äquivalent für die Nutzung der kommunalen Infrastruktur gedacht war (Seiler in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetzkommentar, 94. EL, Art. 106 GG, Rn. 175). Mit diesem Äquivalenzprinzip hängt die Betriebsstätte als örtliche Anknüpfung für die Hebeberechtigung zusammen (Selder in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 10. Aufl. 2021, § 4 GewStG, Rn. 1). Da die Gewerbesteuer eine Gemeindesteuer ist, kann sie sich (im Grundsatz) auch nur auf gewerbliche Unternehmen bzw. deren Betriebsstätten beziehen, wenn sie auf Grundstücken betrieben werden, die zum Gebiet einer Gemeinde gehören (Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 4 GewStG, Rn.18; Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, Gewerbesteuergesetz, § 4 GewStG, Rn. 12). Der Örtlichkeitsgrundsatz führt dazu, dass § 4 Abs. 1 S. 1 GewStG daher so zu lesen ist, dass ein stehender Gewerbebetrieb in der Gemeinde, in der eine Betriebsstätte unterhalten wird, insoweit der Gewerbesteuer unterliegt.

Auch der Gesetzgeber ist stets davon ausgegangen, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 1 GewStG für Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten zu Besteuerungslücken führt, die durch ergänzende Regelungen zu schließen sind. Bereits die Neufassung des 4 Abs. 2 GewStG durch das Vermögensteuerreformgesetz vom 17. April 1974 war ersichtlich von dem Bestreben getragen, die Besteuerungslücken, die sich aus § 4 Abs. 1 GewStG ergeben, zu schließen bzw. geschlossen zu halten. Bis zu der Neufassung bezog sich § 4 Abs. 2 GewStG lediglich auf (nicht einer Gemeinde zugehörige) Gutsbezirke. Ergänzt wurde diese Vorschrift durch § 14 GewStDV 1955 (vom 24. März 1956, BGBl. I 1956, S. 152; zuvor § 15 GewStDV 1950 vom 30. April 1952), nach der die oberste Landesbehörde die Bestimmungen über die Erhebung der Steuer für Betriebsstätten, die sich auf gemeindefreien Grundstücken befinden, treffen sollte. Nach den Gesetzesmaterialien (Begründung des Entwurfs eines Zweiten Steuerreformgesetzes der Bundesregierung vom 4. Mai 1972, Bundestagsdrucksache VI/3418, I/4 (IV/4) - 521 10 - Ste 29/72) beabsichtigte die Neufassung des § 4 Abs. 2 GewStG, das bis dahin geltende Recht durch die Zusammenfassung des bisherigen § 4 Abs. 2 GewStG und § 4 GewStDV fortzuführen.

Für die Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG besteht daher ein Erfordernis, weil die Gewerbesteuer als kommunale Steuer einerseits in gemeindefreien Gebieten nicht erhoben werden kann, weil aber andererseits keine grundsätzliche gewerbesteuerliche Freistellung solcher Betriebe oder Betriebsstätten erfolgen soll, die sich in gemeindefreien Gebieten angesiedelt haben (Gosch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 159. EL, § 4 GewStG, Rn. 15).

(bb) Die in § 4 Abs. 2 GewStG (in der bis zum Erhebungszeitraum 2014 geltenden Fassung) enthaltene Regelung geht auch nicht über den angestrebten zulässigen Zweck hinaus.

Die Vorschrift schließt die aus § 4 Abs. 1 GewStG resultierenden Besteuerungslücken, ohne die bestehende Hebeberechtigung der beteiligten Gemeinden hinsichtlich der auf ihrem Gebiet belegenen Betriebsstätten anzutasten. Wie zuvor ausgeführt knüpft die Gewerbesteuer nach dem Örtlichkeitsgrundsatz hinsichtlich der Hebeberechtigung der Gemeinden an die sich jeweils auf ihrem Gebiet befindlichen Betriebsstätten an. Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 GewStG trifft jedoch lediglich eine Regelung für die Hebeberechtigung für die Gewerbesteuer, die sich auf Betriebsstätten bezieht, die sich nicht auf dem Gebiet einer Gemeinde befinden.

(2) Die Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG als Ermächtigungsgrundlage für den Erlass entsprechender Rechtsverordnungen verstößt nicht gegen Art. 28 Abs. 2 GG in Verbindung mit Art. 106 Abs. 6 GG.

(a) Den Gemeinden wird in Art. 28 Abs. 2 GG ein Selbstverwaltungsrecht garantiert (Mehde in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetzkommentar, 95. EL, Art. 28 GG, Rn. 38). Dieses Selbstverwaltungsrecht wird durch Art. 106 Abs. 6 GG ergänzt und ist seit Erlass des Grundgesetzes weiter ausgestaltet worden.

(aa) Die im Grundgesetz zunächst als Bestandteil der allgemeinen Selbstverwaltungsgarantie (Art. 28 Abs. 2 S. 1 GG) gewährleistete kommunale Finanzhoheit ist durch Art. 106 Abs. 6 GG und sodann durch Art. 28 Abs. 2 S. 3 GG konstitutiv verstärkt worden. Der einfache Gesetzgeber darf dieses Recht nicht aufheben und die Selbstverwaltung nicht derart einschränken, dass sie innerlich ausgehöhlt wird (BVerfG, Beschluss vom 27. Januar 2010 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141).

(bb) Schon vor der Einführung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG war die Finanzhoheit, die jedenfalls das Recht zu eigenverantwortlicher Einnahmen- und Ausgabenwirtschaft umfasst, Bestandteil der kommunalen Selbstverwaltungsgarantie. Zu ihr gehört unter anderem die Steuer- und Abgabenhoheit, die den Gemeinden erlaubt, ihre Einwohner aus eigenem Recht zu den aus der Aufgabenerfüllung resultierenden Lasten heranzuziehen. Finanzzuweisungen und die Beteiligung an den Landessteuern dürfen nicht die einzigen kommunalen Einnahmequellen sein. Den Gemeinden sind damit eigene Finanzierungsquellen, auch in der Form eigenverantwortlich auszuschöpfender Steuerquellen, gesichert. Aus Art. 28 Abs. 2 GG folgt allerdings über das in Satz 3 der Vorschrift Gewährleistete hinaus keine bestimmte Ausgestaltung des kommunalen Einnahmesystems (BVerfG, Beschluss vom 27. Januar 2010 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141).

So bestimmt Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG lediglich, dass zu den Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle gehört. Da Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG im Zusammenhang mit den allgemeinen Vorschriften der Finanzverfassung steht und keinen neuen finanzverfassungsrechtlichen Tatbestand begründet, kommen als wirtschaftskraftbezogene Steuerquellen nur solche Steuern in Betracht, die nach Maßgabe der Art. 104a ff. GG statthaft und den Gemeinden zugeordnet sind. Gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG sind dies die Gewerbeertragsteuer und die Einkommensteuer (BVerfG, Beschluss vom 27. Januar 2010 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141).

(cc) Damit ist aus Art. 28 Abs. 2 S. 3 GG keine institutionelle Garantie der bestehenden Grund- und der Gewerbesteuer herzuleiten. Einzelne Vermögenspositionen bzw. Einnahmen werden nicht von der Garantie umfasst, so dass der Entzug von bestimmten Möglichkeiten in dieser Hinsicht und das Verwehren von solchen grundsätzlich keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen. Es entspricht einer etablierten Rechtsprechung, dass Änderungen am System der Gemeindesteuern dem Gesetzgeber möglich sein müssen, auch um auf die Auswirkungen bestehender Regelungen zu reagieren. Die Abschaffung der Gewerbesteuer wäre zulässig, solange sie durch eine wirtschaftskraftbezogene Steuer ersetzt würde. Die Vorschrift garantiert auch keine bestimmte Aufkommenshöhe. Bei einer Abschaffung der Gewerbesteuer in ihrer jetzigen Form müsste jedenfalls eine andere wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle mit Hebesatzrecht an ihre Stelle treten. Insofern ist durch Art. 28 Abs. 2 S. 3 HS. 2 GG nunmehr garantiert, dass für den von den Gemeinden festgesetzten Hebesatz auch ein Gegenstand besteht. Dabei definiert sich die Wirtschaftskraft über den Wirtschaftsraum, nicht aber den jeweiligen Steuerschuldner. Mit der Einfügung des Satzes 3 wurde keine Abgabenkompetenzen begründet, also die Regelungen der Art. 104?a ff. GG nicht modifiziert. Mangels Veränderung der Finanzverfassung kommen nur solche Steuern in Betracht, die nach dieser den Gemeinden zugeordnet und statthaft sind (Mehde in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetzkommentar, 95. EL, Art. 28 GG Rn. 147).

(b) Vor diesem Hintergrund stellt die Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG keine Beeinträchtigung der verfassungsrechtlich garantierten Selbstverwaltungshoheit dar.

(aa) Die verfassungsrechtlich garantierte kommunale Selbstverwaltung bedarf der gesetzlichen Ausgestaltung. Sie kann insofern zwar eingeschränkt werden, ist aber nicht zur Disposition des einfachen Gesetzgebers gestellt. Vielmehr sind dem beschränkenden Zugriff des Gesetzgebers seinerseits Schranken gesetzt. Er unterliegt insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. In den Kernbereich oder Wesensgehalt der gemeindlichen Selbstverwaltung darf nicht eingegriffen werden. Die durch Art. 28 Abs. 2 GG garantierten wesentlichen Hoheitsrechte, die der Staat den Gemeinden im Interesse einer funktionsgerechten Aufgabenwahrnehmung garantiert, darunter die Finanzhoheit, müssen den Gemeinden im Kern erhalten bleiben. Der Kernbereich des Hoheitsrechts ist jedenfalls dann verletzt, wenn es beseitigt wird oder kein hinreichender Spielraum für seine Ausübung mehr übrigbleibt. Den absoluten Schutz der Kernbereichsgarantie genießt aber nicht jede einzelne Ausformung dieser Rechte (BVerfG, Beschluss vom 27. Januar 2010 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141).

(bb) Die Ertragshoheit der Gemeinden als Teil der verfassungsrechtlich garantierten Selbstverwaltungshoheit wird durch die Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG im vorgenannten Sinne nicht beeinträchtigt.

Die mehrfache Erwähnung der Gewerbesteuer in Art. 106 Abs. 6 GG zeigt zwar gerade vor dem Hintergrund ihrer Entstehungsgeschichte, dass der Gesetzgeber keinen Anlass für grundsätzliche verfassungsrechtliche Zweifel an der Gewerbesteuer ihrer Grundstruktur als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer gesehen hat. Weitergehende Aussagen, vor allem zur Vereinbarkeit ihrer konkreten Ausgestaltung mit anderen steuerverfassungsrechtlichen Prinzipien und mit den Grundrechten, können Art. 106 Abs. 6 GG jedoch nicht entnommen werden (BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1).

Den Gemeinden steht zwar die grundsätzliche Ertragshoheit über die Gewerbesteuer zu, aber nur in der Form, die die Gewerbesteuer in ihrer gesetzgeberischen Entwicklung erhalten hat. Das bedeutet, dass die Gewerbesteuer den Gemeinden als örtliche Objektsteuer zusteht, soweit die jeweiligen Tatbestände auf ihrem Gemeindegebiet verwirklicht werden. Gegen diesen Grundsatz verstößt auch die Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG nicht. Vielmehr besteht ein Erfordernis für diese Regelung, weil die Gewerbesteuer als kommunale Steuer einerseits in gemeindefreien Gebieten nicht erhoben werden kann, jedoch andererseits keine grundsätzliche gewerbesteuerliche Freistellung solcher Betriebe oder Betriebsstätten erfolgen soll, die sich in gemeindefreien Gebieten angesiedelt haben (Gosch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 159. EL, § 4 GewStG, Rn. 15). Daher greift § 4 Abs. 2 GewStG nicht in das bestehende Besteuerungsrecht der Gemeinden ein, sondern schließt lediglich eine Besteuerungslücke.

(cc) Die Vorschrift verstößt als Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer Rechtsverordnung auch nicht gegen das Bestimmtheitsgebot nach Art. 80 Abs. 1 S. 2 GG.

Die gesetzliche Ermächtigung des § 4 Abs. 2 GewStG ist nach Inhalt, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt. So regelt die Vorschrift, dass für Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten die Landesregierung durch Rechtsverordnung bestimmt, wer die nach diesem Gesetz den Gemeinden zustehenden Befugnisse ausübt. Damit knüpft die Regelung ausdrücklich an die nach dem GewStG den Gemeinden zustehenden Befugnisse an und nimmt darauf Bezug. Da das GewStG die den Gemeinden zustehenden Befugnisse ausdrücklich regelt, ist die Bezugnahme auf deren nach dem Gewerbesteuergesetz bestimmten Umfang inhaltlich ausreichend geregelt.

Auch der Zweck ist hinreichend bestimmt. § 4 Abs. 1 S. 1 u. 2 GewStG bestimmt, dass stehende Gewerbebetriebe der Gewerbesteuer in der Gemeinde unterliegen, in der eine Betriebsstätte zur Ausübung des stehenden Gewerbes unterhalten wird, und die Gewerbesteuer in jeder Gemeinde nach dem Teil des Steuermessbetrags erhoben wird, der auf sie entfällt, wenn sich Betriebsstätten desselben Gewerbebetriebs in mehreren Gemeinden befinden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 GewStG ist von ihrem Wortlaut und von ihrer Stellung im Gesetz her ersichtlich als Ergänzung zu § 4 Abs. 1 GewStG für den Bereich der gemeindefreien Gebiete erlassen worden mit dem Zweck, auch dort die Besteuerung mit der Gewerbesteuer zu gewährleisten. Auch wenn der Zweck nicht ausdrücklich genannt worden ist, ergibt sich schon aus der historischen Entwicklung der Vorschrift (s.o.) hinreichend deutlich der Zweck, keine gewerbesteuerfreien Gebiete entstehen zu lassen.

Weiter bestehen auch keine Bedenken gegen das Ausmaß der Ermächtigungsgrundlage. Nach ihrem Inhalt werden für gemeindefreie Gebiete die sonst für gemeindeangehörige Gebiete den Gemeinden zustehenden Befugnisse übertragen. Damit findet eine deutliche Beschränkung auf diese gemeindefreien Gebiete und die im Übrigen bereits gesetzlich geregelten Befugnisse statt, so dass keine neuen Befugnisse generiert und den Gemeinden keine bestehenden Befugnisse entzogen werden.

bbb) Auch gegen die Wirksamkeit der GGrStGfGebV ND und deren Anwendung bestehen keine Bedenken.

(1) Die Vorschrift zitiert mit § 4 Abs. 2 GewStG ausdrücklich die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage aufgrund derer sie erlassen worden ist. Die Übertragung der Erhebung der Gewerbesteuer für Betriebsstätten in den gemeindefreien Gebieten der Küstengewässer auf den Beigeladenen zu 1) entspricht zudem den Vorgaben der Ermächtigungsnorm. Darin werden die jeweiligen Landesregierungen ermächtigt, durch Rechtsverordnung zu bestimmen, wer die nach dem GewStG den Gemeinden zustehenden Befugnisse ausübt. Durch diese Formulierung gibt § 4 Abs. 2 GewStG dem Verordnungsgeber nicht vor, dass eine Übertragung der Befugnisse nur an Gemeinden erfolgen dürfe, sondern erhält die Übertragungsbefugnis bewusst offen. Dies rechtfertigt sich schon vor dem historischen Kontext, dass die Regelung des § 4 Abs. 2 GewStG verschiedene Arten von gemeindefreien Gebieten betrifft, nicht nur die Küstengewässer, sondern auch gemeindefreie Gutsbezirke und die im Bundeseigentum stehenden Gebiete (vgl. die Darstellung dieser Gebiete bei: Gosch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 159. EL, § 4 GewStG, Rn. 14). Insofern eröffnet § 4 Abs. 2 GewStG auch eine Übertragung der gewerbesteuerlichen Befugnisse an das Land selbst.

(2) Die Verordnung stellt ihrerseits keinen Eingriff in das Recht der Klägerin auf kommunale Selbstverwaltung dar und verstößt auch insbesondere nicht gegen die Zuweisung der Gewerbesteuer an die Gemeinden aus Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG.

(a) Wie bereits dargestellt greift die Ermächtigungsnorm des § 4 Abs. 2 GewStG nicht in das Selbstverwaltungsrecht der Klägerin ein. Auch die konkrete Ausgestaltung durch die Verordnung über die Erhebung der Gewerbe- und der Grundsteuer in gemeindefreien Gebieten beeinträchtigt dieses Selbstverwaltungsrecht nicht. Das Selbstverwaltungsrecht der Klägerin als Gemeinde erstreckt sich auf ihr kommunales Hoheitsgebiet. Daran knüpft auch die Erhebung der Gewerbesteuer als örtliche Objektsteuer an. Die Klägerin könnte daher in ihre verfassungsrechtlich garantierten Hoheitsrechte hinsichtlich der Erhebung von Gewerbesteuer nur dann mit Erfolg geltend machen, wenn in diese Erhebungsrechte eingegriffen würde. Dies ist vorliegend jedoch nicht ersichtlich. Denn der kommunale Zugriff erstreckt sich nur auf das Gewerbesteueraufkommen, das auf das jeweilige Gemeindegebiet entfällt. Soweit aber der Gewerbesteuermessbetrag anteilig auf Betriebsstätten entfällt, die nicht in gemeindeangehörigen Gebieten belegen sind, besteht dort kein Besteuerungsrecht der Gemeinden, in das eingegriffen werden könnte.

(b) Aber auch ein Verstoß gegen Art. 106 Abs. 6 S. 1 Grundgesetz liegt nicht vor. Zwar weist diese Vorschrift ihrem Wortlaut nach das Aufkommen der Grundsteuer und der Gewerbesteuer ausdrücklich den Gemeinden zu.

(aa) Das bedeutet, dass der Verfassungsgesetzgeber den Gemeinden das örtliche Aufkommen der Gewerbesteuer zugewiesen hat. Insoweit besteht auch keine grundsätzliche Individualberechtigung des Bundes oder der Länder. Auch ein Gewerbesteuerausgleich zwischen den einzelnen Gemeinden wäre insoweit nicht zulässig (Hidien in Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 106 GG, Rn. 1071, 1075). Dies umfasst - wie ausgeführt - jedoch nur die grundsätzlich anfallende Gewerbesteuer hinsichtlich ihres örtlichen, für das Gebiet der jeweiligen Gemeinde anfallende Gewerbesteueraufkommen. Hinsichtlich der gemeindefreien Gebiete der Küstengewässer bedeutet dies keinen Verstoß gegen Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG. Die durch Betriebsstätten in gemeindefreien Gebieten des Küstengewässers erwirtschafteten Anteile am Gewerbesteuermessbetrag fallen den Gemeinden aber per definitionem als solches bereits nicht zu.

Vielmehr ist die Ertragshoheit für die gemeindefreien Gebiete der Küstengewässer in erweiternde Auslegung des Art. 106 Abs. 1 S. 1 GG dahingehend zu verstehen, dass die Berechtigung insoweit auch durch das Land ausgeübt werden kann.

(bb) Dadurch erfolgt keine analoge Anwendung des Art. 106 Abs. 6 S. 3GG. Nach dieser Vorschrift steht das Aufkommen der Gewerbesteuer dem Land dann zu, wenn in einem Land keine Gemeinden bestehen. Insoweit verweist die Klägerin zutreffend darauf, dass diese Vorschrift sich ausdrücklich auf die Stadtstaaten Berlin und Hamburg bezieht, in denen es keine Gemeinden, sondern nur unselbständige Verwaltungsbezirke gibt. Vielmehr rechtfertigt sich die Erhebungskompetenz des Beigeladenen zu 1) aus einer erweiternden Auslegung des Begriffs der Gemeinden in Art. 106 Abs. 1 S. 1 GG. Diese Vorschrift weist die Gewerbesteuer als örtliche Objektsteuer den Gemeinden zu. Insoweit treten Gemeinden nicht als schlichte Untergliederungen der staatlichen Verwaltung auf. Sie bilden vielmehr eigenverantwortlich agierende und mit eigenen Kompetenzen ausgestaltete Selbstverwaltungskörperschaften. Sie sind damit Gemeinwesen, die im Rahmen ihrer eigenverantwortlichen Aufgabenerfüllung ihren Bürgern eine Identifikationsmöglichkeit geben sollen (Mehde in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetzkommentar 95. EL, Art. 28 Abs. 2 GG, Rn. 12). Wesentliche Bestandteile der kommunalen Selbstverwaltungsbefugnis sind dabei die Gebiets-, Organisations-, Personal-, Rechtsetzungs-, Planungs-, Haushalts- und Finanzhoheit der Gemeinden (Hömig/Wolff GG/Heinrich Amadeus Wolff, 13. Aufl. 2022, GG Art. 28 Rn. 13).

Diese Befugnisse übt in den Gebieten der Küstengewässer das Land aus. Im Küstenmeer Deutschlands gilt grundsätzlich die nationale Rechtsordnung, sofern nicht der Gesetzgeber im Einzelfall Ausnahmeregelungen getroffen hat. Hieraus folgt auch, dass das Gebiet innerhalb der 12-Seemeilen-Zone Landesgebiet des Bundeslandes ist, an dessen Küstenverlauf es liegt (Altrock/Oschmann/Theobald/Prall, 4. Aufl. 2013, EEG § 31 Rn. 25; Pätz in Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl. 2021, AO § 22a Rn. 3). Für die Küstenländer findet daher für das Gebiet des Küstenmeeres eine funktionale Gleichstellung mit den Gemeinden statt, die auch eine Zuweisung des örtlichen Gewerbesteueraufkommens rechtfertigt. Soweit danach durch Rechtsverordnung den Grundstückseigentümern die Verwaltung dieser Gebiete übertragen worden ist, sind diese in abgabenrechtlicher Hinsicht in vollem Umfang den Gemeinden gleichgestellt (Gosch in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 159. EL, § 4 GewStG, Rn. 15).

(cc) Im Übrigen ist auch im Bereich des Art. 106 Abs. 6 GG eine analoge Anwendung der Vorschriften des Grundgesetzes durchaus anerkannt. So fällt der kommunale Anteil an der Umsatzsteuer in den Stadtstaaten Hamburg und Berlin in analoger Anwendung des Art. 106 Abs. 6 S. 3 GG den Ländern zu (Siekmann in Sachs, Grundgesetz, Art. 106 GG, Rn. 39; Seiler in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetzkommentar, Art. 106 GG, Rn. 166).

2. Die Zerlegung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages ist auch in zutreffender Weise erfolgt. Der Beklagte hat zu Recht von dem für die Beigeladene zu 2) festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 955.139 € der Klägerin einen Anteil von 30 v.H. und dem Beigeladenen zu 1) einen Anteil von 70 v.H. zugewiesen.

Da die Beigeladene zu 2) ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Windenergie betreibt, bestimmt sich der Zerlegungsmaßstab nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG. Danach werden 30 v.H. des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrages nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne für die bei den Betriebsstätten eingesetzten Arbeitnehmer aufgeteilt. Da die Beigeladene zu 2) keine eigenen Arbeitnehmer beschäftigt, ist gem. § 31 Abs. 5 GewStG für die Betriebsstätte der Geschäftsleitung ein fiktiver Arbeitslohn in Höhe von 25.000 € zu berücksichtigten, so dass der Anteil von 30 v.H. insoweit in voller Höhe dieser Betriebsstätte zuzurechnen ist.

Auf das im Betrieb eingesetzte Sachanlagevermögen außer der Betriebs- und Geschäftsausstattung entfällt gem. § 29 Abs. 1 Nr. 3 GewStG ein Anteil von 70 v.H., der in voller Höhe dem Beigeladenen zu 1) zuzurechnen ist, da Sachanlagevermögen nur in der Form der im Windpark betriebenen Windenergieanlagen vorhanden ist.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO).

III. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache gem. § 115 Abs. 1 Nr. 2 FGO zugelassen.