Die Klage ist unbegründet.

Die Feststellungsbescheide vom 13.11.2008 bzw. 17.09.2009 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 03.02.2012, durch die der Beklagte verbleibende Verlustvorträge zur Einkommensteuer auf den 31.12.2007 i. H. v. ... bzw. i. H. v. ... sowie auf den 31.12.2008 i. H. v. ... bzw. i. H. v. ... gegenüber den Klägern festgestellt hat, sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsgerichtsordnung - FGO -).

Zu Recht hat der Beklagte bei der Ermittlung des Verlustes des Klägers aus der Veräußerung seiner Beteiligung an der GmbH in 2007 aufgrund einer verdeckten Einlage in 2001 nur nachträgliche Anschaffungskosten i. H. v. 900.000 DM (umgerechnet 460.162,69 EUR) - und nicht die von den Klägern für zutreffend gehaltenen 3.330.000 DM - angesetzt.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Veräußerungsgewinn i. S. dieser Vorschrift ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Der Begriff der Anschaffungskosten ist in § 17 Abs. 2 EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.11.1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348 [BFH 10.11.1998 - VIII R 6/96]; vom 12.10.1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561 [BFH 12.10.1999 - VIII R 46/98]). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i. S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind insbesondere solche Aufwendungen des Gesellschafters anzusetzen, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlagen zu werten sind (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 62/92, BFHE 194, 130 [BFH 12.12.2000 - VIII R 62/93], [BFH 12.12.2000 - VIII R 62/93] BStBl II 2001, 234).

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Dabei kann Gegenstand der verdeckten Einlage jedes bilanzierbare Wirtschaftsgut sein, das in der Bilanz der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung führt, sei es durch die Entstehung oder Vermehrung eines Aktivpostens, sei es durch Wegfall oder Minderung eines Passivpostens (BFH-Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 [BFH 26.10.1987 - GrS - 2/86]). Der Gesellschafter muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es genügt, wenn diese durch eine ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Vermögensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine --entgeltliche oder unentgeltliche-- Zuwendung an den oder die Gesellschafter zu sehen ist (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 [BFH 09.06.1997 - GrS - 1/94], unter C. III. der Gründe). Die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft beruht in diesem Fall auf einer gleichzeitig vollzogenen Vermögensübertragung der nahestehenden Person auf die Gesellschafter und der Gesellschafter auf die Gesellschaft. Sie beruht im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft (Valutaverhältnis) auf dem Gesellschaftsverhältnis, während im Verhältnis der leistenden nahestehenden Person zu den Gesellschaftern (Deckungsverhältnis) unterschiedliche Rechtsbeziehungen in Betracht kommen. Bestehen verwandtschaftliche Beziehungen zwischen dem leistenden Dritten und den Gesellschaftern, kann es sich insbesondere um eine unentgeltliche Zuwendung an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft handeln (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 62/92 BFHE 194, 130 [BFH 12.12.2000 - VIII R 62/93], [BFH 12.12.2000 - VIII R 62/93] BStBl II 2001, 234).

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze gelangt der Senat zu der Auffassung, dass dem Kläger aufgrund einer verdeckten Einlage in die GmbH nur --die vom Beklagten im Rahmen der Feststellung auf den 31.12.2007 berücksichtigten-- nachträglichen Anschaffungskosten von 900.000 DM (umgerechnet 460.162,69 EUR) entstanden sind.

Aufgrund der Veräußerung der KG-Anteile unter Teilwert sind in die GmbH 4,5 Mio. DM verdeckt eingelegt worden.

Dass die Kommanditisten der KG der GmbH ihre Kommanditanteile zu einem Kaufpreis unter dem Teilwert veräußert haben, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und zum Gegenstand einer schriftlichen fixierten tatsächlichen Verständigung über die Höhe des Teilwertes --nämlich 16,5 Mio. DM-- gemacht worden.

Der Beklagte hat --von den Klägern unbeanstandet-- unter Berufung auf § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 3 EStG und unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24.03.1987 - I R 202/83 (BFHE 149, 542, BStBl. II 1987, 705) den Teilwert der Besteuerung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt, den so ermittelten Veräußerungsgewinn gegenüber den Gesellschaftern der KG einheitlich und gesondert festgestellt und den Klägern entsprechend ihrer Beteiligungen an der KG die auf sie entfallenden Anteile des Veräußerungsgewinns zugerechnet. Von der Erhöhung des Veräußerungsgewinns um 4,5 Mio. DM entfielen anteilig 3.330.000 DM auf den Kläger und 270.000 DM auf die Klägerin.

Zu Recht --und von den Klägern unbeanstandet-- ist der Beklagte entsprechend den Feststellungen der GBp. davon ausgegangen, dass die GmbH-Gesellschafter korrespondierend mit der Besteuerung der KG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst verdeckt 4,5 Mio. DM in die Gesellschaft eingelegt haben. Insofern haben die Gesellschafter --entsprechend der tatsächlichen Verständigung-- ohne Gegenleistung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter im Wert von 4,5 Mio. DM in die Kapitalgesellschaft eingelegt. Ob diese Einlagen zunächst in dem "Mehrwert" der erworbenen Kommanditbeteiligungen oder --wie die GBp. ausweislich des Prüfungsberichts meint-- in den durch die KG-Beteiligungen vermittelten Geschäftswerten der ... sowie der Verlagsobjekte "...", "..", "..." und "..." bestanden, wofür das Ausscheiden der Komplementär-GmbH aus der KG zum Übertragungsstichtag (01.01.2001) und die damit verbundene Anwachsung nach § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuches sprechen, kann im Ergebnis dahinstehen. Denn es fest steht, dass die GmbH-Gesellschafter ihre Kommanditbeteiligungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst unter Wert verkauft und als Gegenleistung hierfür keine neuen Stammeinlagen erhalten haben. Dementsprechend wurden in Höhe der Wertdifferenz zwischen Kaufpreis und der Summe der Teilwerte der Beteiligungen verdeckte Einlagen geleistet.

Die anteilig auf die Veräußerung der Kommanditbeteiligung des Klägers entfallende Einlage im Gesamtwert von 3.330.000 DM hat der Kläger zur Überzeugung des Senates i. H. v. 900.000 DM selbst in die Gesellschaft eingelegt und unter Anwendung der Rechtsprechung des Großen Senates des BFH als Drittaufwand i. H. v. jeweils 1.125.000 DM seinen Töchtern und i. H. v. 150.000 DM seiner Ehefrau zugewendet, die diese verdeckt in das Gesellschaftsvermögen eingelegt haben.

Dieser Beurteilung des Streitfalles liegen folgende Überlegungen zugrunde:

Eigene wirtschaftliche oder betriebliche Interessen des Klägers, eine seine GmbH-Beteiligung übersteigende Gesellschaftereinlage zu leisten, haben die Kläger nicht dargelegt und sind aus den Akten auch nicht ersichtlich. Die Begründung nachträglicher Anschaffungskosten der Beteiligung als Rechtsfolge einer verdeckten Einlage genügt nach Auffassung des Senates hierfür nicht.

Zweitens waren die Kläger bei Addition ihrer Beteiligungen zu 80% am Kapital der KG (74% der Kläger und 6% die Klägerin) und zusammen mit ihren Töchtern ebenfalls zu 80% am Kapital der GmbH (20% der Kläger, 10% die Klägerin und je 25% die beiden Töchter) beteiligt. Aufgrund der Gesamtumstände geht der Senat deshalb unter Anwendung der Rechtsprechung des Großen Senates des BFH bei wirtschaftlicher Betrachtung davon aus, dass der Kläger die verdeckten Einlagen, soweit diese seine Beteiligung an der GmbH überschritten haben, zunächst seinen nahen Angehörigen entsprechend deren quotaler Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zugewendet hat, die diese anschließend in die Gesellschaft eingelegt haben.

Zwar kann Senat --worauf die Kläger zu Recht hingewiesen haben-- nicht feststellen, dass der Kläger auf der einen Seite und seine Töchter und seine Ehefrau auf der anderen Seite irgendeine ausdrückliche Vereinbarung darüber getroffen haben, dass der Kläger eine Gesellschaftereinlage zugunsten seiner nahen Angehörigen leistet. Aber es darf nicht übersehen werden, dass grundsätzlich kein Gesellschafter bereit ist, ohne rechtliche Verpflichtung einen disquotalen Gesellschafterbeitrag zu leisten, und dass die streitbefangenen Einlagen erheblichen Wert hatten. Im Übrigen haben die Kläger ihre wirtschaftlichen Interessen gegenüber den familienfremden GmbH-Gesellschaftern X. und Y. ausweislich der zwischen ihnen geschlossenen Vereinbarungen genau abgegrenzt. Insofern verweist der Senat beispielhaft auf § 2 Abs. 2 (a) des "Vertrages über die Veräußerung von Kommanditbeteiligungen" vom 18.12.2000, die die Zahlung der Kaufpreise an die Fremdgesellschafter zum Gegenstand haben. Mangels anderer Anhaltspunkte steht daher zur Überzeugung des Senates fest, dass der Kläger die streitbefangenen Einlagen anteilig seinen Töchtern und seiner Ehefrau zugewendet hat, weil es sich bei ihnen um nahe Angehörigen handelt.

Dieser Beurteilung steht die Rechtsprechung des 2. Senates des BFH nicht entgegen. Zwar liegen nach dieser Rechtsprechung die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung i. S. des § 7 Erbschaftsteuergesetz alter Fassung des einbringenden Gesellschafters an den anderen Gesellschafter nicht vor, wenn sich der Wert der GmbH-Beteiligung eines Gesellschafters dadurch erhöht hat, dass ein anderer Gesellschafter Vermögen in die GmbH einbringt, ohne eine dessen Wert entsprechende Gegenleistung zu erhalten. Wegen der rechtlichen Eigenständigkeit des Gesellschaftsvermögens der GmbH fehle es in einem solchen Fall an einer zivilrechtlichen Vermögensverschiebung zwischen diesen Gesellschaftern (vgl. BFH Urteil vom 09.12.2009 II R 28/09, BFHE 228, 169 [BFH 09.12.2009 - II R 28/08], [BFH 09.12.2009 - II R 28/08] BStBl II 2010, 566).

Die erbschaft- und schenkungssteuerliche Beurteilung disquotaler Gesellschaftereinlagen, die maßgeblich abstellt auf die zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen, hat für die ertragsteuerliche Beurteilung keine Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2010 IX R 24/09, BFHE 231, 557, BStBl II 2011, 799).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass der Beklagte die angefochtenen Feststellungsbescheide während des Klageverfahrens durch den Einspruchsbescheid vom 03.02.2012 zugunsten der Kläger geändert hat.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

Die Revision ist gem. § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.