Die Klage ist teilweise begründet.

Als Nachlassverbindlichkeiten sind über die bereits berücksichtigten Steuerschulden hinaus diejenigen Steuern in Ansatz zu bringen, die festzusetzen gewesen wären, wenn das Finanzamt B die tatsächliche Verständigung vom 6. März 2008 zutreffend umgesetzt hätte. Insgesamt sind Steuerschulden in Höhe von 279.831,94 € in Ansatz zu bringen.

Gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen, die von dem Erblasser herrührenden Schulden. Zu den vom Erblasser herrührenden Schulden gehören auch die Steuerschulden des Erblassers, die gem. § 1922 BGB, § 45 AO auf den oder die Erben übergehen. Nach dem Stichtagsprinzip des § 11 i.V.m. § 9 Nr. 1 ErbStG kommt es auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Todes des Erblassers an.

Nach ständiger Rechtsprechung des RFH und BFH (z.B. RFH Urteil vom 25. Mai 1938 III e 29/38, RStBl. 1938, 620; BFH Urteil vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1939; Urteil vom 27. Juni 2007 II R 30/05, BStBl. II 2007, 651; Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BStBl. II 2010, 806) setzt - insoweit abweichend vom Zivilrecht - ein Abzug von Nachlassverbindlichkeiten zusätzlich voraus, dass die Verbindlichkeit eine wirtschaftliche Belastung darstellt. An dieser Rechtsprechung hat der BFH auch jüngst noch festgehalten BFH-Urteil vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147; vom 4. Juli 2012 II R 15/11, BStBl. II 2012, 790). Hat der Erblasser Steuern hinterzogen, so kommt ein Abzug von Steuerschulden nicht in Betracht, wenn den Steuerbehörden auch die nur theoretische Möglichkeit genommen ist, von den Steueransprüchen zu erfahren, weil sich das fragliche Vermögen im Ausland befindet und der deutsche Fiskus keinen Zugriff auf das Vermögen hat. Unterrichtet der Erbe zeitnah die Steuerbehörde über die Steuerangelegenheit, so kann sein Handeln noch auf den Stichtag zurückbezogen werden; als zeitnah kann eine Unterrichtung innerhalb von drei Monaten angesehen werden (BFH Urteil vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1939). Hat der Gesamtrechtsnachfolger eine wirksame strafbefreiende Erklärung abgegeben und den danach zu zahlenden Betrag entrichtet, so soll nach einer Literaturauffassung der Abzug der Nachlassverbindlichkeit auf den gezahlten Betrag begrenzt sein (Troll, Kommentar zum ErbStG, § 10 Rn. 140); ist die Steuer zu niedrig festgesetzt, kann der Erbe dann den Abzug der Steuerschuld in der kraft Gesetzes entstandenen Höhe verlangen, wenn eine Korrektur der fehlerhaften Festsetzung möglich ist und tatsächlich erfolgt (Moench/Weinmann, Kommentar zum ErbStG, § 10 Rn. 54).

Die Finanzverwaltung lässt hinterzogene Steuern dann zum Abzug zu, wenn sie tatsächlich festgesetzt werden, weil die Steuerhinterziehung vom Erben angezeigt wird (koordinierte Ländererlasse, vgl. z.B. Erlass der Oberfinanzdirektion Oldenburg vom 7. Januar 2003 S 3810-52-StO 241). Zinsen nach §§ 233a und 235 AO sind danach als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, soweit sie auf den Zeitraum vom Beginn des Zinslaufs bis zum Todestag des Erblassers entfallen.

Im Streitfall sind danach nur jene Einkommensteuern und Nachzahlungszinsen zusätzlich als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen, die bei zutreffender Umsetzung der tatsächlichen Verständigung vom 6. März 2008 festzusetzen gewesen wären.

Entgegen der Auffassung des Beklagten stellen diese Steuern eine wirtschaftliche Belastung für die Klägerin dar. Zwar war der Finanzverwaltung das von der Erblasserin in Luxemburg angelegte Kapitalvermögen und damit der Umstand, dass Ernestine B weitaus höhere Kapitalerträge erzielt hatte, nicht bekannt; im Todeszeitpunkt stellten die bislang hinterzogenen Steuern für Frau B keine wirtschaftliche Belastung dar, weil kein Anhaltspunkt dafür bestand, dass die Finanzbehörden von dem Vermögen Kenntnis erlangen würden. Allerdings hat Rainer D durch seine Strafanzeige die Aufdeckung des steuerrelevanten Sachverhalts in Gang gebracht und ist damit Auslöser dafür gewesen, dass der Erbengemeinschaft gegenüber letztendlich höhere Steuern festgesetzt worden sind. Die Strafanzeige war auch zeitnah im Sinne des oben zitierten BFH Urteil vom 24. März 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1939 erfolgt. Zwar hat Rainer D die Strafanzeige mehr als drei Monate nach dem Tod von Ernestine B erstattet. Allerdings galt weder er zu diesem Zeitpunkt als Erbe, noch die Klägerin als Vermächtnisnehmerin; Erbe war nach dem Erbschein vom 26. August 2004 ausschließlich Ottomar F. Erst aufgrund des gerichtlichen Vergleichs vom 14. Dezember 2005 ist Rainer D als Erbe und die Klägerin als Vermächtnisnehmerin behandelt worden. Zu diesem Zeitpunkt war der Finanzverwaltung die Steuerhinterziehung der Ernestine B längst bekannt, weshalb sie die kurz danach im Januar 2006 eingereichte Erklärung nach dem StraBEG - wohl zu recht - als verspätet angesehen hat. Dies rechtfertigt es, die Aufdeckung des wirtschaftlichen Sachverhalts durch Rainer D auf den Todeszeitpunkt zurückzubeziehen.

Die Klägerin musste nach der Offenlegung des Vermögens, welches die Erblasserin den Finanzbehörden verschwiegen hatte, ernsthaft damit rechnen, dass das Finanzamt B die Einkommensteuer für alle Veranlagungszeiträume festsetzen würde, für die noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war, zumal Rainer D mit der Abgabe der Erklärung nach dem StraBEG das Besteuerungsverfahren in Gang gesetzt hatte. Mit dem Abschluss der tatsächlichen Verständigung wurde alsdann die Höhe der festzusetzenden Steuer auf einen bestimmten berechenbaren Betrag konkretisiert.

Nach dem normalen Lauf der Dinge musste die Klägerin bei objektiver Würdigung der Umstände davon ausgehen, dass das Finanzamt B die Steuern in der in der tatsächlichen Verständigung festgelegten Höhe festsetzen würde, zumal angesichts der beträchtlichen Höhe der Steuern zu erwarten gewesen wäre, dass der mit dem Fall betraute Finanzbeamte die tatsächliche Verständigung mit gebotener Sorgfalt umsetzt. Die unglaubliche Nachlässigkeit, die die für das Finanzamt B handelnden Personen letztendlich an den Tag gelegt haben - so hätte beispielsweise dem die tatsächliche Verständigung unterzeichnenden Sachgebietsleiter S auffallen müssen, dass Rainer D selbst die Einkommensteuer 1993 und 1994 in die Strafbefreiungserklärung einbezog, die tatsächliche Verständigung diese Jahre aber nicht mitumfasste; ebenso war auf den ersten Blick die Unstimmigkeit der Steuerfestsetzung zu erkennen, wenn sich nach der strafbefreienden Erklärung eine Steuerzahlung von 121.265,- € ergab, die Steuerfestsetzungen für die Jahre bis 2002 sich aber nur auf ca. 106.000,- € beliefen, d.h. weniger trotz höheren Steuersatzes und höherer Steuerbemessungsgrundlage -, mit der nach menschlichem Ermessen niemand rechnen konnte und die zudem ein Umstand ist, der nicht aus der Sphäre der Klägerin kommt, kann nach Auffassung des Senats für die Beurteilung der Frage, inwieweit die Verbindlichkeiten eine wirtschaftliche Belastung bildet, keinen Rolle spielen. Hinzu kommt, dass das Veranlagungsfinanzamt seinen Fehler zunächst noch durch auf § 129 AO gestützte Änderungsbescheide hätte korrigieren können. Erst nach und nach ist diese Berichtigungsmöglichkeit durch Eintritt der Festsetzungsverjährung weggefallen. Es ist mit dem Stichtagsprinzip nicht zu vereinbaren, den Ansatz der Nachlassverbindlichkeiten von derartigen, in die Zeit nach dem Erbfall fallenden Entwicklungen abhängig zu machen. Der Beklagte muss sich auch fragen lassen, ob er - dies wäre die Parallele auf der Vermögensseite - vom Ansatz einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers werthaltigen Forderung gegen einen Dritten dann absehen würde, wenn es diesem Dritten durch trickreiche Verhandlungen gelingt, die Beitreibung der Forderung so lange in die Länge zu ziehen, bis er die Einrede der Verjährung erheben kann.

Über diese materiell-rechtlich höher festzusetzenden Steuern hinaus sind jedoch keine weiteren Nachlassverbindlichkeiten in Ansatz zu bringen. Die Feststellungslast für den Nachweis der Nachlassverbindlichkeiten trägt der Steuerpflichtige. Soweit die Klägerin behauptet, dass für die Jahre 1995-2002 materiell-rechtlich höhere Steuern festzusetzen gewesen wären als jene Beträge, die sich aus der tatsächlichen Verständigung ergeben, kann die Klägerin mit diesem Vortrag schon deshalb nicht durchdringen, weil sie die Höhe der Kapitaleinkünfte der Frau B nicht im Detail nachgewiesen hat. In diesem Zusammenhang sei daran erinnert, dass in der Präambel zur tatsächlichen Verständigung ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass die Erben aufgrund fehlender und nicht mehr beschaffbarer Unterlagen die konkrete Höhe der Einnahmen nicht mehr belegen können. Gleiches gilt, soweit die Klägerin partiell im Hinblick auf die Werbungskosten von den Zahlenwerten von der tatsächlichen Verständigung abweichen will. Für die Steuerfestsetzung ist die Höhe der Einkünfte aus Kapitalvermögen, d.h. der Saldo aus Einnahmen und Werbungskosten, maßgeblich. Wenn die Klägerin behauptet, dass die Einkommensteuern höher festzusetzen wären, so kann sie sich nicht auf den Vortrag beschränken, die Werbungskosten seien tatsächlich niedriger; sie müsste vielmehr die Höhe von Einnahmen und Ausgaben konkret darlegen. Soweit die Klägerin den Abzug von Einkommensteuerverbindlichkeiten für 1993 und 1994 begehrt, scheitert dies bereits daran, dass dem Senat weder bekannt ist, wie hoch die Kapitaleinkünfte für diese Jahre waren, noch, in welcher Höhe in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden Einkommensteuer festgesetzt wurde. Der Senat verfügt noch nicht einmal über sichere Kenntnis, ob Frau B ihr Kapital in jenen Jahren bereits in Luxemburg angelegt hatte.

Im Ergebnis hat die Klage teilweise Erfolg. Die Klägerin kann die Einkommensteuerverbindlichkeiten aus den Einkommensteuerbescheiden 2002-2004 in der Höhe als Nachlassverbindlichkeit abziehen, wie sie in dem Erbschaftsteuerbescheid vom 23. Dezember 2011 bereits berücksichtigt worden sind. Für 2002 hat es keinen DM-Euro Umrechnungsfehler gegeben, weil es sich insoweit um das erste Euro-Jahr handelt. Für 2003 und 2004 hat der Beklagte bereits die Einkommensteuerverbindlichkeiten nach Maßgabe der aktuell gültigen Bescheide in Ansatz gebracht.

Zu berücksichtigen sind insoweit folgende Beträge:

Die für 1995-2001 zusätzlich als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigenden Einkommensteuern berechnen sich wie im Folgenden dargelegt, wobei der Senat hinsichtlich der materiell-rechtlich festzusetzenden Steuern auf die dem Urteil angefügten Probeberechnungen verweist. Diesen kann allerdings betragsmäßig nicht hinsichtlich der darin ausgewiesenen Nachzahlungszinsen gefolgt werden, weil in den Probeberechnungen die Zinsen für einen Zinslauf bis zur Gegenwart berechnet worden sind. Maßgeblich für den Zinslauf ist vielmehr der Zeitraum beginnend jeweils mit dem 16. Kalendermonat nach der Entstehung der Steuer bis einschließlich März 2004, d.h. dem Monat vor dem Tod der Frau Ernestine B. Von der so ermittelten richtigerweise festzusetzenden Steuer ist diejenige Steuer in Abzug zu bringen, die zu Lebzeiten der Erblasserin festgesetzt worden ist. Da den Verfahrensbeteiligten für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 die Ursprungsbescheide nicht mehr vorlagen, hat der Senat die damals festgesetzten Steuern retrograd ermittelt, indem er die zusätzlichen Einkünfte und Werbungskosten laut tatsächlicher Verständigung als DM-Betrag behandelt von den Einnahmen aus Kapitalvermögen und Werbungskosten laut Einkommensteuerbescheiden vom 6. März 2008 in Abzug gebracht hat. Ausgehend von dem so ermittelten zu versteuernden Einkommen in Höhe von - wiederum auf €-Beträge umgerechnet - 19.652,- € (1997) und 20.259,- € (1998) hat der Senat anhand des Internet-Abgabenrechners des Bundesministeriums der Finanzen die historisch festgesetzte Einkommensteuer einschließlich Solidaritätszuschlag mit 4.081,60 € (1997) und 4.175,59 € (1998) errechnet; bei 9 % evangelisch-lutherischer Kirchensteuer in Niedersachsen ergibt sich eine Kirchensteuerfestsetzung von 341,72 € (1997) und 356,21 € (1998).

Berechnung der materiell-rechtlich zutreffenden Einkommensteuerverbindlichkeiten 1995-2001 der Ernestine B am 18. April 2004:

Abzüglich

Abzüglich

Die Berechnung der Steuer wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen, weil sie einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 137 FGO. Die Klägerin hat - offensichtlich um den Eintritt der Festsetzungsverjährung für sämtliche Einkommensteuerbescheide des Finanzamts B abzuwarten, die von dem DM-Euro Umrechnungsfehler betroffen waren - erst im Klageverfahren auf die Tatsache dieses Umrechnungsfehlers hingewiesen.