Tatbestand

Streitig ist, ob in Folge einer im Konzern, dem die Klägerin angehört, zum 1. Januar 2011 erfolgten Umstrukturierung und Übertragung von Aktivitäten und Risiken auf eine schweizerische Gesellschaft eine Erhöhung der Einkünfte um xxx Euro vorzunehmen ist. Dabei ist insbesondere streitig, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung sowie eine Funktionsverlagerung anzunehmen und ob hierfür ein Transferpaket anzusetzen ist.

Die Klägerin als Organträgerin deutscher Organgesellschaften ist international eingebunden in die "A-Gruppe". Konzernobergesellschaft ist die in den USA ansässige A Inc. Sie hält über verschiedene Gesellschaften 100 % der Anteile an der B (USA). Über diverse andere Gesellschaften hält sie außerdem 100 % der Anteile an der Klägerin, der deutschen Konzernobergesellschaft. Diese ist innerhalb von Deutschland ebenfalls an diversen weiteren Gesellschaften beteiligt.

In Deutschland operativ tätig waren Ende 2010 die Gesellschaften W, X, Y und Z, die jeweils unterschiedliche Produkte herstellten und vertrieben.

Die dafür benötigten immateriellen Wirtschaftsgüter (insbesondere Patente, Designs und Marken für die Herstellung und den Vertrieb der Produkte der A-Gruppe) standen und stehen sämtlich im Eigentum der B und wurden den operativen deutschen Gesellschaften ebenso wie den weiteren europäischen Gesellschaften der A-Gruppe im Wege eines nicht exklusiven Lizenzvertrages zur Verfügung gestellt. Die operativen deutschen Gesellschaften verfügten demgegenüber nicht über eigene immaterielle Wirtschaftsgüter dieser Art. Die immateriellen Wirtschaftsgüter wurden zum Teil von der B und zum Teil durch die Gesellschaft M (Großbritannien) entwickelt. Die deutschen Gesellschaften waren und sind an der Entwicklung der immateriellen Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht beteiligt.

Bis zum Streitjahr bestand ein zuletzt mit Wirkung zum 1. Januar 2009 abgeschlossener Lizenzvertrag zwischen der B und allen operativen europäischen Gesellschaften der Gruppe, also auch den operativen deutschen Gesellschaften. Auf der Grundlage dieses Lizenzvertrages waren die operativen deutschen Gesellschaften berechtigt, für die Fertigung und den Vertrieb der Produkte auf nicht exklusiver Basis Patente (sämtliche Erfindungen, Patente, Patentanmeldungen, Fortentwicklungen, Neubeantragungen), Markenrechte (sämtliche eingetragenen und nicht eingetragenen Warenzeichen, Handelsnamen, Dienstleistungsmarken, Handelsaufmachungen, insbesondere die A-Dachmarke), eingetragene Designs sowie Know-how und Show-how (Technologien, Geschäftsgeheimnisse, Prozesse, Formeln, technische Informationen, Daten, Zeichnungen, Pläne, Spezifikationen, Rezepte, Berichte und sämtliches sonstige allgemeine und spezielle Wissen, Erfahrungen, Techniken und Informationen) zu nutzen. Damit umfasste der Lizenzgegenstand sämtliche Bereiche der betrieblichen Leistungserstellung, d.h. sowohl den Produktionsbereich als auch den Vertriebsbereich. Als Gegenleistung zahlten die operativen deutschen Gesellschaften eine Lizenzgebühr in Höhe von x % ihrer Nettoumsätze an die B.

Der Lizenzvertrag sah eine Laufzeit bis zum 1. Januar 2013 vor, die sich bei Nichtkündigung jeweils um ein weiteres Jahr verlängerte.

Die wesentlichen strategischen Entscheidungen hinsichtlich der Produktions- und Vertriebsprozesse der operativen deutschen Gesellschaften traf die französische C, bei der das Leitungspersonal der europäischen A-Gruppe angestellt war. Im Einzelnen betrafen diese von der C ausgeübten Aktivitäten z.B. die Festlegung der Unternehmensstrategie, die Entscheidung über Investitionen und Produktportfolios der deutschen Gesellschaften, die mittel- und langfristige Produktions- und Kapazitätsplanung sowie die zentrale Verhandlung von europaweiten Beschaffungsverträgen mit den Rohstofflieferanten und die Betreuung der Großkunden.

Die C war als Dienstleistungsgesellschaft ausgestaltet, die ihre Kosten nach einem festgelegten Umlageschlüssel auf die einzelnen operativen europäischen Gesellschaften der Gruppe verteilte. Hierbei bestand ein Dienstleistungsvertrag zwischen der Klägerin und der C sowie ein Unterdienstleistungsvertrag zwischen der Klägerin und den weiteren operativen deutschen Gesellschaften der Gruppe.

Die operativen deutschen Gesellschaften stellten demnach Produkte unter Nutzung der von der B überlassenen Lizenz her und vertrieben sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an Kunden auf dem deutschen Markt. Außerdem übten sie die Funktion der Lagerhaltung und Logistik aus. Daneben kauften sie Hilfs- und Betriebsstoffe wie Energie, Büromaterial sowie einzelne Materialien für die Produktion ein. Die Verhandlungen mit den Zulieferern für die in der Produktion benötigten Rohstoffe führten jedoch nicht sie, sondern die C sowie die Gesellschaft D. Die operativen deutschen Gesellschaften riefen insoweit nur die verhandelten Mengen ab. Die D ist innerhalb der A-Gruppe zentral für die Beschaffung der wesentlichen Rohstoffe verantwortlich und schließt entsprechende Rahmenverträge ab.

Zum 1. Januar 2011 wurde das Geschäftsmodell der A-Gruppe umgestellt. Es wurde eine europaweite Prinzipalstruktur etabliert, um durch eine Zentralisierung von Planungs-, Beschaffungs- und Vertriebsprozessen und eine verbesserte Steuerung der Produktionstätigkeit Kostenvorteile und Vorteile im Hinblick auf eine konsistente Vertriebsstrategie in Europa zu erreichen. Die verbundenen Unternehmen - also auch die deutschen Gesellschaften der Gruppe - wurden von diesem Zeitpunkt an als Routineunternehmen für den Prinzipal tätig, z.B. als Auftrags- oder Lohnfertiger oder als risikoarme Vertriebsgesellschaft (Limited Risk Distributor).

Im Einzelnen ist seit dem 1. Januar 2011 die in der Schweiz ansässige E als europaweite Prinzipalgesellschaft tätig, beauftragt Auftragsfertiger mit der Herstellung der Produkte und liefert die Produkte an risikoarme Vertriebsgesellschaften, die die Produkte auf ihrem jeweiligen Markt vertreiben. Die bisher von der C ausgeübten Funktionen lagen seit dem 1. Januar 2011 bei der E. Die operativen deutschen Gesellschaften waren dementsprechend ab dem 1. Januar 2011 als Auftragsfertiger für die E tätig. Der Vertrieb der Produkte auf dem deutschen Markt erfolgte ab dem 1. Januar 2011 über die V.

Das Eigentum an den immateriellen Wirtschaftsgütern blieb wie zuvor bei der B, die operativen deutschen Gesellschaften übertrugen keine materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter an die E (oder eine andere Konzerngesellschaft der A-Gruppe). Insbesondere verblieben sämtliche Anlagen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die auf Lager liegenden Fertigprodukte sowie der lokale Kundenstamm bei den operativen deutschen Gesellschaften.

Die E schloss zum 1. Januar 2011 einen Lizenzvertrag mit der B, der im Wesentlichen den zuvor mit den einzelnen Gesellschaften abgeschlossenen Lizenzverträgen entsprach und darüber hinaus ein Unterlizenzierungsrecht für die E enthielt. Es wurde vereinbart, dass die E den deutschen Gesellschaften eine Unterlizenz erteilt, was auch geschah. Die deutschen Gesellschaften waren deshalb seit dem 1. Januar 2011 von der Entrichtung der Lizenzgebühren aus ihrem eigenen Lizenzvertrag mit der B freigestellt.

Die B kündigte den mit den operativen deutschen Gesellschaften bestehenden Lizenzvertrag zum Ende der Grundlaufzeit zum 1. Januar 2013. Aufgrund des Beitritts zur Prinzipalstruktur konnten die operativen deutschen Gesellschaften die immateriellen Wirtschaftsgüter der B deshalb ab diesem Zeitpunkt nur noch aus der Unterlizenzierung der E und ausschließlich zur Produktion von Vertragsprodukten im Rahmen eines Auftragsfertigungsvertrages mit der E nutzen.

Um zu berücksichtigen, dass die operativen deutschen Gesellschaften die immateriellen Wirtschaftsgüter für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 1. Januar 2013 auch (noch) aus dem eigenen Lizenzvertrag mit der B hätten nutzen können, die E aber seit der Umstrukturierung sämtliche wesentlichen Geschäftsrisiken trug, vereinbarten die E und die operativen deutschen Gesellschaften der Gruppe, dass der während dieses Zeitraums erzielte Nettogewinn zwischen den Parteien dahingehend aufgeteilt werde, dass ein Drittel des Gewinns den operativen deutschen Gesellschaften und zwei Drittel der E zustehe, etwaige Verluste aber vollständig durch die E zu tragen seien.

Zur weiteren Umsetzung der Prinzipalstruktur schloss die E mit den operativen deutschen Gesellschaften zum 1. Januar 2011 jeweils einen Auftragsfertigungsvertrag. Danach ließ die E die Produkte unter ihrer Leitung durch den jeweiligen Auftragsfertiger herstellen, während der Vertrieb durch die deutsche V unter den von der E vorgegebenen Rahmenbedingungen erfolgte. Die wesentlichen Entscheidungsprozesse und Risiken (aus Fertigung, Verkauf, Transport und Lagerung) trug nunmehr die E. Die E übte im Wesentlichen die Funktionen aus, die zuvor die C ausgeübt hatte (mittel- und langfristige Produktionsprogrammplanung, Produktportfolio, Richtlinien für den Produktionsprozess sowie Qualität und Sicherheit), die Auftragsfertiger, d.h. die operativen deutschen Gesellschaften übernahmen demgegenüber, ebenfalls im Wesentlichen wie zuvor, die konkrete Herstellung, die kurzfristige Produktionsprogrammplanung, Fracht und Logistik sowie Lagerhaltung.

Die E erwarb von nun an die von den Auftragsfertigern hergestellten Produkte zu einem Preis, der mit der Kostenaufschlagsmethode ermittelt wurde.

Die V übernahm den deutschen Vertrieb der Produkte. Sie erwarb die Produkte von der E und verkaufte sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die deutschen Kunden weiter. Die vertriebsbezogenen Aufgaben verblieben dabei bei der V. Im Einzelnen war die V beispielsweise weiterhin verantwortlich für Budgetierung und Prognoseerstellung, Pflege des lokalen Kundenstamms, Durchführung von Marketing- und Werbeaktivitäten in Übereinstimmung mit der von der E vorgegebenen Marketing-Strategie. Die E traf dagegen sämtliche strategischen Entscheidungen und trug sämtliche Geschäftsrisiken. Sie gab zudem die Rahmenbedingungen des Vertriebs vor.

Die V zahlte an die E für die vertriebenen Produkte einen nach der sogenannten geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode ermittelten Preis.

Als Kompensation für die durch die Teilnahme an der Prinzipalstruktur ausgelösten Gewinnminderungen erhielten die operativen deutschen Gesellschaften Ausgleichszahlungen von der E in Höhe von xxx Euro. Die Ermittlung erfolgte anhand eines Vergleichs der Gewinnsituation unter Teilnahme an der Prinzipalstruktur mit der Gewinnsituation bei Nichtteilnahme an der Prinzipalstruktur. Dabei gingen die damaligen steuerlichen Berater der operativen deutschen Gesellschaften zunächst von Funktionsverlagerungen aus und ermittelten die Höhe der Ausgleichszahlungen nach den Grundsätzen zur Bewertung eines Transferpaketes.

Dabei legten sie zugrunde, dass der Produktions- und der Vertriebsbereich getrennt zu bewerten seien. Der Produktionsbereich wurde unter Berücksichtigung eines zweijährigen Kapitalisierungszeitraums bewertet, weil die operativen deutschen Gesellschaften der Gruppe wegen des gekündigten Lizenzvertrags ab dem 1. Januar 2013 nicht mehr zur Herstellung der Produkte berechtigt gewesen wären. Der Vertriebsbereich wurde mit einem fünfjährigen Kapitalisierungszeitraum bewertet, um pauschalierend dem lokalen Kundenstamm Rechnung zu tragen.

In den Jahren 2015 bis 2017 fand bei der Klägerin und ihren Organgesellschaften aus allen Organkreisen eine Außenprüfung statt, die den vorgenannten Sachverhalt als verdeckte Gewinnausschüttung im Wege einer Funktionsverlagerung würdigte und dementsprechend Transferpakete berechnete.

Die Außenprüfung ging davon aus, dass die Voraussetzungen der Funktionsverlagerung erfüllt seien, da wesentliche Funktionen von Deutschland in die Schweiz übertragen worden seien. Dies betreffe zwar nicht die Gesamtfunktion "Herstellung und Vertrieb von Produkten". Allerdings werde die Entrepreneur-Eigenschaft der Klägerin erfasst, weil sie diese auf die Prinzipalgesellschaft übertragen habe und diese Eigenschaft somit verlagert worden sei. Es sei ein lebensfähiger Teilbetrieb übertragen worden, da unternehmerische Tätigkeiten in den Bereichen Verkauf, Marketing, Vertrieb und Fertigung und damit ein selbstständiger, organisch geschlossener Kreis eines Gesamtbetriebs übertragen worden seien. Es seien die notwendigen immateriellen Wirtschaftsgüter, aus denen die Wertschöpfung der unternehmerischen Tätigkeit gezogen werde, auf die E übertragen worden, wie z.B. Lieferantenkontakte, Marktkenntnisse, eigenständiger Marktzugang, Kundenstamm und Vertriebsorganisation. Die operativen deutschen Gesellschaften hätten insbesondere den Einkauf der Rohmaterialien und den Vertrieb ihrer Produkte verloren.

Die übertragenen Funktionen seien als Ganzes zu bewerten, weil Produktion und Vertrieb untrennbar zur Wertschöpfung und damit zum übertragenen Gewinnpotenzial beitrügen.

Gemäß § 6 FVerlV sei das Transferpaket zudem unter Berücksichtigung eines unbegrenzten Kapitalisierungszeitraums zu bewerten, weil kein endlicher Kapitalisierungszeitraum glaubhaft gemacht worden sei. Derlei Anhaltspunkte seien insbesondere nicht aus dem Lizenzvertrag bzw. dessen Laufzeit abzuleiten. Eine Minderung der übertragenen Funktionen sei nur gegeben, wenn die glaubhafte Möglichkeit der Versagung der Lizenz gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft bestünde, was aber nicht gegeben sei, wenn Teilbetriebe übertragen würden und die Gewinnpotenziale entscheidend von Lizenzrechten abhängig seien, über die die gemeinsame Konzernmutter befinden könne. Der Kapitalisierungszeitraum sei nicht von der Restlaufzeit des Lizenzvertrags abhängig, weil die Lizenzgewährung an die E zwingend gewesen sei.

Nach den Ermittlungen der Außenprüfung ergab sich ein Transferpaketwert bei den einzelnen Gesellschaften in Höhe von insgesamt xxx Euro. Nach Abzug der Ausgleichszahlungen in Höhe von xxx Euro ergab sich im Veranlagungszeitraum 2011 eine Einkommenserhöhung von xxx Euro.

Gegen den aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheid für 2011 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom xxx wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, zwar stelle der Wechsel des Lizenzvertrages von den operativen deutschen Gesellschaften auf die E für sich genommen keine Funktionsverlagerung dar. Anders sei dies jedoch, wenn betriebswirtschaftliche Ergebnisse von einer Gesellschaft auf eine andere übergingen. Denn dies setze die Übernahme von Risiken voraus, was wiederum die Übernahme von Funktionen bedinge. Die deutschen Gesellschaften hätten ihre unternehmerischen Funktionen aufgegeben und Funktionen abgegeben, die sie nach der Umstrukturierung nicht mehr gehabt hätten. Die E habe Funktionen erhalten, die sie vorher nicht habe ausüben können. Damit seien alle Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung gegeben.

Das Gewinnpotenzial sei der Bewertung der Funktionsverlagerung insgesamt zugrunde zu legen, da für ein Transferpaket die Verrechnungspreise grundsätzlich auf der Grundlage einer Verlagerung der Funktion als Ganzes zu bestimmen seien. Es sei von einem unbegrenzten Kapitalisierungszeitraum auszugehen, weil schon wegen des Interesses der Konzernmutter an Beteiligungserträgen von einer fortwährenden zeitlichen Verlängerung der Lizenz auszugehen sei.

Mit ihrer dagegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin von der Gewinnerhöhung durch den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen der Berechnung von Transferpaketen für eine Funktionsverlagerung in Höhe von xxx Euro abzusehen. Zur Begründung führt sie in tatsächlicher Hinsicht aus, die operativen deutschen Gesellschaften wären ohne die von der B überlassenen immateriellen Wirtschaftsgüter rechtlich nicht in der Lage gewesen, ihr Produktportfolio herzustellen und unter der Marke "A" zu vertreiben. Die operativen deutschen Gesellschaften hätten im Jahr 2010 allenfalls über eigenes allgemeines produktionsbezogenes Prozess-Know-how bzw. Erfahrungswissen verfügt, wie es sich auch ein Auftrags- oder Lohnfertiger selbst erarbeiten würde. Deshalb wären die operativen deutschen Gesellschaften im Fall einer Kündigung des Lizenzvertrags allenfalls in der Lage gewesen, einfache Fertigungsaufträge für fremde Dritte auszuführen. Die Herstellung der A-Produkte oder anderer Produkte, die den A-Produkten ähneln, wäre rechtlich nicht möglich gewesen.

Auf der Vertriebsseite sei zwar ein Teil des lokalen Kundenstamms den operativen deutschen Gesellschaften zuzurechnen. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass sämtliche Kundendaten in einem von allen europäischen Gesellschaften abrufbaren System gespeichert seien, sodass es sich nicht um exklusive Informationen handele. Zudem bestehe ein großer Teil des Kundenstamms aus nahestehenden Unternehmen, die die deutschen Gesellschaften nicht weiter hätte beliefern können, wenn sie am neuen Geschäftsmodell nicht teilgenommen hätten. Schließlich seien die Großkunden durch die C betreut worden, die europaweite Lieferverträge mit diesen abgeschlossen habe. Der eigene Kundenstamm der deutschen Gesellschaften sei deshalb von geringerer Bedeutung.

Das bis 2010 bestehende Leistungsverhältnis zwischen der C und den operativen deutschen Gesellschaften unterscheide sich von dem, was üblicherweise im Rahmen reiner Shared-Cost-Center erbracht werde. Die C habe nicht nur Dienstleistungen gegenüber den Gesellschaften erbracht, sondern letztlich das europäische Geschäft der Gruppe verantwortet. Dies lasse sich daraus ersehen, dass die durchschnittlichen Jahresgehälter der Leitungsebene der C mit ca. xxx Euro im Jahr 2010 wesentlich über den durchschnittlichen Jahresgehältern der Leitungspersonen in Deutschland mit ca. xxx Euro gelegen hätten.

Die E habe ab 2011 sämtliche Geschäftsrisiken getragen, zu denen beispielsweise das Marktrisiko, das Preisrisiko und das Transportrisiko gehörten. Den operativen deutschen Gesellschaften sei einzig ein sehr eingeschränktes Garantie- / Produkthaftungsrisiko für Fälle verblieben, in denen der jeweilige Auftragsfertiger seine Pflichten verletzt habe.

Im Rahmen der Umstrukturierung habe die E auch kein Personal von den operativen deutschen Gesellschaften übernommen. Es sei entweder neu eingestellt oder aus anderen überwiegend europäischen Gesellschaften übernommen worden. Lediglich eine einzige Mitarbeiterin sei direkt von einer deutschen Gesellschaft zur E gewechselt. Damit seien durch die Umstrukturierung keine wesentlichen Tätigkeiten von den operativen deutschen Gesellschaften auf die E übertragen worden. Insbesondere seien auch nach 2011 sowohl die Produktion als auch der Vertrieb bei den deutschen Gesellschaften verblieben. Die auf die E übertragenen "Entrepreneur"-Aktivitäten seien zuvor vorwiegend von der C ausgeübt worden. Von den deutschen Gesellschaften habe die E nur Geschäftsrisiken übernommen, weil die deutschen Gesellschaften seit 2011 sämtliche Kosten ersetzt und darüber hinaus ein fest definiertes Gewinnelement erhielten.

In rechtlicher Hinsicht führt die Klägerin aus, es seien weder die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung noch die Tatbestandsvoraussetzungen einer Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG erfüllt. Die Ausgleichszahlungen zwischen der E und den operativen deutschen Gesellschaften im Zusammenhang mit der Kündigung des Lizenzvertrags entsprächen dem Fremdvergleichsgrundsatz.

Zwar könne der Abschluss der Auftragsfertigungsverträge und des Vertriebsvertrags zwischen der E und den operativen deutschen Gesellschaften und der damit verbundene Verzicht auf die Gewinnpotenziale als Lizenzfertiger, zwei Jahre vor Ende des Lizenzvertrages, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen sein. Hierfür seien jedoch angemessene Ausgleichszahlungen geleistet worden. Für die operativen deutschen Gesellschaften sei der Abschluss der Verträge in Anbetracht der Kündigung des Lizenzvertrags durch die B die wirtschaftlichste Alternative gewesen. Die Kündigung des Lizenzvertrags sei dabei für die Frage einer verdeckten Gewinnausschüttung ohne Relevanz, weil die Kündigung als einseitiges Rechtsgeschäft nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz unterliege. Unter Berücksichtigung der Ausgleichszahlungen liege somit keine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung vor. Auf der Ebene der verdeckten Gewinnausschüttung könne der hypothetische Fremdvergleich aus § 1 Abs. 3 AStG nicht herangezogen werden.

Auch eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG scheide aus.

Der Analyse einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG sei eine Funktions- und Risikoanalyse voranzustellen. Dabei sei für jede beteiligte Konzerngesellschaft zu ermitteln, welche Funktionen die beteiligten Unternehmen vor und nach Durchführung der potenziellen Funktionsverlagerung ausgeführt, welche Risiken sie davor und danach getragen und über welche Wirtschaftsgüter sie davor und danach verfügt hätten.

Die operativen deutschen Gesellschaften übten vor der Umstrukturierung keine Forschungs- und Entwicklungsfunktion aus. Sie hätten im Rahmen der Beschaffung zwar Hilfs- und Betriebsstoffe eingekauft. Die Verhandlungen mit den Zulieferern hinsichtlich der in der Produktion benötigten Rohstoffe seien jedoch durch die D und die C geführt und entsprechende Rahmenverträge abgeschlossen worden. Auch hinsichtlich der lizensierten Produktion habe die C das Produktportfolio sowie die langfristige Produktionsplanung festgelegt. Marketing, Vertrieb und Lagerhaltung hätten die operativen deutschen Gesellschaften demgegenüber selbst durchgeführt. Auch die Risiken seien, bis auf die Risiken hinsichtlich der immateriellen Wirtschaftsgüter, selbst getragen worden.

Angesichts dessen seien die operativen deutschen Gesellschaften bereits vor der Umstrukturierung nicht als Entrepreneure zu qualifizieren gewesen, sondern hätten als funktionseingeschränkte Lizenzfertiger ein Funktions- und Risikoprofil zwischen dem eines Entrepreneurs und dem eines Mittelunternehmens aufgewiesen. Zwar seien die wesentlichen Risiken getragen, nicht jedoch sämtliche wesentliche Funktionen ausgeübt worden. Die strategische Steuerung habe vollständig bei der C gelegen.

Durch die Umstrukturierung sei das Funktionsprofil der operativen deutschen Gesellschaften im Wesentlichen unverändert geblieben. Es seien keine Funktionen ins Ausland bzw. auf die E übertragen worden. Zwar seien bei der E Funktionen aufgebaut worden. Diese seien vor der Umstrukturierung jedoch vornehmlich von der C ausgeübt und von dieser auf die E übertragen worden. Die von den operativen deutschen Gesellschaften getragenen Risiken hätten sich demgegenüber erheblich verringert. Alle wesentlichen Geschäftsrisiken seien zum 1. Januar 2011 auf die E übertragen worden. Wirtschaftsgüter seien nicht auf die E übertragen worden. Die Lizenzen zur Produktion und zum Vertrieb seien nach der Umstrukturierung von der E zur Verfügung gestellt worden.

Damit lägen die Voraussetzungen für eine Funktionsverlagerung i.S.d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz FVerlV nicht vor. Der gesetzlichen Definition folgend seien im Ergebnis weder Funktionen noch Wirtschaftsgüter auf die E übertragen worden. Die Produktions- und Vertriebsfunktion sei weiterhin in Deutschland wahrgenommen worden. Die E habe nur Geschäftstätigkeiten übernommen, die zuvor durch die C und die D ausgeübt worden seien. Es sei nur zu einer Verlagerung von Risiken auf die E gekommen. Eine reine Reduzierung von Risiken, ohne eine damit verbundene Verlagerung von Funktionen und Wirtschaftsgütern, erfülle jedoch nicht die Tatbestandsvoraussetzungen einer Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG.

Daran ändere auch der Rückgang von Gewinnpotenzialen in Deutschland nichts. Die OECD- Leitlinien hielten dazu fest, dass ein unabhängiges Unternehmen nicht zwangsläufig eine Vergütung als Entschädigung dafür erhalte, dass eine Veränderung seiner Geschäftsbeziehungen zu einer Verringerung seines Gewinnpotenzials führe. Der Fremdvergleichsgrundsatz verlange nicht, dass für eine bloße Verringerung der erwarteten künftigen Gewinne eine Entschädigung zu zahlen sei.

Die Ausgleichszahlungen, die für den Übergangszeitraum vom 1. Januar 2011 bis 1. Januar 2013, in dem die operativen deutschen Gesellschaften die Lizenz auch noch aus eigenem Recht hätten nutzen dürfen, gezahlt wurden, seien ebenfalls im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz erfolgt und sogar zugunsten der operativen deutschen Gesellschaften ermittelt worden. Die Bevorteilung bestehe darin, dass der Lizenzvertrag nur ein nicht exklusives Recht zur Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter enthalten habe. Die E hätte damit bereits ab dem 1. Januar 2011 in Konkurrenz zu den deutschen Gesellschaften treten können. Insbesondere die Großkunden seien ab 2011 bereits von der E betreut worden. xxx % der Umsätze der operativen deutschen Gesellschaften gingen zudem auf Lieferungen an ausländische Gruppengesellschaften zurück oder beträfen Produkte, die von ausländischen Gruppengesellschaften hergestellt und von den deutschen Gesellschaften vertrieben worden seien. Diese Umsätze hätten ab dem 1. Januar 2011 von der E als neuem europäischen Entrepreneur abweichend allokiert werden können, ohne dass die deutschen Gesellschaften darauf hätten Einfluss nehmen können. Schließlich sei für die Vertriebsfunktion ein fünfjähriger Betrachtungszeitraum gewählt worden, obwohl der Lizenzvertrag nur noch eine Laufzeit von zwei Jahren gehabt habe. Damit habe der lokale Kundenstamm angemessen berücksichtigt werden sollen.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte verweist zur Begründung seiner Rechtsauffassung auf die Ausführungen in den Außenprüfungsberichten und in der Einspruchsentscheidung. Er stützt sich weiterhin darauf, dass die Klägerin während der Außenprüfung selbst noch von einer Funktionsverlagerung ausgegangen sei.

Nach Auffassung des Beklagten hätten die Funktionen Einkauf, Produktion und Vertrieb auch nach Beendigung des Lizenzvertrags fortbestanden. Es sei den abgebenden (deutschen) operativen Gesellschaften möglich gewesen, die Produkte weiter - wenn auch nicht unter dem Namen "A" - herzustellen. Die auf die übernehmende Gesellschaft übertragenen Wertschöpfungspotenziale entfielen damit nicht auf die Lizenz, sondern auf die (aus Sicht des Beklagten übertragenen) Funktionen Einkauf, Produktion und Vertrieb.