Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Steuerbarkeit der sog. Schutzmaskenpauschale nach § 5 Abs. 1 der Verordnung zum Anspruch auf Schutzmasken zur Vermeidung einer Infektion mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 in der Fassung vom 14. Dezember 2020 (Coronavirus-Schutzmasken-Verordnung - SchutzmV).

I.

Vor dem Hintergrund des dynamischen Infektionsgeschehens im vierten Quartal des Jahres 2020 beabsichtigte die Bundesregierung das Risiko einer Ansteckung mit dem Coronavirus SARS-CoV-2 für besonders vulnerable Personengruppen mittels der Verwendung von Schutzmasken zu reduzieren. Daher erließ das Bundesministerium für Gesundheit im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und nach Anhörung des Spitzenverbandes Bund der Krankenkassen, der Kassenärztlichen Bundesvereinigung, des Deutschen Apothekerverbandes e. V. und des Verbandes der Privaten Krankenversicherung auf der Grundlage des § 20i Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c und Nr. 2, Satz 5, 7, 9 bis 12 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch - Gesetzliche Krankenversicherung - (SGB V) mit Wirkung ab dem 15. Dezember 2020 die SchutzmV.

Nach § 1 Abs. 1 SchutzmV hatten Versicherte in der gesetzlichen Krankenversicherung, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hatten, Anspruch auf Schutzmasken, wenn sie zu einer besonders vulnerablen Personengruppe (sog. Risikogruppe mit einem signifikant erhöhten Risiko für einen schweren oder tödlichen Krankheitsverlauf nach einer Infektion mit dem Coronavirus SARC-CoV-2) nach den Nummern 1 oder 2 gehörten. Nach § 1 Abs. 2 SchutzmV hatten auch solche Personen den Anspruch aus § 1 Abs. 1 SchutzmV, die nicht in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert waren, wenn sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hatten und wenn sie ebenso zur Risikogruppe gehörten.

Diese anspruchsberechtigten Personen hatten gem. § 2 Abs. 1 SchutzmV im Zeitraum vom 15. Dezember 2020 bis zum Ablauf des 6. Januar 2021 (sog. Phase 1) einen Anspruch auf einmalig drei abgabefähige Schutzmasken im Sinne des § 2 Abs. 3 i.V.m. der Anlage zur SchutzmV. Zur Information der Anspruchsberechtigten hatten die Krankenkassen und die privaten Krankenversicherungsunternehmen anhand der bei ihnen vorliegenden Daten die bei ihnen versicherten Personen zu ermitteln, die nach § 1 SchutzmV anspruchsberechtigt waren, und über das Bestehen des Anspruchs zu informieren (§ 3 Abs. 1 SchutzmV).

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 SchutzmV wurde der Anspruch in der Phase 1 nach § 2 Abs. 1 SchutzmV durch die für die anspruchsberechtigten Personen unentgeltliche Abgabe von Schutzmasken an die anspruchsberechtigten Personen durch Apotheken in Deutschland im Rahmen der Verfügbarkeit der Schutzmasken erfüllt. Bei den nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 SchutzmV anspruchsberechtigten Personen, die das 60. Lebensjahr vollendet hatten, erfolgte die Abgabe gegen Vorlage des Personalausweises (§ 4 Abs. 1 Satz 2 SchutzmV). Die übrigen Risikopatienten des § 1 Abs. 1 Nr. 2 hatten das Vorliegen der Erkrankung oder des Risikofaktors durch eine Eigenauskunft nachvollziehbar darzulegen; dies konnte auch durch eine in der Apotheke zu unterzeichnende Eigenerklärung auf einem Formblatt der Apotheke erfolgen.

Für die Abgabe von Schutzmasken nach § 4 Abs. 1 SchutzmV sollten die Apotheken jeweils eine Pauschalzahlung aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds über den Fonds zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes von Apotheken nach § 18 Abs. 1 Satz 1 des Apothekengesetzes nach Maßgabe des § 7 Abs. 1 SchutzmV erhalten. Nach dieser Vorschrift hatte der Deutsche Apothekerverband e.V. diese sog. Schutzmaskenpauschale nach § 5 Abs. 1 SchutzmV durch Bescheid für jede Apotheke festzusetzen und nach Abzug der Verwaltungskosten an die Apotheken auszuzahlen. Die Pauschale errechnete sich durch Multiplikation des in § 9 Abs. 3 SchutzmV genannten Betrages mit dem Quotienten aus der Anzahl der im dritten Quartal 2020 von der jeweiligen Apotheke abgegebenen und nach § 19 Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 des Apothekengesetzes an den Deutschen Apothekerverband e. V. gemeldeten Packungen verschreibungspflichtiger Fertigarzneimittel zur Anwendung bei Menschen und der Anzahl der von den anspruchsberechtigten Apotheken jeweils insgesamt im dritten Quartal 2020 abgegebenen und nach § 19 Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 des Apothekengesetzes an den Deutschen Apothekerverband e. V. gemeldeten Packungen der entsprechenden Arzneimittel. Der Deutsche Apothekerverband e. V. nahm diese Aufgabe als Beliehener wahr (§ 7 Abs. 1 Satz 4 SchutzmV).

Nach § 9 Abs. 3 SchutzmV hatte das Bundesamt für Soziale Sicherung aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds bis zum 22. Dezember 2020 pauschal 491,4 Millionen € an den Fonds zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes von Apotheken nach § 18 Abs. 1 Satz 1 des Apothekengesetzes für die Erfüllung der Zahlungsverpflichtung nach § 5 Abs. 1 SchutzmV zu zahlen.

II.

Im Rahmen dieser kostenfreien Versorgung von Versicherten, die gemäß der SchutzmV zur Risikogruppe gehörten, gab die Klägerin - eine Apothekerin - Schutzmasken an die Anspruchsberechtigten aus. In diesem Zusammenhang erhielt die Klägerin aufgrund eines Auszahlungsbescheids des Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. vom 18. Dezember 2020 für ihre Apotheke eine einmalige Schutzmaskenpauschale zur Ausstattung besonders gefährdeter Personengruppen mit Corona-Schutzmasken für den Abgabezeitraum 15. Dezember 2020 bis 6. Januar 2021 (Phase 1) gem. § 7 SchutzmV in Höhe von ... € abzüglich einer einmaligen Abwicklungsgebühr in Höhe von ... €. Der Auszahlungsbetrag in Höhe von ... € wurde am selben Tag dem Bankkonto der Klägerin gutgeschrieben.

Nach der Begründung des Auszahlungsbescheids haben die Offizin-Apotheken über den Nacht- und Nothilfsfonds einen einmaligen Geldbetrag für die Ausgabezeitraum der Phase 1 zur Beschaffung der in der SchutzmV benannten drei Schutzmaske pro anspruchsberechtigten Versicherten erhalten, um eine ordnungsgemäße und kostenfreie Abgabe zu ermöglichen. Für diesen Ausgabezeitraum sei eine Nachweispflicht bezogen auf die Abgabe nicht vorgesehen. Im Rahmen der Berechnung der Schutzmaskenpauschale enthielt der Auszahlungsbescheid den Hinweis: "Ihre Schutzmasken-Pauschale enthält einen Umsatzsteueranteil in Höhe von ... €. Aufgrund der möglichen Leistungserbringung im Dezember 2020 gilt der Steuersatz von 16%". Für weitere Einzelheiten nimmt der Senat auf den Auszahlungsbescheid Bezug.

III.

In ihrer am 18. November 2021 elektronisch an das beklagte Finanzamt übermittelten Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2020 meldete die Klägerin unter anderem auch die vom Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. ausgezahlte Schutzmaskenpauschale mit dem Nettobetrag zum temporär auf 16 % herabgesetzten Regelsteuersatz an.

IV.

Mit Schreiben vom 6. Juli 2022 beantragte die Klägerin im Zusammenhang mit der Auszahlung der Schutzmaskenpauschale die Herabsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 2020 um ... €. Die Zahlungen aus der Liquiditätsreserve des Gesundheitsfonds seien in der Phase 1 eine pauschale Zahlung. Diese seien ohne Anknüpfung an bestimmte Umsätze und auch dann erfolgt, wenn keine Schutzmasken zur Abgabe bereitgehalten worden seien. Daher habe es sich um echte - nicht steuerbare - Zuschüsse gehandelt.

Den Änderungsantrag lehnte das beklagte Finanzamt am 20. Juli 2022 ab. Über den hiergegen gerichteten Einspruch entschied das beklagte Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 21. September 2022 ohne Entscheidungssatz. Zur Begründung führte das beklagte Finanzamt aus, dass die pauschale Zahlung nach § 5 Abs. 1 SchutzmV für die Abgabe der Schutzmasken durch die Apotheken, auch wenn sie sich nicht an der konkret abgegebenen Anzahl der Masken bemessen habe, eine Entgeltzahlung von Dritter Seite darstelle und daher der Umsatzsteuer unterliege. Der Einwand, dass die Zahlungen an die Apotheken auch erfolgt seien, wenn keine Schutzmasken zur Abgabe bereitgehalten worden seien, sei unbeachtlich. Es erscheine nicht glaubhaft, dass Apotheken keine Schutzmasken in der Phase 1 ausgegeben hätten.

V.

Nach Erlass der Einspruchsentscheidung änderte der Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. den Auszahlungsbescheid vom 18. Dezember 2020 für die Zahlung in der ersten Phase der Ausstattung besonders gefährdete Personengruppen mit Corona-Schutzmasken durch Bescheid vom 14. Oktober 2022 in Bezug auf die in dem ursprünglichen Auszahlungsbescheid offen ausgewiesene Umsatzsteuer. In diesem Zusammenhang wurden die Apotheker im geänderten Bescheid und einem Begleitschreiben darauf hingewiesen, dass die Apotheker mit der Abgabe von Schutzmasken in der Phase 1 eine umsatzsteuerbare Leistung an die anspruchsberechtigten Personen erbracht hätten, wobei das Entgelt ohne Eigenbeteiligung der anspruchsberechtigten Person im Ergebnis allein durch den Bund als Dritten gezahlt worden sei. Der separate Ausweis der Umsatzsteuer in dem ursprünglichen Auszahlungsbescheid sei nach Rechtsauffassung der obersten Finanzbehörden der Länder aber möglicherweise unzulässig gewesen. Das würde dazu führen, dass die Umsatzsteuer dann doppelt geschuldet würde. Denn aus umsatzsteuerlicher Sicht hätten die Apotheker keine Leistungen an den Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. erbracht. Daher läge in dem offenen Steuerausweis im Auszahlungsbescheid vom 18. Dezember 2020 ein unberechtigter Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor, und die Apotheker würden diese Umsatzsteuer als Rechnungsaussteller in Form eines Gutschriftempfängers zusätzlich zu der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer auf die Abgabe der Schutzmasken solange gegenüber der zuständigen Finanzbehörde schulden, bis die durch den unberechtigten Steuerausweis verursachte Steuergefährdung beseitigt worden sei. Sofern ein Apotheker die auf Grund des unberechtigten Steuerausweises geschuldete Steuer zusätzlich angemeldet und abgeführt hat, könne dieser Apotheker die Berichtigung der Steuerschuld gem. § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG beantragen. Da der Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. keinen Vorsteuerabzug vorgenommen habe, sei der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag für den Zeitraum zu berichtigen, in dem der Auszahlungsbescheid vom 18. Dezember 2020 erteilt worden sei.

Mit Schreiben vom 11. November 2022 bestätigte das für die Besteuerung des Nacht- und Nothilfefonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. zuständige Finanzamt, dass keine Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Abgabe von Schutzmasken geltend gemacht worden seien und eine Gefährdung des Steueraufkommens daher zu keiner Zeit bestanden habe.

VI.

Mit ihrer am 24. Oktober 2022 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Änderungsbegehren weiter.

Die vom Nacht- und Nothilfsfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. gezahlte Pauschale sei ein nicht steuerbarer echter Zuschuss. Ein Leistungsaustausch sei zu verneinen, denn nach der SchutzmV sei die Zahlung in der Phase 1 nicht an bestimmte Umsätze geknüpft und völlig unabhängig von der Anzahl der abgegebenen Schutzmasken gezahlt worden; sogar auch dann, wenn eine Apotheke keine Schutzmasken abgegeben hätte. Daher könne die Pauschale keine Gegenleistung für eine von den Apotheken erbrachte Leistung darstellen. Es fehle an einer der Gegenleistung gegenüberstehenden Leistung der Apotheke.

Dem Gesetzgeber habe es freigestanden, die Zahlungen an die Apotheken als echten Zuschuss oder als Leistungsentgelt auszugestalten. Für die Phase 1 habe er sich für den echten Zuschuss entschieden, in den darauffolgenden Phasen für das Leistungsentgelt. Hätte der Gesetzgeber die Umsatzsteuerbarkeit in der Phase 1 beabsichtigt, wäre die Höhe der geleisteten Zahlungen von der Anzahl der abgegebenen Schutzmasken abhängig gemacht worden. Es sei daher der eindeutige Wille des Gesetzgebers gewesen, sog. echte Zuschüsse aus gesundheitspolitischen Gründen zu leisten.

Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts habe eine gesetzlich angeordnete Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung aus dem einschlägigen § 5 Abs. 1 SchutzmV nicht bestanden. Vielmehr seien hiernach die Zahlungen geleistet worden, um die Apotheken allgemein in den Zustand zu versetzen, Teile der Bevölkerung mit Schutzmasken versorgen zu können.

Nach Hinweis des Berichterstatters stellte das beklagte Finanzamt mit Schreiben vom 14. Juli 2023 fest, dass die Einspruchsentscheidung vom 21. September 2022 wegen des fehlenden Entscheidungssatzes nichtig sei, und erließ am selben Tage eine Einspruchsentscheidung, mit der es den Einspruch aus denselben Gründen als unbegründet zurückwies.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Die pauschale Zahlung stehe in einem direkten Zusammenhang mit der Abgabe der Schutzmasken durch die Apotheken an die Endverbraucher und sei deshalb als Entgelt von dritter Seite zu erfassen. Zwischen den Apotheken und den Risikopatienten habe in der Phase 1 ein Leistungsaustausch bestanden. Bei der vom Bund getragenen Schutzmaskenpauschale habe es sich insoweit um Entgelt von dritter Seite für die Lieferungen der Schutzmasken gehandelt. Die Zahlungen des Bundes seien über das Bundesamt für Soziale Sicherung an den Nacht- und Notdienstfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. erfolgt, der die Zahlungen wiederum an die einzelnen Apotheken ausgekehrt habe. Der Änderungsbescheid des Nacht- und Notdienstfonds des Deutschen Apothekerverbandes e.V. vom 14. Oktober 2022 besage nicht, dass die Zahlung des Bundes kein Entgelt von Dritter Seite für die im Rahmen eines steuerbaren Leistungsaustauschs erfolgten Lieferung von Schutzmasken von Apotheken an Risikopatienten sei.