Entscheidungsgründe

Soweit sich der Kläger mit seiner Klage gegen den Feststellungsbescheid wendet, ist diese bereits unzulässig. Im Übrigen ist sie nur zu einem geringen Umfang begründet.

Die Klage gegen den Feststellungsbescheid ist unzulässig, weil der Kläger nicht geltend machen kann, durch die angefochtene Feststellung in seinen Rechten verletzt zu sein.

Nach § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Bei Feststellungsbescheiden kann die geltend gemachte Rechtsverletzung bereits aus der gesonderten Feststellung oder allein aus der vermeintlich unzutreffenden Regelung einzelner Besteuerungsgrundlagen resultieren, unabhängig von ihren steuerlichen Auswirkungen. Denn die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen stellt stets einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der eine selbständige Beschwer entfalten kann. Die Klagebefugnis besteht jedoch dann nicht, wenn der Feststellungsbescheid selbst nur Folgebescheid ist (§ 42 FGO i. V. m. § 351 Abs. 2 Abgabenordnung - AO). Eine derartige Beschränkung der Klagebefugnis besteht auch im Streitfall.

Nach § 2 a Abs. 1 Satz 5 EStG sind die am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen. § 10 d Abs. 4 gilt sinngemäß. Die Verweisung in § 2a Abs. 1 Satz 5 EStG ist insoweit dynamisch, als auf die jeweils geltende Fassung des § 10 d EStG abzustellen ist. Im Streitfall ist § 10 d Abs. 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768 = JStG 2010) anzuwenden.

Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG in der Fassung des JStG 2010 ist § 10 d EStG in der Fassung des JStG 2010 für alle Verluste anzuwenden, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird. Die Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 durch den Kläger erfolgte zwar bereits im Jahr 2005 und damit vor dem relevanten Stichtag. Diese Steuererklärung kann aber nicht als Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustes angesehen werden, weil sie als Wissenserklärung nur die für die Einkommensteuerveranlagung wesentlichen Besteuerungsgrundlagen beinhaltet hat (vgl. dazu BFH, Urteil vom 11. Oktober 2017 IX R 15/17, BFH/NV 2018, 433 = Juris Rdnr. 13 a. E.). Mit dem Einspruch gegen den Feststellungsbescheid vom xx. November 2005 hat der Kläger dessen ersatzlose Aufhebung beantragt, nicht aber eine entsprechende Erklärung abgegeben (vgl. BFH, Beschluss vom 4. April 2014 IX B 137/13, BFH/NV 2014, 1042 = Juris Rdnr 6). § 10 d EStG ist deshalb mangels abgegebener Erklärung vor dem maßgebenden Stichtag in § 52 Abs. 25 Abs. 5 EStG in der Fassung des JStG 2010 anzuwenden.

Nach der bis zum Erlass des JStG 2010 geltenden Rechtslage waren erstmals geltend gemachte Verluste auch insoweit von Amts wegen gesondert festzustellen, als ein Einkommensteuerbescheid zwar bestandskräftig geworden war, darin aber keine nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte berücksichtigt worden waren (BFH, Urteil vom 17. September 2008 IX R 70/06, BStBl. II 2009, 897 = Juris Rdnr.12 f.). Nach der durch das JStG geänderten Rechtslage wird mit der Verweisung auf §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 und 351 Abs. 2 AO eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Die Besteuerungsgrundlagen sind im Feststellungsverfahren so zu berücksichtigen, wie sie der letzten bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde liegen. Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln sind. Wird der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig und berücksichtigt er z. B. keinen Verlust, kommt eine Verlustfeststellung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften der Abgabenordnung änderbar ist. Der erstmalige Erlass eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG 2010 ist danach ebenso wie die Änderung der Verlustfeststellung von der Reichweite der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten der Steuerfestsetzung im Verlustentstehungsjahr abhängig (BFH, Urteil vom 11. Oktober 2017 IX R 15/17, BFH/NV 2018, 433 = Juris Rdnr. 14). Nichts Anderes gilt für die Verlustfeststellung, wenn der bestandskräftige Steuerbescheid zwar einen Verlust berücksichtigt, der Steuerpflichtige jedoch einen höheren Verlust begehrt. Der erstmalige Erlass wie auch die Änderung eines Feststellungsbescheids über den verbleibenden Verlustvortrag sind von der Reichweite der verfahrensrechtlichen Änderungsmöglichkeiten der Steuerfestsetzung im Verlustentstehungsjahr abhängig (BFH, Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 50/17, BStBl. II 2018, 752 = Juris Rdnr. 20 f.). Die Beschränkung der Klagebefugnis folgt aus der Verweisung auf § 42 FGO durch § 10 d Abs. 4 EStG n. F.

Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang auf Urteile des BFH und des FG Rheinland-Pfalz hinweist, können diese nicht zu einem abweichenden Ergebnis führen, weil sie zur Rechtslage vor Erlass des JStG 2010 ergangen sind.

Das Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid war auch im Hinblick auf das gegen den Einkommensteuerbescheid nach § 74 FGO nicht auszusetzen. Zwar ist ein Klageverfahren regelmäßig auszusetzen, wenn die Klage gegen einen Folgebescheid gerichtet ist und Besteuerungsgrundlagen streitig sind, den abschließende Prüfung dem Verfahren über den Grundlagenbescheid vorbehalten sind. Ist der Grundlagenbescheid bereits ergangen und - wie im Streitfall - angefochten, ist eine Aussetzung des Verfahrens über den Folgebescheid regelmäßig ermessengerecht. Trotzdem sieht das Gericht im Streitfall von einer Aussetzung ab. Zum Einen berücksichtigt es dabei, dass mit über die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 als Grundlagenbescheid ebenfalls in diesem Verfahren zeitgleich entschieden wird. Zum Zweiten ist bei der Prüfung des dem Gericht eingeräumten Ermessens wesentlich der Umstand berücksichtigt worden, dass der Rechtsstreit zwischen den Beteiligten über die Berücksichtigung der Verluste aus der Kapitalbeteiligung seit nunmehr 15 Jahren andauert und die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend ihre Erwartung geäußert haben, dass dieser nunmehr auch beendet werden wird. Der Kläger wird durch diese Entscheidung nicht belastet, weil bei einer für ihn günstigen Beendigung des Klageverfahrens der Beklagte nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO den Feststellungsbescheid von Amts wegen ersatzlos aufheben würde.

Im Übrigen ist die Klage in geringem Umfang begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom xx. November 2005, zuletzt geändert durch Bescheid vom xx. September 2013 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xx. März 2018 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger insoweit in seinen Rechten, als die Verluste aus der Veräußerung der Beteiligung an der Sp. steuermindernd zu berücksichtigen sind (1.). Die Höhe der berücksichtigungsfähigen Verluste als Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb betragen allerdings unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens lediglich 3.799 € (2.).

1. Die Verluste aus der Veräußerung der Kapitalbeteiligung des Klägers an der Sp. sind im Streitjahr 2003 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 17 EStG zu berücksichtigen (a). Zwar steht einer steuerlichen Anerkennung der Wortlaut des § 2 a Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 2 und Abs. 2a EStG entgegen (b). Diese Vorschrift verletzt den Kläger aber in seinem Recht auf Kapitalverkehrsfreiheit (c). Dieser Verstoß führt aber nicht dazu, dass die Regelung überhaupt nicht anzuwenden ist; vielmehr ist § 2 a EStG im Lichte der EU-Grundfreiheiten geltungserhaltend auszulegen (d).

a) Die Verluste aus der Veräußerung der Kapitalbeteiligung sind im Streitjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu qualifizieren.

Deutschland hat für die Besteuerung des Veräußerungsvorgangs im Verhältnis zu Polen das Besteuerungsrecht. Das Besteuerungsrecht steht Deutschland allerdings nicht nach Art. 20 Abs. 4 DBA-Polen vom 18. Dezember 1972 (BGBl. II 1975, 646) zu. Der Kläger weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin ist, dass das DBA-Polen 1972 für den 2003 verwirklichten Steuertatbestand anwendbar ist, weil dieses bis zum 31. Dezember 2004 galt und erst danach durch ein neues Abkommen abgelöst worden ist. Art. 13 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens enthält eine Regelung für die Veräußerung von in den vorangehenden 4 Absätzen der Vorschrift nicht aufgeführten Vermögensteilen. Danach sind Veräußerungen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden, erfasst und können nur im Wohnsitzstaat des Veräußerers besteuert werden (vgl. Klaus Vogel, DBA, 2. Aufl. 1990, Art. 13 Rdnr. 95). Im DBA-Polen fehlt aber eine entsprechend ausgestaltete Regelung. Deshalb ist der allgemeine Auffangtatbestand in Art. 19 anzuwenden, der eine Besteuerung im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen vorsieht (Klaus Vogel, a. a. O., Art. 13 Rdnr. 112).

Der Vorgang unterfällt dem Grunde § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Bei der Sp. z.o.o. handelt es sich um eine haftungsbeschränkte Gesellschaft nach polnischem Recht, die von ihrer Ausgestaltung der GmbH rechtlich sehr ähnlich ist. Es liegen somit Anteile an einer Kapitalgesellschaft gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Der Kläger war am Gesellschaftskapital seit dem Anteilskauf 1997 zu mehr als einem Prozent beteiligt. Für diese Schwelle ist das Verhältnis des nominellen Anteils am Grund- oder Stammkapital entscheidend (BFH, Urteile vom 25. November 1997 VIII R 29/94, BStBl. II 1998, 257; vom 14. Juli 2005 VIII R 73/03, BStBl. II 2005, 861). § 17 EStG als subsidiäre Vorschrift zu §§ 4, 5 EStG erfasst nur Anteile, die im Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehalten werden (BFH Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BStBl. II 2002, 733). Die Kläger hatte im Jahr der Anschaffung der Anteile einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Die Beteiligung könnte maximal gewillkürtes Betriebsvermögen sein, keinesfalls notwendiges, weil keine betriebswirtschaftliche Verbindung zum LuF-Betrieb besteht (vgl. dazu Kulosa, in: Schmidt, EStG, 38. Aufl. 2019, § 13 Rdnr. 245 mit Beispielen für notwendiges BV bei der Beteiligung an Zucht-, Forst- und Weidegemeinschaften, an Zuckerrübenfabriken etc.). Der Gewinn ist im Streitjahr zu erfassen, weil die Veräußerung im Streitjahr erfolgt ist (BFH, Urteile vom 17. Februar 2004 VIII R 28/02, BStBl. II 2005, 46; vom 18. November 2014 IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489).

b) Der steuerlichen Anerkennung der Verluste aus Gewerbebetrieb steht der Wortlaut des § 2 a Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 2 und 2a EStG entgegen. Dabei ist auf die Fassung der Vorschrift durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.Dezember 208, BGBl I 2008, 2794 (JStG 2009) abzustellen, weil diese nach § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG i. d. F. des JStG 2009 in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist.

Nach § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG dürfen negative Einkünfte in den Fällen des § 17 bei einem Anteil an einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Drittstaaten-Kapitalgesellschaften sind nach § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 EStG solche, die weder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch ihren Sitz (§ 11 AO) in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union haben. Die Republik Polen ist erst ab dem 1. Mai 2004 Mitglied in der EU. Geschäftsleitung und Sitz der Sp. befinden sich unstreitig in Polen. Die Sp. z.o.o. ist auch eine anerkannte Körperschaft i. S. d. § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG, weil sie nach dem durchzuführenden Typenvergleich nach polnischem Recht rechtfähig ist und der GmbH als inländischer Körperschaft des Privatrechts entspricht (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972).

§ 2 a Abs. 2a Satz 2 EStG führt nicht dazu, dass die Sp. nicht als Drittstaaten-Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist. Danach werden Mitgliedstaaten der EU solche Staaten gleichgestellt, auf die das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist oder sofern zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem anderen Staat auf Grund der Amtshilferichtlinie oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Am 2. Mai 1992 wurde das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum unterzeichnet. Vertragsparteien waren die damaligen zwölf Mitgliedsstaaten der EG und die sieben EFTA-Staaten, zu denen Polen nicht gehörte. Das EWR-Abkommen verpflichtet EU-Mitglieder, einen Aufnahmeantrag zu stellen. Polen ist erst am 1. Januar 2004 über die EU auch Mitglied im EWR geworden (vgl. Abkommen über die erste Erweiterung des Europäischen Wirtschaftsraums durch die EU, die EU-Beitrittskandidaten und die EFTA-Staaten vom 14. Oktober 2003). Ein gegenseitiges Amtshilfe- und Auskunftsrecht besteht nur zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Norwegen, Island und Liechtenstein (FG Münster, Urteil vom 23. Februar 2016 12 K 2144/13 E, F, Juris Rdnr. 24).

Schließlich führt auch die Ausschlussklausel in § 2 a Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Satz 1 Halbs. 2 EStG im Streitfall nicht zur Anwendung der Beschränkung in Abs. 1 Nr. 4. Das unmittelbare Halten einer Beteiligung von mindestens 1/4 am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft gilt danach als Bewirkung gewerblicher Leistungen, wenn die Kapitalgesellschaft weder ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat und fast ausschließlich eine begünstigte Tätigkeit den Gegenstand ihres Unternehmens bildet. Im Streitfall erfüllt der Kläger mit seiner Beteiligung an der Sp. bereits die 25 v. H.-Grenze nicht, sodass der geltend gemachte Veräußerungsverlust nach dem Wortlaut des § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG nur eingeschränkt steuerlich berücksichtigungsfähig ist.

c) Die Regelung des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG verletzt den Kläger allerdings in seiner europarechtlichen Grundfreiheit der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV (ehemals Art. 56 EGV).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass im Streitfall die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 Abs. 1 AEUV tatbestandlich nicht einschlägig ist. Nur Unionsbürger - also im Streitfall auch der Kläger - haben das Recht, sich in einem anderen Mitgliedstaat niederzulassen. Auf Drittstaaten erstreckt sich die Niederlassungsfreiheit grds. nicht. Die Niederlassungsfreiheit ist nicht anwendbar auf Sachverhalte - in der Entscheidung ging es um die Versteuerung von Dividenden für einen Anteilseigner einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft -, die die Niederlassung eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaates oder einer nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründeten Gesellschaft in einem Drittland betreffen (EuGH, Urteile vom 23. November 2006 C-157/06, Slg. 2007, I - 4051 Rdnr. 28; vom 10. Mai 2007 C-102,/05, Slg. 2007 I - 3871 Rdnr. 29; BFH, Urteil vom 9. Mai 2012 X R 3/11, BStBl. II 2012, 585 = Juris Rdnr. 16). Das gleiche gilt für die Berücksichtigung von Verlusten einer in einem Drittstaat gelegenen Betriebsstätte bei der Gewinnermittlung, weil die Niederlassung in einem Drittstaat nicht von der Niederlassungsfreiheit umfasst ist (EuGH, Urteil vom 6. November 2007 C-415/06, Slg. 2007, I - 151 Rdnr. 18). Von der Niederlassungsfreiheit umfasst ist nur der Erwerb einer Beteiligung an einem Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat, die einen solchen Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft verleiht, dass der Erwerber deren Tätigkeit bestimmen kann (sog. Kontrollerwerb; EuGH, Urteil vom 13. April 2000 C-251/98, Slg. 2000, I - 2787 Rdnr. 22). Quorum für einen sog. Kontrollerwerb sind mindestens 25 v. H. (BFH, Urteil vom 19. Juli 2017 I R 87/15, IStR 2018, 78 m. w. N. aus der Rechtsprechung des EuGH). Der Kläger kann sich somit schon deshalb nicht auf die Nielen und damit in einem Drittstaat hatte und zudem kein Kontrollerwerb gegeben war.

Die Anwendung des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG verletzt im Streitfall dagegen die Grundfreiheit der Kapitalverkehrsfreiheit des Klägers.

Der Kläger ist berechtigt, sich auf die in Art. 63 Abs. 1 AEUV geregelte Grundfreiheit berufen. Bei der Frage, ob ein EU-Bürger sich wegen einer Benachteiligung durch eine nationale Regelung auf die Niederlassungsfreiheit und oder die Kapitalverkehrsfreiheit berufen kann, ist nach der Rechtsprechung des EuGH auf den Gegenstand der nationalen Regelung abzustellen. Die nationalen Vorschriften, die anzuwenden sind, wenn ein Angehöriger des betreffenden Mitgliedstaates am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaates eine Beteiligung hält, die es ihm ermöglicht, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen dieser Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen, sind am Maßstab der Niederlassungsfreiheit zu messen (sog. Direktinvestitionen). Reine Finanzinvestitionen (Portfolioinvestitionen), wie etwa die Vergabe von Darlehen, die Gewährung von Genusskapital oder stillen Einlagen sind nur nach Maßgabe der Vorschriften über den Kapitalverkehr zu beurteilen Beide Grundfreiheiten sind nebeneinander anwendbar, wenn es sich bei der in Rede stehenden Regelung (nicht der Einzelfall) auf den Umfang der Beteiligung des Anteilseigners nicht ankommt (Bröhmer, in: Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 4. Aufl. 2011, Art. 63 AEUV Rdnr. 25 mit Nachweisen auf die Rechtsprechung des EuGH in Fn. 63).

Bei sog. Direktinvestitionen scheidet eine Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit selbst dann aus, wenn die fragliche Kapitalgesellschaft sich im Drittstaat befindet. Ein Freiheitschutz findet dann im Ergebnis nicht statt (Ress/Ukrow, Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Band I, Loseblattsammlung, Stand: Juli 2017, Art. 63 AEUV, Rdnrn. 305 ff.Rdnr. 313, 314), weil insoweit die Niederlassungsfreiheit die nur als Reflex mitbetroffene Kapitalverkehrsfreiheit vollständig verdrängt. Ob ein bestimmender Einfluss besteht, ist nach der Rechtsprechung des EuGH nach den tatsächlichen Umständen und dem relevanten Gesellschaftsrecht zu bestimmen. Eine Minderheitsbeteiligung von unter 25 v. H. kann im Einzelfall genügen, wenn der Gesellschafter sich auf andere Weise einen bestimmenden Einfluss auf die Gesellschaft verschafft. Es soll allerdings im Regelfall eine Beteiligung von bloß 10 v. H. der Stimmrechte nicht ausreichen, um einen bestimmenden Einfluss bejahen zu können. Für die Frage des bestimmenden Einflusses kommt es aber auch auf die Position der übrigen Gesellschafter an (Ress/Ukrow, a. a. O., Rdnr. 315, 316).

Diese am Einzelfall orientierte Prüfung der Abgrenzung zwischen der Niederlassungsfreiheit und der Kapitalverkehrsfreiheit verlässt der EuGH aber bei steuerrechtlichen Vorschriften. Hängt z. B. die Anwendung einer steuerrechtlichen Regelung, die an einen Beteiligungserwerb an einem Unternehmen anknüpft, nicht vom Umfang der vom gebietsfremden Anteilseigner erworbenen Beteiligung ab und beschränkt sie sich dementsprechend nicht auf Situationen, in denen der Anteilseigner einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft ausüben und deren Tätigkeiten bestimmen kann, und ist es Ziel der betreffenden Regelung, gebietsfremde Anteilseigner daran zu hindern, einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu erlangen, der unmittelbar durch Anteilsveräußerungen entsteht, die möglicherweise allein zum Zweck der Erlangung dieses Vorteils erfolgen und nicht zum Zweck oder infolge der Ausübung der Niederlassungsfreiheit, ist davon auszugehen, dass der den freien Kapitalverkehr betreffende Aspekt der Regelung Vorrang vor dem Aspekt der Niederlassungsfreiheit hat (Ress/Ukrow, a. a. O., Rdnr. 317 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH). Auch der BFH prüft bei der Abgrenzung zwischen Dienstleistungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit die einschlägige Norm des deutschen Steuerrechts abstrakt und nicht auf den Einzelfall bezogen (BFH, Urteil vom 9. Mai 2012 X R 3/11, BStBl. II 2012, 585 = Juris Rdnr. 22). Da § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i. V. m. § 17 Abs. 1 EStG im Streitjahr bei Beteiligungen von mindestens 1 v. H. am Stammkapital anzuwenden ist, ist auch die Kapitalverkehrsfreiheit als Grundfreiheit einschlägig.

Der Kläger fällt als Bürger der Bundesrepublik Deutschland unter den Persönlichen Anwendungsbereich des Art. 63 Abs. 1 AEUV, Bürger von EU-Staaten und Drittstaaten umfasst. Auch der räumliche Anwendungsbereich der Vorschrift ist erfüllt, weil Art. 63 Abs. 1 AEUV Beschränkungen des Kapitalverkehrs auch zwischen den Mitgliedstaaten und Drittstaaten erfasst.

§ 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG berührt allgemein und auch im Streitfall den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 Abs. 1 AEUV. Der Begriff des Kapitalverkehrs ist im Vertrag nicht gesetzlich definiert. Die kapitalverkehrsrelevanten Regelungen im Primär- und Sekundärrecht, die Rechtsprechung des EuGH und das ökonomische Verständnis sind zusammenschauend zu berücksichtigen. Danach ergibt sich folgende Umschreibung: Kapitalverkehr ist jede die Grenzen eines Mitgliedstaates der Gemeinschaft hinweg stattfindende Übertragung von Geld- oder Sachkapital, die primär zu Anlagezwecken erfolgt (vgl. Bröhmer, in. Calliess/Ruffert, EUV/AUEV, 4. Aufl. 2011, Art. 63 AEUV Rdnr. 8 m. w. N.; Ress/Ukrow, in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Band I, Loseblattsammlung, Stand: Juli 2017, Art. 63 AEUV, Rdnr. 131).

Art. 63 Abs. 1 AEUV verbietet allgemein alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Kapitalverkehr im Sinne dieser Bestimmung sind insbesondere direkte Investitionen in Form der Beteiligung an einem Unternehmen durch den Besitz von Aktien, die die Möglichkeit verschafft, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft und an deren Kontrolle zu beteiligen (Direktinvestition), sowie der Erwerb von Wertpapieren auf dem Kapitalmarkt allein in der Absicht einer Geldanlage, ohne auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss nehmen zu wollen (Portfolioinvestition). (EuGH, Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, IStR 2019, 347 = Juris Rdnr. 26 m. w. N.).

Unter den Begriff der Beschränkung sind solche Maßnahmen zu fassen, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten, oder Maßnahmen, die geeignet sind, den Erwerb von Beteiligungen an den betreffenden Unternehmen zu verhindern oder zu beschränken oder aber Anleger aus anderen Mitgliedsstaaten davon abzuhalten, in das Kapital dieser Unternehmen zu investieren (Bröhmer, a. a. O., Art. 63 AEUV Rdnr. 43). In das Verbot des Art. 63 Abs. 1 AEUV werden einbezogen alle unmittelbaren oder mittelbaren, aktuellen oder potentiellen Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital (Ress/Ukrow, a. a. O. Art. 63 AEUV Rdnr. 158). Ein unzulässiges Investitionshindernis kann dann z. B. in einer Regelung begründet sein, nach der ein Steuervorteil einem gebietsansässigen Steuerpflichtigen nur dann gewährt wird, wenn er Anteile an einer gebietsansässigen Gesellschaft von einem gebietsansässigen Anteilseigner erwirbt, und damit die von Gebietsfremden gehaltenen Anteile weniger attraktiv macht und deshalb den betreffenden Steuerpflichtigen folglich davon abhalten kann, derartige Anteile zu erwerben und gebietsfremde Investoren davon abhalten kann, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben und damit die Beschaffung von Kapital aus anderen Mitgliedstaaten durch diese Gesellschaft behindern kann (EuGH, Urteil vom 17. September 2009 C-182/08, Slg. 2009 I 8591, Rdnr. 53 ff.). Im konkreten Fall stellt § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG eine indirekte Behinderung für Deutsche dar, sich in einem Drittstaat an einer Kapitalgesellschaft zu beteiligten, weil diese Beteiligung im Vergleich zu einer an einer deutschen Gesellschaft bei einem Veräußerungsverlust diskriminiert wird.

Eine Rechtfertigung der Beschränkung nach Art. 64 Abs. 1 AEUV scheidet im Streitfall aus. Dabei kann unentschieden bleiben, ob der Kläger mit seiner Beteiligung an der Sp. aufgrund eines von dem Gewicht seiner Beteiligung abweichenden ihm eingeräumten Stimmrechts oder aufgrund einer Vereinbarung mit den übrigen deutschen Gesellschaftern zum Pooling ihrer Stimmrechte einen relevanten Einfluss auf die Geschäftsführung der Sp. hatte oder nicht.

Art. 64 Abs. 1 AEUV ermöglicht eine Rechtfertigung von Beschränkungen durch "einzelstaatliche Vorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen". Der Begriff der Direktinvestition ist unionsrechtlich zu verstehen, wobei auf Akte des sekundären Unionsrechts zurückgegriffen werden kann. Der Begriff der Direktinvestition ist definiert in der Nomenklatur Anhang I Nr. 1 bis 4 der RL 88/361/EWG des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Art. 67 des Vertrages. Danach werden erfasst die Gründung, Übernahme und Beteiligung an Unternehmen, langfristige Darlehen oder Reinvestitionen von Erträgen mit dem Ziel der Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen. Es muss die Möglichkeit bestehen, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft oder deren Kontrolle zu beteiligen, reine Portfolioinvestitionen sind nicht erfasst (Anhang F: Begriffsbestimmungen "Direktinvestitionen" der Richtlinie).

Ein Mitgliedstaat kann nach Art. 64 Abs. 1 AEUV in seinen Beziehungen zu dritten Ländern Beschränkungen des Kapitalverkehrs, die in den sachlichen Geltungsbereich dieser Bestimmung fallen, auch dann anwenden, wenn sie gegen Art. 63 Abs. 1 AEUV niedergelegten Grundsatz des freien Kapitalverkehrs verstoßen, sofern sie bereits am 31. Dezember 1993 bestanden. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich bereits, dass die Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen in den sachlichen Geltungsbereich fallen, nicht aber Portfolioinvestitionen (EuGH, Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, Juris Rdnr. 28). Die Anwendbarkeit der in Art. 64 Abs. 1 AEUV vorgesehen Stillhalteklausel setzt aber nicht voraus, dass sich die einzelstaatliche Regelung, die den Kapitalverkehr mit Drittländern beschränkt, ausschließlich auf den von dieser Bestimmung erfassten Kapitalverkehr bezieht. Es steht der Anwendung des Art. 64 Abs. 1 AEUV nicht entgegen, dass eine nationale Regelung nicht nur den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr erfasst. Der sachliche Geltungsbereich dieser Klausel hängt nämlich nicht vom spezifischen Gegenstand einer nationalen Beschränkung ab, sondern auf deren Auswirkung auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfassten Kapitalverkehr. Art. 64 Abs. 1 AEUV bleibt anwendbar, auch wenn die der Beschränkung zugrundeliegende nationale Regelung auf andere Arten von Kapitalverkehr wie etwa Portfolioinvestitionen ausgeweitet wird (EuGH, Urteil vom 26. Februar 2019 C-135/17, Rdnr. 32-34).

Erlaubt sind einzelstaatliche Regelungen mit Beschränkungen des Kapitalverkehrs gegenüber Drittstaaten, die auf Grund nationaler oder gemeinschaftsrechtlicher Rechtsvorschriften am 31. Dezember 1993 schon bestanden. Es handelt sich um eine Stillhaltevorschrift. Der rechtliche Rahmen, in den sich die betreffende Beschränkung einfügt, muss seit dem 31. Dezember 1993 ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung gewesen sein (EuGH, Urteil vom 24. November 2016 C-464/14, IStR 2017, 118 = Juris Rdnr. 81). Ein Mitgliedstaat begibt sich auch dann der Möglichkeit nach Art. 64 Abs. 1 AEUV, wenn er, ohne die bestehende nationale Regelung förmlich aufzuheben oder zu ändern, eine internationale Übereinkunft wie ein Assoziierungsabkommen schließt, die in einer Vorschrift mit unmittelbarer Wirkung die Liberalisierung von Kapital im Sinne von Art. 64 Abs. 1 AEUV vorsieht. (EuGH, a.a.O. = Juris Rdnr. 89).

§ 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG bestand bereits am 31. Dezember 1993 und ist von seinem Wortlaut her bis heute unverändert. Durch die dynamische Verweisung auf § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist es in der Zeit von 1994 bis 2003 zu einer Erweiterung auch des Anwendungsbereichs des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG gekommen, als der Schwellenwert von ursprünglich 25 v. H. auf 10 v. H. und dann ab 2001 auf 1 v. H. abgesenkt worden ist. Durch diese Verbreitung des Anwendungsbereichs vertieft sich die Diskriminierung eines deutschen Steuerpflichtigen, der einen Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft geltend machen möchte.

Ob die in Art. 64 Abs. 1 AEUV normierte Stillhalteklausel auch deshalb nicht eingreift, weil die EU am 16. September 1991 das Europa-Abkommen zur Gründung einer Assoziation zwischen den Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Republik Polen andererseits geschlossen hat, das am 1. Februar 1994 in Kraft getreten ist (vgl. Vertragsgesetz vom 26. August 1993, BGBl. 1993 II, 1316), kann angesichts dieses Befundes offenbleiben. In jedem Fall liegt - wenn man dem Vortrag des Klägers folgt, dass er keinen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Sp. hatte - kein Fall einer Rechtfertigung nach Art. 64 Abs. 1 AEUV im konkreten Fall vor, weil es dann um eine tatbestandlich nicht erfasste Portfolioinvestition gehandelt hat, oder aber bei einer Bewertung als Direktinvestition wäre eine Rechtfertigung wegen der zwischenzeitlichen Absenkung der Beteiligungsschwelle ausgeschlossen. Der Senat geht allerdings davon aus, dass nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ein über en nominellen Anteil des Klägers hinausgehender Einfluss auf die Geschicke der Sp. nicht bestanden hat. Der Zeuge S hat in seiner Aussage die Angaben des Klägers dahingehend bestätigt, dass eine Erhöhung der Stimmrechtsanteile seinerzeit zwar von den beiden deutschen Altgesellschaftern beabsichtigt gewesen ist und in den Unterlagen auch dementsprechend propagiert wurde, eine Umsetzung tatsächlich aber nicht erfolgt ist. Auch eine verbindliche Vereinbarung der deutschen Gesellschafter zur einheitlichen Abgabe ihrer Stimmen hat es nicht gegeben.

Schließlich scheidet auch eine Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG über Art. 65 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 AEUV aus.

Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV ist als Ausnahmevorschrift eng auszulegen. Die Bestimmung kann nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre. Die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a zulässigen Ungleichbehandlungen dürfen nämlich nach dessen Abs. 3 weder ein Mittel zur Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung darstellen. Ungleichbehandlungen sind nur zulässig, wenn sie Situationen betreffen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder andernfalls, wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind und nicht über das hinausgehen, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Zwecks erforderlich ist (EUGH, Urteile vom 26. Februar 2019 C-135/17, Juris Rdnr. 60 f.; vom 17. Oktober 2013 C-181/12, IStR 2013, 954 = Juris Rdnr. 44; vom 30. Juni 2016 C- 123/15, BStBl. II 2017, 424 = Juris Rdnr. 25 f.). Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit der grenzüberschreitenden Situation mit einer mitgliedstaatsinternen Situation ist das mi den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgte Ziel zu berücksichtigen (EuGH, Urteil vom 26. Februar 2019 C-181/12, Juris Rdnr. 64). Zielsetzung der Beschränkung der steuerlichen Berücksichtigung der von § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG erfassten Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG ist die Vermeidung volkswirtschaftlich nicht sinnvoller Verwendungszwecke im Ausland, die aber bei Verlusten zu erheblichen steuerlichen Folgen führen. Die Situation ist nicht deshalb unvergleichbar, wenn der fragliche Investor (hier der Kläger) an einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft beteiligt ist, mit der Situation eines Investors bei einer inländischen Kapitalgesellschaft. Bei Veräußerungsgewinnen werden inländische und ausländische Kapitalbeteiligungen nach dem Welteinkommensprinzip im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG gleichbehandelt (EuGH, Urteil vom 26. Februar 2019 = Juris Rdnr. 68). Dies gilt für Polen auch deshalb, weil in jedem Fall der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht hat.

Wenn eine umfassende Verpflichtung zur Amtshilfe und Auskunftserteilung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen rechtlich nicht bestünde, würde dies einen zwingenden Grund i. S: d. Art. 65 Abs. 3 AEUV zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung darstellen, wenn die Einkünfte des Klägers aus der Veräußerung der Beteiligung an der polnischen Gesellschaft von den deutschen Finanzbehörden nicht zuverlässig festgestellt werden könnten (vgl. BFH, Urteil vom 22. Mai 2019 I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376 = Juris Rdnr. 30 ff.; FG Münster, Urteil vom 23. Februar 2016 12 K 2144/13 E, F, Juris Rdnr. 31 unter Hinweis, dass Angaben und Belege des Steuerpflichtigen nur durch eine eigene steuerbehördliche Überprüfung im Drittstaat regelmäßig wirksam überprüft werden könnten). Ein Informationsaustausch nach Art. 23 des DBA-Polen reicht als umfassende Amtshilfe und Auskunftserteilung nicht aus, weil dort nur die zur Durchführung des Abkommens erforderlichen Informationen ausgetauscht werden.

Im Streitfall kommt es für die erforderliche Aufklärung des steuerrelevanten Sachverhalts aber auf die Verhältnisse in Polen schon gar nicht an. Die Regelung in § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG knüpft nur an den Sitz der Kapitalgesellschaft im Drittland, im Streitfall in Polen an. Bei der Veräußerung von Anteilen an der Sp. ist aber für die Frage der Aufklärung des Sachverhalts entscheidend, wo Veräußerer und Erwerber ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. Wenn - wie im Streitfall - beide in Deutschland sitzen, ist eine Aufklärung des Sachverhalts durch die deutschen Finanzämter ohne weiteres möglich. Wenn dagegen im umgekehrten Fall ein Ausländer einen Anteil an einer deutschen Kapitalgesellschaft von einem Deutschen erwirbt, ist eine Überprüfung des Sachverhalts durch die deutsche Finanzbehörde durch Ermittlungen im Wohnsitzstaat des Erwerbers jedenfalls ohne umfassende Verpflichtungen zur Amtshilfe und Auskunftserteilung des Wohnsitzstaates gegenüber den deutschen Finanzbehörden nicht möglich. Wegen der zumindest partiell untauglichen Anknüpfung des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG an den Sitz und die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat scheidet eine Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch Art. 65 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 AEUV aus.

d) Die Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV führt indes nicht dazu, dass die Regelung in § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG überhaupt nicht anzuwenden ist. Vielmehr ist sie im Lichte der EU-Grundfreiheiten gestaltungserhaltend auszulegen.

Das Recht der Europäischen Union ist gemäß Art. 23 Grundgesetz, Art. 267 AEUV Bestandteil des Bundesrechts und zwar mit Anwendungsvorrang vor nationalem Recht (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 7. Juni 2000 2 BvL 1/97, BVerfGE 102, 147; vom 9. Januar 2001 1 BvR 1036/99, NJW 2001, 1267 [BVerfG 09.01.2001 - 1 BvR 1036/99]). Die Gerichte dürfen deshalb deutsche Vorschriften nicht anwenden, soweit sie Unionsrecht verletzen. Der Anwendungsvorrang des Primärrechts der EU und damit der unionrechtlichen Grundfreiheiten ist somit auch mit Blick auf die Verlustabzugsbeschränkung in § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zu beachten. Allerdings ist die nationale Norm bei einem Verstoß gegen EU-primärrecht nicht generell unanwendbar. Denn der gemeinschaftsrechtliche Anwendungsvorrang wirkt sich nicht dergestalt aus, dass von der Anwendung einer EU-rechtswidrigen Norm gänzlich abzusehen ist. Die gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse sind vielmehr in geeigneten Fällen durch die sogenannte "geltungserhaltende Reduktion" in die betreffenden Normen hineinzulesen. Dadurch wird im Wege richterlicher Rechtsfortbildung ein unionsrechtskonformer Zustand geschaffen (BFH, Urteile vom 21. Oktober 2009 I R 114/08, BFH/NV 2010, 279; vom 13. Juni 2018 I R 94/15, BFHE 262,79 [BFH 12.06.2018 - VIII R 32/16]; vom 3. Februar 2010 I R 21/06, BStBl. II 2010, 692, 696 Rdnr. 25; FG Köln, Urteil vom 23. Januar 2019 2 K 1315/13, EFG 2019, 1764 = Juris Rdnr. 75).

Im Streitfall geht aus § 2 a Abs. 2a Satz 2 EStG die gesetzgeberische Wertung hervor, dass eine Beschränkung von Verlusten aus der Veräußerung von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat dann nicht erfolgen soll, wenn der steuerrechtlich relevante Sachverhalt durch entsprechende Vereinbarungen mit dem Drittstaat sicher aufgeklärt und dann die Besteuerung in Deutschland durchgeführt werden kann. Die Beschränkungen der in § 2 a Abs. 2a Satz 2 EStG enthaltenen Rückausnahme auf das Bestehen bestimmter rechtlicher Rahmenbedingungen für die Einholung der erforderlichen Auskünfte sind insoweit zu eng und auch EU-rechtswidrig gefasst, als es auch Konstellationen wie im Streitfall gibt, bei denen der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt sich ausschließlich in Deutschland ereignet und damit die Finanzbehörden ohne weiteres im Rahmen ihrer Amtsermittlungspflicht tätig werden können. Da die gesetzliche Rückausnahme zu eng gefasst ist, erfolgt nicht ihre geltungserhaltende Reduktion, erforderlich ist vielmehr eine geltungserhaltende Erweiterung um den Tatbestand, dass eine Anwendung des § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 EStG auch dann erfolgen muss, wenn der steuerrechtliche Sachverhalt des An- und späteren Verkaufs der Beteiligung einschließlich der eventuell mit einzubeziehenden Gewährung kapitalersetzender Darlehen ausschließlich in Deutschland verwirklicht worden ist.

Damit steht § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG im Streitfall einer steuerlichen Berücksichtigung eines Verlustes aus der Veräußerung der Beteiligung an der Sp. im Streitjahr 2003 dem Grunde nach nicht entgegen.

Aufgrund der gestaltungserhaltenden Auslegung des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG müsste der erkennende Senat im Streitfall nicht nach Art. 267 AEUV den EuGH anrufen.

2. Der steuerlich anzuerkennende Verlust bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb beträgt nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. §§ 3 Nr. 40, 3 c Abs. 2 EStG nur 3.799 €. Der vom Kläger erhobene Einwand der Verwirkung gegenüber dem Beklagten führt nicht zu einer ungeprüften Übernahme des im Einkommensteuerbescheid vom 3. November 2005 in den Erläuterungen vermerkten Verlustes von 259.444,51 €. Das vom Kläger am xx. Mai 1997 gegenüber der Sp. gewährte Darlehen in Höhe von 1.000.000 DM nicht mit den historischen Anschaffungskosten, sondern als stehengelassenes Darlehen mit seinem Wert bei Übertragung im Jahr 2003, somit mit 0 € anzusetzen.

Der vom Kläger erhobene Einwand der Verwirkung hinsichtlich der nunmehr angezeigten Überprüfung des geltend gemachten Verlustes ist unbegründet. Das Rechtsinstitut der Verwirkung ist Ausfluss des auch im Steuerschuldverhältnis geltenden Grundsatzes von Treu und Glauben. Dieser Grundsatz gebietet u. a. für Steuergläubiger und Steuerpflichtigen gleichermaßen, auf die Belange des anderen Teils Rücksicht zu nehmen und sich zu seinem eigenen früheren Verhalten nicht in rechtsmissbräuchlicher Weise in Widerspruch zu setzen (BFH, Urteil vom 17. Juni 1992 X R 47/88, BStBl. II 1993, 174). Dabei ist es anerkanntes Recht, dass das Finanzamt auch außerhalb einer verbindlichen Zusage oder einer verbindlichen Auskunft nach Treu und Glauben an eine Zusicherung, eine zweifelhafte Rechtsfrage in einem bestimmten Sinne zu beurteilen, gebunden sein kann und hieraus verpflichtet ist, bei einer späteren Veranlagung der Zusicherung gemäß zu handeln. Eine fortgesetzte fehlerhafte Rechtsanwendung über Jahre hinaus reicht aber nicht aus. Aus ihr lässt sich aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht schließen, die Finanzbehörde werde das Recht auch dann noch zugunsten des Steuerpflichtigen fehlerhaft anwenden, wenn es die Fehlerhaftigkeit erkannt hat. Eine Disposition des Steuerpflichtigen im Hinblick auf das Verhalten der Finanzbehörde stellt eine zusätzliche Voraussetzung dar für die Annahme einer Verwirkung. Ein rechtsmissbräuchliches Verhalten hat der Beklagte nicht vorgenommen.

Wie richtig vom Kläger erkannt, hat der Beklagte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2003 die Werte des Klägers aus der Veranlagung übernommen. Danach aber während der beiden Einspruchsverfahren hat sich die Überprüfung der Sach- und Rechtslage ausschließlich auf die logisch vorrangige Frage erstreckt, ob die Verluste dem Grunde nach unter § 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG fallen. Aus den Einspruchsbescheiden geht nicht hervor, dass der Beklagte sich in irgendeiner Weise auch mit der Höhe der Verluste beschäftigt hat.

Bei Prüfung der Frage, ob der Beklagte sich bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2003 oder danach sich auch hinsichtlich der Höhe eines ggf. steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlustes hat festlegen wollen, mithin sich nunmehr im Klageverfahren treuwidrig verhält, wenn er die seinerzeit übernommene Berechnung des Klägers in Zweifel zieht, ist zur Überzeugung des Gerichts die Rechtsprechung zu Umfang und Folgen eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 AO zu berücksichtigen. Das Finanzamt kann eine Änderung eines Steuerbescheids nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO auch dann vornehmen, wenn sie wegen einer tatsächlichen Unsicherheit eines bestimmten Sachverhalts den Steuerbescheid unter einen Vorläufigkeitsvermerknach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO stellt und später eine gegenüber dem unsicheren Sachverhalt nachrangige Frage nunmehr anders beantwortet. Wenn z. B. bei einer Einkommensteuerveranlagung die Gewinnerzielungsabsicht nicht geklärt ist und deshalb ein Bescheid hinsichtlich der fraglichen Einkünfte für vorläufig erklärt wird, kann das FA auch Folgefragen zu den Betriebseinnahmen und -ausgaben noch anders beantworten. Nur wenn das FA im vorläufigen ESt-Bescheid deutlich macht, dass es den Vorläufigkeitsvermerk nicht auf eventuell nachrangige Fragen erstrecken will, weil es in Abweichung von der Steuererklärung die Betriebseinnahmen und einzelne Werbungskosten in rechtlicher und/oder tatsächlicher Hinsicht schon vorab eingehend prüft und die Abweichung auch im Bescheid bzw. in einer Anlage zum Bescheid erläutert, so erstreckt sich der Vorläufigkeitsvermerk nur auf die Frage der Anerkennung der so errechneten Einkünfte (FG Münster, Urteil vom 27. März 2014 2 K 1208/12 E, EFG 2014, 1258 = Juris Rdnr. 18 f.). Unter Berücksichtigung dieses Rechtsgedankens stellt es kein rechtsmissbräuchliches Verhalten des Beklagten dar, wenn dieser in Kenntnis des Klägers die nur rechtslogisch vorrangige und zwischen den Beteiligten strittige Frage, ob dem Grund nach die Beschränkung des § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG einem Ansatz bei der Einkommensteuerfestsetzung entgegensteht, im Rechtsbehelfsverfahren entscheidet und die nachrangige Frage, welcher Verlust bei einer Berücksichtigung denn tatsächlich anzusetzen wäre, nicht verbindlich entscheidet. Im Übrigen ist dem Gericht nicht erkennbar, welche Dispositionen der Kläger auf Grund der nach seiner Meinung getroffenen Festlegung des Beklagten getroffen hat.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb der erzielte Veräußerungserlös in Höhe von 110.000 € anzusetzen ist und die Anschaffungskosten für die Beteiligung und ggf. die kapitalersetzenden Darlehen zum Bewertungsstichtag gegenüber zu stellen sind. Deshalb sind auch die Anschaffungskosten für die Beteiligung in Höhe von 51.129,19 € unstreitig zugunsten des Klägers anzusetzen.

Für die Frage der Bewertung der Anschaffungskosten für die Darlehen ist die Rechtslage vor dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I 2026) anzuwenden, weil dieses Gesetz erst am 1. November 2008 in Kraft trat. Gewährte Darlehen müssen, um im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG Berücksichtigung zu finden, nach Zivilrecht kapitalersetzenden Charakter haben, um durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu sein und nicht als bloßes Fremdkapital eingeordnet zu werden. (BFH, Urteile vom 4. März 2008 IX R 80/06, BStBl. II 2008, 577578 m. w. N.; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BStBl. II 2008, 706).

Die Darlehen vom xx. November 2007 und xx. März 2008 stuft das Gericht in Übereinstimmung mit der Ansicht der Beteiligten als krisenbestimmte Darlehen ein, denen mit Gewährung somit eigenkapitalersetzender Charakter zukam. Ein Darlehen ist in der Krise der Gesellschaft als Darlehensnehmerin eingeräumt, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung die Gesellschaft entweder insolvenzreif ist oder die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre. Maßgebend ist, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte (BFH, Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl. II 1999, 724, 725). Im konkreten Fall war die wirtschaftliche Situation der Sp. nach dem Hochwasser 1997 nach der glaubhaften Schilderung durch den Kläger und den Zeugen S sehr angespannt. Die Gesellschaft benötigte dringend sofortige liquide Mittel, um ihren laufenden Verpflichtungen nachkommen zu können und für die nächste Ernte Vorkehrungen zu treffen. In dieser angespannten Situation hätte ein Dritter keinesfalls Kredite ohne jegliche dingliche Sicherheiten mit frei wählbaren Rückzahlungsraten und mit unbefristeter Dauer gewährt.

Bei der Darlehensgewährung am xx. Mai 1997 befand sich die Sp. aber unstreitig noch nicht in einer Krise, weil der Einstieg des Klägers wegen der wirtschaftlichen Perspektiven des landwirtschaftlichen Betriebs in Polen und seiner Erweiterung erfolgen sollte. Entgegen der Ansicht des Klägers lag zu diesem Zeitpunkt am xx. Mai 1997 kein Finanzplandarlehen gegenüber der Sp. vor.

Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass es von vornherein derart in die Finanzplanung der Kapitalgesellschaft einbezogen worden ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Erreichung des Gesellschaftszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen als "gesplittete Pflichteinlagen" gleichgestellt. Entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschafts- und/oder Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt. Maßgebliche Gesichtspunkte für die Annahme eines Finanzplandarlehens sind u. a. das Vorliegen einer zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft getroffenen Vereinbarung, der zufolge die Mittel einlageähnlichen Charakter haben und wie Einlagen behandelt werden sollen. Diese Vereinbarung kann entweder im Gesellschaftsvertrag, in einem Gesellschaftsbeschluss oder in einer schuldrechtlichen Nebenabrede zum Gesellschaftsvertrag enthalten sein. Dabei ist zu berücksichtigen, ob zumindest nach der Einschätzung des Gesellschafters das Darlehen für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele unentbehrlich war. Weitere Gesichtspunkte, die in die Gesamtwürdigung einzubeziehen sind, sind u. a. die fehlende Kündigungsmöglichkeit des Darlehensgebers, nicht fremdübliche Konditionen der Darlehensgewährung, ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen der Gründung der Gesellschaft und dem Abschluss des Darlehensvertrags, eine langfristige, nicht nur den vorübergehenden Geldbedarf abdeckende Überlassung der Darlehensmittel, das Fehlen von Tilgungsmöglichkeiten während der Darlehenslaufzeit, das Fehlen von Sicherheiten oder das Vorliegen einer Rangrücktrittserklärung (BFH, Beschluss vom 11. Januar 2019 IX B 126/17, BFH/NV 2019, 583 = Juris Rdnrn. 20 f. mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das vom Kläger am xx. Mai 1997 der Sp. gewährte Darlehen nicht als Finanzplandarlehen anzusehen. Grundlage für die Darlehensgewährung war keine Regelung in einem Gesellschaftsvertrag, einem Gesellschafterbeschluss oder eine schuldrechtliche Nebenabrede zum Gesellschaftsvertrag. Die Verpflichtung zum Abschluss von Darlehensverträgen waren die neuen Gesellschafter - u. a. der Kläger - in den Verträgen über den Kauf und die Übertragung mit den bisherigen Gesellschaftern eingegangen. Eine gesplittete Pflichteinlage kann in einer derartigen Situation nicht vorliegen, weil der vereinbarte Kaufpreis für die übertragenen Anteile den alten Gesellschaftern und nicht der Sp. zugeflossen ist. Im Übrigen ist als weiterer Umstand relevant, dass nur die neuen Gesellschafter zum Abschluss von Darlehensverträgen mit der Sp. verpflichtet wurden. Die Altgesellschafter waren von derartigen Verpflichtungen freigestellt.

Der geschlossene Darlehensvertrag zwischen der Sp. und dem Kläger war wie unter Fremden üblich abgeschlossen worden. So sah der Vertrag eine Kündigungsmöglichkeit für den Kläger vor, sobald die Sp. mit zwei Raten der Darlehenszinsen in Verzug war. Der vereinbarte Zinssatz entsprach üblichen Konditionen, weil der Kläger die Darlehenssumme selbst mit einem Zinssatz von 6,4 v. H. bei einer Bank refinanzierte. Auch eine dingliche Besicherung wurde vorgesehen, dass diese bei Abschluss des Darlehensvertrages nicht werthaltig gewesen sei, hat der Kläger nicht behauptet und ist nach Aktenlage auch nicht erkennbar. Insgesamt entspricht das gewährte Darlehen nicht dem eines Finanzplandarlehen. Diese Ansicht wird letztlich auch vom Kläger geteilt, der lediglich die dort entwickelten Grundsätze "in ähnlicher Weise" auf den Streitfall übertragen möchte. Eine hierfür erforderliche erweiternde Auslegung des Begriffs des eigenkapitalersetzenden Darlehens oder gar analoge Anwendung im Rahmen des § 17 Abs. 1 EStG in Abgrenzung zum Fremddarlehen ist nicht zulässig, weil sie dem objektiven Nettoprinzip widersprechen würde. Wertverluste bei Darlehensforderungen, die nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sind der Privatsphäre des Gesellschafters zuzuordnen.

Der Darlehenshingabe in der wirtschaftlichen Krise der Gesellschaft steht es allerdings grundsätzlich gleich, wenn der Gesellschafter das der Gesellschaft vor der Krise gewährte Darlehen stehenlässt, obwohl er es hätte abziehen können und angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft die Gefährdung der Rückzahlung absehbar ist. Während sich die Anschaffungskosten der Beteiligung jedoch im Fall der Hingabe des Darlehens in der Krise nach dem Nennwert des Kredits bestimmen, kann bei einem stehengelassenen Darlehen grundsätzlich nur der Wert in dem Zeitpunkt angesetzt werden, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf die Gesellschaftsverhältnisse nicht abzieht. Im Streitfall hat der Kläger trotz des Verzugs der Sp. im Hinblick auf die Zinszahlungen nicht von seinem Kündigungsrecht Gebrauch gemacht. Stattdessen hat er die aufgelaufenen Zinsforderungen kontinuierlich ab August 1997 gestundet. Auch der Termin zur Rückzahlung des Darlehens im Mai 2002 wurde mit Vereinbarung vom 10. Januar 2002 bis zum Mai 2007 verlängert. Mangels entgegenstehender Anhaltspunkte geht der Senat deshalb unter Berücksichtigung der Schilderungen des Klägers über die wirtschaftliche Entwicklung der Sp. davon aus, dass sich die Gesellschaft spätestens im Januar 2002 in einer existentiellen wirtschaftlichen Krise befand, zumal auch diesem Jahr ein weiteres großes Hochwasser zu verkraften war. Den Wert der Darlehensforderung im Zeitpunkt des Eintritts der Krise schätzt der Senat mit 0 €, weil ein ordentlicher Kaufmann ein derartiges Darlehen nicht übernommen hätte und eine Werthaltigkeit der von der Sp. hingegebenen dinglichen Sicherheiten nach den Zerstörungen durch die Hochwasser wohl kaum noch gegeben war. Letztlich hat der Kläger zum Wert des 1997 hingegebenen Darlehens und dem Eintritt der Krise im Betrieb der Gesellschaft keine genaueren Angaben gemacht. Die verbleibenden Unsicherheiten gehen deshalb zu seinen Lasten.

Der anzusetzende Verlust bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 EStG ermittelt sich deshalb wie Folgt:

Das Gericht hat die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer 2003 nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, weil die Klage des Klägers letztlich nur zu etwa 1 v. H. Erfolg gehabt hat. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Frage einer geltungserweiternden Erweiterung des Ausnahmetatbestands in § 2 a Abs. 2a Satz 2 EStG noch nicht höchstrichterlich entschieden worden ist und ihr deshalb grundsätzliche Bedeutung zukommt.