Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechnungen. Der Klägerin steht im Streitjahr ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsrechnungen der X zu.

1. a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss das Rechnungspapier u.a. Angaben zum anzuwendenden Steuersatz sowie dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten.

b) Die Regelung zum Vorsteuerabzug basiert auf den Art. 167 ff. MwStSystRL. Nach Art. 168 Buchst. a) MwStSystRL ist der Steuerpflichtige berechtigt, von der von ihm geschuldeten Steuer die in seinem Mitgliedstaat geschuldete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Unternehmer geliefert bzw. erbracht wurden, abzuziehen. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Unternehmer nach Art. 178 Buchst. a) MwStSystRL eine gemäß Titel XI Abschnitt 3 Kapitel 3 bis 6 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzen. In diesem Zusammenhang sind in Art. 226 MwStSystRL die Mindestangaben für eine Rechnung vorgegeben. Diese muss nach Art. 226 Nr. 9 MwStSystRL u.a. Angaben zum Mehrwertsteuerbetrag enthalten.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges weiterhin die Vorlage einer ordnungsgemäßen Rechnung Voraussetzung. Der Senat folgt insoweit der neueren Rechtsprechung des BFH, der dies zuletzt mit seinen Entscheidungen vom 15.10.2019 (V R 14/18, DStR 2020, 217) und 12.03.2020 (V R 48/17, DStR 2020, 1846) klargestellt hat.

a) In der Rechtsprechung des EuGH wurde in der Vergangenheit ebenfalls deutlich gemacht, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug erst dann geltend machen kann, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung an ihn bewirkt und er im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist (Urteil vom 29.04.2004, Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, HFR 2004, 709). Zugleich hat er wiederholt klargestellt, dass das Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen Mehrwertsteuersystems ist (Urteil vom 06.12.2012, Bonik, C-285/11, MwStR 2013, 37; Urteil vom 13.02.2012, Maks Pen, C-18/13, MwStR 2014, 197). Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteil vom 22.10.2015, PPUH Stehcemp, c-277/14, MwStR 2015, 694).

b) Mit seiner Entscheidung in der Rechtssache Senatex (Urteil vom 15.09.2016, C-518/14, DStR 2016, 2211) hat der EuGH weitergehend klargestellt, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Bedingungen nicht genügt hat. In diesem Zusammenhang stellt der Besitz einer Rechnung eine formelle und keine materielle Bedingung für das Recht auf Vorsteuerabzug dar. Im konkreten Fall ging es um die - auch hier erhebliche - Frage, inwieweit der Berichtigung einer Rechnung eine Rückwirkung in Bezug auf den Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges zukommen kann. Dabei sollen die Angaben, die ein Rechnung enthalten muss, den Steuerverwaltungen es insbesondere ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (EuGH, Urteil vom 15.09.2016, Barlis 06, C-516/14, UR 2016, 795 und vom 15.11.2017, Geissel und Butin, C-374/16 und C-375/16, UR 2017, 970).

c) Die vorstehende Rechtsprechung hat der EuGH in der Folgezeit vor allem mit den Entscheidungen Barlis 06 (Urteil vom 15.09.2016, C-516/14, DStR 2016, 2216 [EuGH 15.09.2016 - C-516/14]) und Vadan (Urteil vom 22.11.2018, C-664/16, DStR 2018, 2524 [BFH 05.09.2018 - II R 57/15]) weiterentwickelt.

aa) Nach der EuGH-Entscheidung Barlis 06 kann der Vorsteuerabzug nicht allein wegen der unzureichenden Leistungsbeschreibung einer Rechnung versagt werden, wenn die Steuerbehörde über alle notwendigen Informationen verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen. Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken, sondern hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen (EuGH, Urteil vom 15.09.2016, a.a.O. Rn. 43).

bb) In der Entscheidung Vadan - auf die sich auch die Klägerin beruft - hat der EuGH klargestellt, dass die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit verstößt, da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde. Gleichwohl müsse der Steuerpflichtige, der seinen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachweisen, dass der die Voraussetzungen hierfür erfüllt. Er muss daher durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Steuerpflichtige auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Mehrwertsteuer tatsächlich entrichtet hat (EuGH, Urteil vom 22.11.2018, a.a.O. Rn. 42-44).

cc) Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, dass entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nunmehr auf die Vorlage einer Rechnung für die Gewährung des Vorsteuerabzuges verzichtet werden kann. Der EuGH hat vielmehr nur klargestellt, dass zunächst fehlerhaft erteilte Rechnungen mit Rückwirkung berichtigt oder unter Berücksichtigung weiterer Umstände ergänzt werden können (BFH, Urteil vom 15. Oktober 2019, V R 14/18, DStR 2020, 217, Rn. 38). Demgegenüber ist an den sich aus dem EuGH-Urteil "Terra Baubedarf-Handel" (Urteil vom 29.04.2004, C-152/02, UR 2004, 323) ergebenden Erfordernissen weiter festzuhalten (BFH, Urteil vom 15.10.2019, a.a.O.). In der genannten Entscheidung hat der EuGH festgelegt, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, dass die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und dass der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann. Da der EuGH diese Grundsätze auch mit seiner Entscheidung in der Rechtssache "Vadan" nicht aufgegeben hat, ist am grundsätzlichen Erfordernis der Rechnungsvorlage für die Ausübung des Vorsteuerabzuges weiterhin festzuhalten.

Soweit der EuGH daher ausführt, dass die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und Verhältnismäßigkeit verstoße, ergibt sich hieraus unter Berücksichtigung seiner bisherigen Rechtsprechung nur, dass zunächst fehlerhaft erteilte Rechnungen mit Rückwirkung berichtigt werden können (BFH, Urteil vom 15.10.2019, a.a.O. Rn. 38). Diese Auffassung hat der BFH mit seiner bereits zitierten Entscheidung vom 20.03.2020 (V R 48/17, DStR 2020, 1846 [BFH 12.03.2020 - V R 48/17]) bestätigt. Danach soll die Entscheidung in der Rechtssache Vadan keine Aussage zur Entbehrlichkeit einer Rechnung oder bestimmter Rechnungsinhalte enthalten. Vielmehr wird durch diese die Bedeutung einer Rechnung oder anderer Abrechnungsunterlagen für den Vorsteuerabzug bestätigt (BFH, Urteil vom 20.03.2020, a.a.O. Rn. 38; ebenso die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom 18.09.2020, III C 2 . S 7286-a/19/10001:001 Rn. 6).

Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Ein völliges Abweichen vom Rechnungserfordernis im Bereich des Vorsteuerabzuges würde die Nachweispflichten nicht nur unzulässig zulasten der Finanzbehörde verschieben. Dieses wäre auch aus den vom BFH genannten Gründen systematisch nicht zu rechtfertigen. Denn auch wenn man das Rechnungserfordernis als rein "formelle" Voraussetzung einstuft, fordert Art. 178 Buchst. a) MwStSystRL für die Gewährung des Vorsteuerabzuges ausdrücklich das Vorliegen eines Rechnungspapiers.

3. Die streitgegenständlichen Eingangsrechnungen der X wurden durch die Klägerin allerdings mit Rückwirkung berichtigt.

a) Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV kann eine Rechnung, die nicht alle Angaben nach §§ 14, 14a UStG enthält oder die unzutreffende Angaben enthält, berichtigt werden. Dafür müssen nach § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden. Hinsichtlich der Erfordernisse an Form und Inhalt der Berichtigung verweist § 31 Abs. 5 Satz 3 UStDV auf § 14 UStG.

Die Regelung ist durch Art. 219 MwStSystRL gedeckt. Danach ist einer Rechnung gleichgestellt jedes Dokument oder jede Mitteilung, das/die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist.

b) Vorliegend wurden durch die X noch im Rahmen der Betriebsprüfung geänderte Rechnungen vorgelegt. Diese lagen der Klägerin allerdings noch nicht im Streitjahr, sondern erst im Jahr 2013 vor. Insoweit wirken die berichtigten Rechnungen allerdings auf das Streitjahr zurück.

aa) Wie bereits dargestellt ist nach der Rechtsprechung des EuGH das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Zeitpunkt auszuüben, in dem zu einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (EuGH, Urteil vom 29.04.2004, Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, UR 2004, 323). In der bereits angesprochenen Senatex-Entscheidung vom 15.09.2016 hat der EuGH weitergehend entschieden, dass die Art. 167, 178 Buchst. a), 179 und 226 Nr. 3 MwStSystRL dahingehend auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach die Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe - im konkreten Fall die MwSt-Identifikationsnummer - keine Rückwirkung zukommt, sodass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde (EuGH, Urteil vom 16.09.2016, C-518/14, UR 2016, 800 Rn. 43). Der Vorsteuerabzug solle für den Zeitraum gewährt werden, in dem die materiellen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen (EuGH, Urteil vom 15.09.2016, a.a.O.).

bb) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH mit drei Entscheidungen vom 20.10.2016 angeschlossen (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252; V R 54/14, BFH/NV 2017, 488 [BFH 20.10.2016 - V R 54/14] und V R 64/14, BFH/NV 2017, 490 [BFH 20.10.2016 - V R 64/14]). Danach ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG richtlinienkonform auszulegen. Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (BFH, Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252 Rn. 15). An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (vgl. BFH, Urteil vom 24.08.2006, V R 16/05, BStBl II 2007, 340) hat der BFH in diesem Zusammenhang ausdrücklich nicht mehr festgehalten.

cc) Zugleich verlangt der BFH aber als Grundlage für eine mit Rückwirkung berichtigungsfähige Rechnung, dass diese Mindestangaben zu fünf bestimmten Rechnungsangaben enthält. Ein Dokument ist danach nur dann eine Rechnung, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält (BFH, Urteile vom 20.10.2016, V R 26/16, BFH/NV 2017, 252 [BFH 20.10.2016 - V R 26/15] und V R 64/14, BFH/NV 2017, 490 [BFH 20.10.2016 - V R 64/14]; Urteil vom 15.10.2019, V R 19/18, DStR 2019, 2698; Urteil vom 12.03.2020, V R 48/17, DStR 2020, 1846). Hierfür reicht es jeweils aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (BFH, Urteil vom 20.10.2016, V R 26/16, a.a.O. Rn. 19; ebenso BMF-Schreiben vom 18.09.2020, III C 2 - S 7286-a/191001:001, Rn. 16; kritisch hierzu Leipold, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 14 Rn. 805).

dd) Ob an dieser Sichtweise weiterhin festzuhalten ist (offenlassend insoweit BFH, Urteil vom 22.01.2020, XI R 10/17, DStR 2020, 1124 unter Rn. 21), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung. Zwar fehlte den Ausgangsrechnungen der X in diesem Zusammenhang eine Mindestangabe in Form der ausgewiesenen Umsatzsteuer. Dies war allerdings aufgrund der Angabe zur Steuerpflicht des Leistungsempfängers entbehrlich.

(1) § 13b UStG regelt das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren. Nach § 13b Abs. 5 UStG schuldet in bestimmten Fällen, u.a. bei Werklieferungen und bestimmten sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmer, der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer auf den betreffenden Umsatz. Unionsrechtlich geht die Vorschrift auf Art. 199 MwStSystRL zurück, der vorsieht, dass die Mitgliedstaaten für bestimmte Dienstleistungen vorsehen können, dass der Empfänger dieser Leistung die Mehrwertsteuer schuldet. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollen durch diese Regelung Umsatzsteuerausfälle vermieden werden (BT-Drucks. 15/1502, Seite 31; Leonard/Korn, in: Bunjes, UStG, 19. Aufl., § 13b Rn. 2).

(2) Für die Rechnungserteilung in den Fällen des § 13b UStG enthält § 14a Abs. 5 UStG eine Sonderregelung. Führt der Unternehmer eine Leistung aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Umsatzsteuer schuldet, ist er nach § 14a Abs. 5 Satz 1 Hs. 1 UStG zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers verpflichtet. Die Vorschrift über den gesonderten Ausweis der Steuer (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG) ist nach § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG ausdrücklich nicht anzuwenden.

(3) Dementsprechend kann der Klägerin hier nicht die rückwirkende Rechnungsberichtigung mit der Begründung versagt werden, dass es den korrigierten Rechnungen der Ausweis der Umsatzsteuer fehle. Vielmehr war es so, dass die Klägerin und die X nach dem von ihr angenommenen Fall einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht dazu befugt waren, Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Denn in diesem Fall, würde der Rechnungsaussteller die Umsatzsteuer nach § 14c UStG schulden (siehe die Gesetzesbegründung zu § 14a Abs. 4 a.F., BT-Drucks. 14/6877, 37; Leipold, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 14a Rn. 42).

Fehlt eine der nach der Rechtsprechung des BFH genannten fünf Mindestvoraussetzungen ist davon auszugehen, dass es sich schon nicht um ein Rechnungsdokument handelt. Dementsprechend kann dieses auch nicht mit Rückwirkung berichtigt werden. Die "Berichtigung" führt in den Fällen der fehlenden Mindestvoraussetzungen vielmehr zu einem erstmaligen Ausstellen einer (ordnungsgemäßen) Rechnung. Damit ist der vorliegende Sachverhalt, entgegen der Auffassung des FA, aber nicht zu vergleichen. Den ursprünglich ausgestellten Rechnungen fehlte nach der damals von der Klägerin und der X zugrunde gelegten Rechtslage keine Angabe. Vielmehr wurden die Rechnungen so ausgestellt, wie dies durch § 14a UStG ausdrücklich vorgeschrieben ist.

In den Fällen der fehlenden Mindestangaben eine Rückwirkung zu versagen ist auch hinsichtlich des Vertrauensschutzes vertretbar, da der Unternehmer bei sorgfältiger Prüfung seiner Eingangsrechnungen unproblematisch prüfen kann, ob die Rechnung alle notwendigen Angaben enthält. Unterlässt er dies, ist es auch angemessen, ihm den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen. Dagegen haben die Klägerin und die X vorliegend eine Rechtslage unterstellt und auf Grundlage dieser angenommenen Rechtslage grundsätzlich ordnungsgemäße Rechnungen erstellt. Dass überhaupt eine Rechnungskorrektur vonnöten war, ergab sich allein aus der im Rahmen der Außenprüfung aufgekommenen Frage nach dem Sitz der X und damit der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens. Unter Berücksichtigung der zitierten Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Senatex wäre es vor diesem Hintergrund systemwidrig, der Klägerin den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.

Im Übrigen ist auch nicht erkennbar, dass "der Leistungsempfänger erstmals durch die berichtigte Rechnung mit Umsatzsteuer belastet" werde (Seite 6 der EE). Vielmehr war es so, dass die Klägerin aufgrund des angenommenen "13b-Falles" die Umsatzsteuer selbst als Steuerschuldner schuldete. Dass nunmehr Nachzahlungszinsen ggf. auf der Ebene des Leistenden und nicht der Klägerin anfallen, ist systematisch der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens geschuldet. Dies allein kann aber nicht rechtfertigen, einem Steuerpflichtigen, der bei Annahme der von ihm zugrunde gelegten Rechtslage ordnungsgemäß abrechnet, den rückwirkenden Vorsteuerabzug zu versagen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

5. Die Hinzuziehung eine Bevollmächtigten für das Vorverfahren war vorliegend notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Rechtssache ist wegen der ungeklärten Rechtsfrage der rückwirkenden Rechnungsberichtigung in den Fällen des § 13b UStG als besonders schwierig einzustufen.

6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (BFH, Beschluss vom 24.10.2011, XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, Rn. 7). Dabei muss es sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame Frage handeln, die klärungsbedürftig und im zu erwartenden Revisionsverfahren klärungsfähig ist. Ein im allgemeinen Interesse liegendes Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage ist gegeben, wenn sich diese Frage nicht ohne Weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt, wenn sie nicht bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend geklärt ist oder wenn neue Gesichtspunkte zu Unsicherheiten in der Beantwortung der Rechtsfrage führen und eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (BFH, Beschluss vom 05.10. 2017, IV B 59/16, BFH/NV 2018, 229, Rn. 4 m.w.N.).

Vorliegend ist die Rechtsfrage offen, ob eine rückwirkende Rechnungskorrektur wegen Fehlens einer Mindestangabe in einer Rechnung auch dann zu versagen ist, wenn die Beteiligten von der Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ausgegangen sind auf dieser Grundlage bei Anwendung des § 14a Abs. 5 UStG abgerechnet haben. Diese Rechtsfrage ist höchstrichterlich bisher nicht entschieden und auch in der finanzgerichtlichen Praxis bisher nicht aufgegriffen worden.