Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Der Einkommensteueränderungsbescheid vom 11. Juli 2014, mit dem das FA gegenüber dem Kläger während des vorliegenden Klageverfahrens die Einkommenssteuer 2011 wegen eines geänderten Verlustrücktrags aus dem Jahr 2012 auf 970 EUR herabgesetzt hat, ist nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird nach § 68 Satz 1 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Eine Auswechslung des Verfahrensgegenstandes nach § 68 Satz 1 FGO findet allerdings nur statt, wenn die ursprünglich erhobene Klage nach Inhalt und Form die Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt, das heißt, es müssen alle Sachentscheidungsvoraussetzungen vorliegen. Die Regelung des § 68 Satz 1 FGO dient nicht dazu, einer unzulässigen Klage zum Erfolg zu verhelfen. Einziger Regelungsgegenstand des § 68 Satz 1 FGO ist die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen, mit welchen Modalitäten ein bereits anhängiges Verfahren fortgeführt wird, wenn der Verfahrensgegenstand des angefochtenen Verwaltungsaktes nach Klageerhebung geändert oder ersetzt wird. § 68 Satz 1 FGO dispensiert den Rechtssuchenden daher nur im Hinblick auf den Änderungsbescheid von der vorherigen Durchführung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 165/85, BFH/NV 1991, 75). Die Regelung dient somit ausschließlich dem Fortgang des bereits anhängigen Verfahrens, nicht jedoch der Eröffnung eines weiteren gerichtlichen Verfahrens (von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Auflage 2010, § 68 Rdz. 1). Daher wird ein Änderungsbescheid auch dann nicht gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens, wenn der ursprüngliche Steuerbescheid nicht wirksam oder nicht rechtzeitig mit dem außergerichtlichen Rechtsbehelf angefochten worden ist (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Finanzgerichtsordnung, Lieferung 225; Stand: November 2013, § 68 Rdz. 69).

1. Die Klage wegen Einkommensteuer 2011 ist innerhalb der Klagefrist erhoben worden.

Gemäß § 47 Abs. 1 FGO ist eine Klage innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung einzulegen. Diese gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bei einer Übermittlung im Ausland einen Monat nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist, wobei die Behörde im Zweifel den Zugang und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen hat. Die Vorschrift fingiert den Zugang eines mit der Post übermittelten Verwaltungsakts einen Monat nach dessen Aufgabe zur Post. Bestreitet der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern den Erhalt innerhalb des Monatszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO, so hat er sein Vorbringen im Rahmen des Möglichen zu substantiieren, um Zweifel an der Zugangsvermutung zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss darauf zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische Zugang nach Aufgabe zur Post ernstlich in Betracht zu ziehen ist. Es obliegt dann dem Gericht, den Vortrag des Steuerpflichtigen und die festgestellten oder unstreitigen Umstände im Wege freier Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO abzuwägen. Auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 Halbsatz 2 AO kann erst dann zurückgegriffen werden, wenn trotz erfolgter Sachaufklärung noch Zweifel am gesetzlich vermuteten Zugang eines Bescheides verbleiben (BFH-Urteil vom 5. August 2011 III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845).

Im Streitfall hat das FA den Einspruchsbescheid vom 3. April 2014 wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 ausweislich des Vermerks über die Absendung des Einspruchsbescheids auf der Verfügung zu diesem Einspruchsbescheid am 3. Februar 2014 als einfachen Brief zur Post aufgegeben. Der Einspruchsbescheid ist dem Kläger nach der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO damit unter seiner Anschrift oooo Tschechische Republik am 3. März 2014 (Montag) bekanntgegeben worden. Die Klagefrist begann im Streitfall somit gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m § 187 Abs 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) am 4. März 2014 und endete am 4. April 2014 (Freitag). Die vorliegende Klage ist jedoch schon zuvor am 3. April 2013 erhoben worden.

Im Streitfall kann daher auch offen bleiben, ob der Einspruchsbescheid vom 3. Februar 2014 tatsächlich, wie vom Kläger geltend gemacht, eine fehlerhafte Rechtbehelfsbelehrung enthält und ob aufgrund dieser fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung die Klagefrist tatsächlich gemäß § 55 Abs. 2 FGO ein Jahr beträgt.

2. Zu Recht hat das FA den Einspruch des Klägers wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 mit Einspruchsbescheid vom 3. April 2013 als unzulässig verworfen, weil der Kläger seinen Einspruch verspätet eingelegt hat.

a. Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen. Dieser gilt nach § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bei einer Übermittlung im Ausland, wie oben bereits dargelegt, einen Monat nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist, wobei die Behörde im Zweifel den Zugang und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen hat.

Im Streitfall hat das FA den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21. Mai 2013, am 21. Mai 2013 als einfachen Brief zur Post aufgegeben. Die Bescheide sind damit nach der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO dem Kläger unter seiner Anschrift oooo Tschechische Republik am 21. Juni 2013 (Freitag) bekanntgegeben worden. Die Einspruchsfrist begann im Streitfall somit gemäß § 365 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 108 Abs. 1 AO i.V.m § 187 Abs 1 BGB am 22. Juni 2013 (Samstag) und endete mit Ablauf des 22. Juli 2013 (Montag). Der Einspruch ist jedoch erst am 13. August 2013 und damit verspätet eingelegt worden.

b. Zudem geht der Senat davon aus, dass dem Kläger der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21. Mai 2013 tatsächlich auch im Juni 2013 zugegangen ist, obwohl der Kläger im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens mit Schriftsatz vom 28. August 2014 erstmals auch geltend gemacht hat, dass er im Jahre 2008 in oooo Russland eine Firma gegründet und dort eine Wohnung angemietet habe, die bis Anfang August 2013 seinen Wohnsitz/Lebensmittelpunkt gebildet habe.

Zugang im Sinne des § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO bedeutet nicht die tatsächliche Kenntnisnahme des jeweiligen Verwaltungsaktes. Vielmehr ist ein Schriftstück schon dann zugegangen, wenn es derart in den Machtbereich des Empfängers (Inhaltsadressaten) gelangt ist, dass normaler Weise dessen Kenntnisnahme möglich ist und nach den Gepflogenheiten des Verkehrs erwartet werden kann (BFH-Urteil vom 14. März 1990 X R 104/88, BStBl. II 1990, 612; BFH-Urteil vom 9. Dezember 1999 IIII R 37/97, BStBl II 2000, 175 [BFH 09.12.1999 - III R 37/97]). Machtbereich des Empfängers ist vor allem seine Wohnung, sein Briefkasten oder Postfach (Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Auflage, 2009, § 122 Rdz. 14).

Im Streitfall ist der Senat nicht davon überzeugt, dass der Kläger, wie von ihm behauptet, in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 seinen Wohnsitz/Lebensmittelpunkt ausschließlich in Russland gehabt hat und seinen Wohnsitz in der Tschechischen Republik für diesen Zeitraum vollständig aufgegeben hat. Vielmehr ist auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Klägers davon auszugehen, dass der Kläger zumindest auch in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in seinem Haus in der Tschechische Republik einen (weiteren) Wohnsitz gehabt hat. Zwar hat der Kläger behauptet, dass er sein Haus in der Tschechischen Republik im Jahr 2008 weitgehend geräumt, Klingel- und Briefkastenschilder entfernt und auch keine persönlichen Wertgegenstände zurückgelassen habe. Erst nach seiner Rückkehr aus Russland Anfang August 2013 habe er die Klingel- und Briefkastenschilder wieder angebracht, das Grundstück aufgeräumt, die Verwahrlosungserscheinungen vor und im Haus beseitigt und am 10. August 2013 dann, so der Kläger weiter, einen Stapel Post auf der Treppe vor seiner Haustür gefunden, darunter auch die drei Briefe des FA mit den Schätzungsbescheiden 2009 bis 2011, jeweils vom 21. Mai 2013.

Der Kläger hat jedoch seine Behauptung, dass er in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in Tschechien keinen Wohnsitz gehabt habe, nicht unter Beweis gestellt. Dies wäre jedoch erforderlich gewesen. Im Streitfall ist der Kläger nämlich nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO zu einer erhöhten Mitwirkung verpflichtet, da es sich um einen so genannten Auslandssachverhalt handelt, da sich das Haus des Klägers nicht im Inland, sondern in der Tschechischen Republik befindet. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, haben die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen.

Zudem steht die Behauptung des Klägers, dass er in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013 in der Tschechischen Republik keinen Wohnsitz gehabt habe, im Widerspruch zu den Belegen, die der Kläger im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens dem Gericht mit seinen Einkommensteuererklärungen und seinen Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer für die Streitjahre vorgelegt hat. Der Kläger hat dem Gericht zahlreiche Belege vorgelegt, die seine Einkünfte aus der Vermietung seiner Wohnung in X betreffen und die ihm unter seiner Anschrift in der Tschechischen Republik in dem Zeitraum zugegangen sind, in dem er sich ausschließlich in Russland aufgehalten haben will. So hat der Kläger zum Beispiel ein Schreiben der Fa. D vom 15. Juni 2010 vorgelegt, mit dem die Fa. D dem Kläger unter seiner Anschrift in der Tschechischen Republik eine Hausgeldeinzelabrechnung 2009 für seine Wohnung erteilt hat (vgl. Blatt 216 f der Gerichtsakte Band II). Zudem hat die Fa. D mit Schreiben vom 15. Juni 2010 dem Kläger unter seiner Tschechischen Anschrift eine Bescheinigung im Sinne des § 35a EStG für die Abrechnung 2009 erteilt (vgl. Blatt 226 f der Gerichtsakte Band II). Ferner hat die Fa. W dem Kläger unter seiner tschechischen Anschrift mit Rechnung vom 20. August 2009 die Vermietung und Abnahme seiner Wohnung abgerechnet (vgl. Bl. 229 der Gerichtsakte Band II). Die Fa. A hat gegenüber dem Kläger ebenfalls unter seiner tschechischen Anschrift mit Rechnung vom 31. August 2009 die Lieferung von Laminat abgerechnet (vgl. Blatt 230 f der Gerichtsakte Band II). Die Hypo-Vereinsbank, X hat dem Kläger mit Schreiben vom 30. Juli 2010 und mit Schreiben vom 31. Dezember 2010 unter seiner tschechischen Anschrift Saldomitteilungen zu einem Hypothekendarlehen übersandt (vgl. Blatt 236 f der Gerichtsakte Band II). Zudem hat die Fa. D dem Kläger unter seiner tschechischen Anschrift mit Schreiben vom 21. April 2011 die Jahresabrechnungen 2010 für seine Wohnung (vgl. Blatt 238 f der Gerichtsakte Band II) sowie mit Schreiben vom 15. Juni 2010 den Wirtschaftsplan 2010 für seine Wohnung übersandt (vgl. Blatt 252 der Gerichtsakte Band II). Die Gemeinde X hat mit Grundsteuerbescheid vom 12. Januar 2010 gegenüber dem Kläger Grundsteuer in Höhe von 214,83 EUR festgesetzt und diesen Bescheid dem Kläger unter seiner tschechischen Anschrift bekannt gegeben (vgl. Blatt 254 der Gerichtsakte Band II). Ferner hat die Fa. K mit Rechnung vom 30. Juni 2010 gegenüber dem Kläger unter seiner tschechischen Anschrift die Lieferung einer Laubenpumpe und eines Ablauffilters abgerechnet. Auf dieser Rechnung befindet sich zudem der handschriftliche Zusatz des Klägers "bez. 3.8.10 XXX" (vgl. Blatt 255 der Gerichtsakte Band II). Darüber hinaus hat die Fa. D dem Kläger mit Schreiben vom 5. Juli 2012 unter seiner tschechischen Anschrift die Jahresabrechnung 2011 für seine Wohnung in X sowie die Abrechnung der Instanthaltungsrücklage zum 31. Dezember 2011 übersandt (vgl. Blatt 263 f der Gerichtakte Band II).

Bei dieser Sachlage hätte der Kläger näher darlegen und auch beweisen müssen, dass er tatsächlich in der Zeit von 2008 bis Anfang August 2013, wie von ihm behauptet, in der Tschechischen Republik keinen Wohnsitz/Lebensmittelpunkt gehabt hat. Dabei hätte der Kläger vor allem nachvollziehbar darlegen müssen, wie es ihm möglich gewesen ist, seine Wohnung in X über mehrere Jahre unter seiner tschechischen Anschrift zu verwalten, obwohl er sich, nach seinen eignen Angaben, überwiegend in Russland aufgehalten und dort auch lange Zeit ohne Postzustellungsmöglichkeiten gewohnt haben will, weil er auch dort beruflich auf Reisen gewesen sei. So hätte der Kläger auch erläutern müssen, wie es ihm möglich gewesen ist, die oben aufgeführten Rechnungen, die ihm in der Zeit von 2008 bis Anfang 2013 unter seiner tschechischen Anschrift zugesandt worden sind, fristgemäß zu bezahlen. Dies gilt insbesondere für die Rechnung der Fa. K vom 30. Juni 2010. Auf dieser Rechnung befindet sich nämlich ein handschriftlicher Vermerk des Klägers, nach dem er die Rechnung der Fa. K vom 30. Juni 2010 am 3. August 2010 bezahlt hat, obwohl der Kläger nach seinem eigenen Vortrag erst Anfang August 2013 nach Tschechien zurückgekehrt sein will und erst am 10. August 2013 einen Stapel Post auf der Treppe vor seiner Haustür gefunden haben will.

Nicht nachvollziehbar ist in diesem Zusammenhang der pauschale Einwand des Klägers, er habe das FA lange vor Erlass der Schätzungsbescheide, jeweils vom 21. Mai 2013, mehrfach informiert, dass er inzwischen in Russland lebe und arbeite und unter der tschechischen Adresse nicht mehr erreichbar gewesen sei. Die dem Gericht vorliegenden Einkommensteuerakten für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2011, die das FA für den Kläger führt, enthalten keinerlei Hinweise, die die Annahme rechtfertigen könnten, der Kläger habe, wie von ihm behauptet, lange vor Erlass der Schätzungsbescheide, jeweils vom 21. Mai 2013, das FA mehrfach über seinen Umzug nach Russland informiert. Zudem hat der Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärte, dass zwar bekannt gewesen sei, dass der Kläger sich in Russland aufhalte. Man sei aber unverändert davon ausgegangen, dass er seinen Wohnsitz nicht verlegt habe und dieser sich noch immer in Tschechien befunden habe. Zu dieser Einlassung des FA hat sich der Prozessbevollmächtigte des Klägers in der mündlichen Verhandlung nicht weiter geäußert.

c. Zu Recht hat das FA dem Kläger auch keine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gewährt.

Wiedereinsetzung wird gewährt, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, § 110 Abs. 1 Satz 1 AO. Eine Fristversäumnis ist als entschuldigt anzusehen, wenn sie durch die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftiger Weise zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (BFH-Urteil vom 25. Februar 1988 IV R 198/85, BFH/NV 1988, 549).

Der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand ist gemäß § 110 Abs. 2 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Zudem muss der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand auch innerhalb der Antragsfrist von einem Monat begründet werden (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2011 XI B 3/11, BFH/NV 2012, 707). Lediglich die Tatsachen zur Begründung des Antrags können nach § 110 Abs. 2 Satz 2 AO auch noch im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden.

Im Streitfall hat der Kläger zur Begründung seines Wiedereinsetzungsgesuchs lediglich erklärt, dass er in den Jahren 2009 bis 2013 fast durchgehend arbeitsbedingt in Russland gewesen sei, so dass er sich so gut wie nie an seiner Meldeadresse in der Tschechoslowakei aufgehalten habe. Aus diesem Grund hätten ihn Schreiben des FA erst jetzt erreicht. Dies genügt nicht.

Wer häufig längere Geschäfts- oder Dienstreisen unternimmt, so dass bei ihm die Abwesenheit von der Wohnung zur Regel wird, muss es sich als Verschulden anrechnen lassen, wenn er keine Vorkehrungen dafür trifft, dass er von fristauslösenden Zustellungen rechtzeitig Kenntnis erhält. Die erforderliche Kenntnis von solchen Zustellungen kann der Steuerpflichtige sich z.B. dadurch verschaffen, dass er beim Postamt beantragt, ihm die während seiner Abwesenheit zugehenden Postsendungen als gewöhnliche Sendungen nachzusenden (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1981 IV R 108/81, BStBl II 1982, 165).

Etwas anderes gilt nur für eine vorübergehende Abwesenheit von der ständig benutzten Wohnung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn der Adressat eines hoheitlichen Bescheids infolge vorübergehender Abwesenheit von seiner ständigen Wohnung durch Urlaub oder vorübergehende Geschäftsreisen die Rechtsbehelfsfrist für den ihm während seiner Abwesenheit in die Wohnung zugestellten Bescheid versäumt. Dies habe auch dann zu gelten, wenn der Betroffene mit der Möglichkeit rechnen musste, dass ihm während seiner vorübergehenden Abwesenheit ein Bescheid zugestellt werden könnte (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 VII R 85/85, BFH/NV 1987, 749).

Im Streitfall hat sich der Kläger in Russland jedoch schon nach seinem eigenen Vorbringen nicht nur vorübergehend, sondern im hier streitigen Zeitraum in den Jahren von 2008 bis Anfang August 2013 fast durchgehend arbeitsbedingt aufgehalten. Er hätte daher Vorkehrungen dafür treffen müssen, dass er trotz seiner Aufenthalte in Russland von fristauslösenden Zustellungen rechtzeitig Kenntnis erhält. Dies ist jedoch nicht geschehen.

Wenig überzeugend ist in diesem Zusammenhang der Einwand des Klägers, es sei ihm nicht möglich gewesen, Vorkehrungen zu treffen, damit Bescheide ihn zeitnah in Russland hätten erreichen können. In Tschechien seien Postnachsendeaufträge nach Russland nicht möglich. Die normale Post von Tschechien nach Russland dauere ungefähr sechs Wochen. Er habe zudem in Russland lange Zeit ohne Postzustellungsmöglichkeit gewohnt und sei beruflich auch dort auf Reisen gewesen. Zudem habe er in Tschechien niemanden beauftragen können, seine Post in Empfang zu nehmen, da er dort ohne Kontakt zu den Nachbarn gelebt habe.

Der Kläger wäre gleichwohl verpflichtet gewesen, Vorkehrungen dafür zu treffen, dass er trotz seiner Aufenthalte in Russland von fristauslösenden Zustellungen des FA rechtzeitig Kenntnis erhält, da der Kläger andernfalls für das FA über mehrere Jahre nicht erreichbar gewesen wäre, so dass das FA über einen längeren Zeitraum überhaupt kein Zustellungen hätte vornehmen können. So hätte der Kläger z.B. einen inländischen Zustellbevollmächtigten, wie z.B. seinen Prozessbevollmächtigten, oder auch einen Zustellbevollmächtigten in Tschechien und/oder Russland gegenüber dem FA benennen können, um sicherzustellen, dass er von fristauslösenden Zustellungen des FA rechtzeitig Kenntnis erhält. Zudem hätte der Kläger auch Kontakt zu seinen Nachbarn in Tschechien aufnehmen können mit der Bitte, seine Post in Empfang zu nehmen, selbst wenn er, wie behauptet, bisher keinen Kontakt zu seinen Nachbarn gehabt haben sollte.

II. Soweit sich die vorliegende Klage gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2009 vom 21. Mai 2013 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, ebenfalls jeweils vom 21. Mai 2013, in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 3. Februar 2014 richtet, ist die Klage zulässig, aber unbegründet.

1. Die vorliegende Klage wegen Einkommensteuer 2009 ist jedenfalls nicht mangels Klagebefugnis des Klägers im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO unzulässig, obwohl das FA mit dem Einkommensteueränderungsbescheid 2009 vom 21. Mai 2013 die Einkommensteuer 2009 gegenüber dem Kläger auf 0 EUR festgesetzt hat.

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur lässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der Einkommensteuer 2009 vor. Zwar ist in der Regel eine Anfechtungsklage gegen einen Einkommensteuerbescheid, in dem die Steuerschuld auf 0 EUR festgesetzt worden ist, mangels Klagebefugnis unzulässig (von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 40 Rdz. 88). Dies gilt jedoch dann nicht, wenn, wie im Streitfall, der Steuerpflichtige mit der Anfechtung des Null-EUR-Bescheids die Feststellung eines Verlustes oder eines höheren Verlustes erreichen will. In diesem Fall liegt dann zwar keine Beschwer im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO vor, der Einspruch gegen die Steuerfestsetzung über 0 EUR eröffnet jedoch die Änderungsmöglichkeit nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 (Schlenker in Blümich, Einkommensteuergesetz, Lieferung 122, Stand März 2014; Nöcker, AO-Steuerberater 2014, 54). Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustvortrag vorgenommen werden kann, zugrunde gelegt worden sind, wobei § 171 Abs. 10 AO, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und § 151 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO entsprechend gelten. Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuer unterbleibt.

§ 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 gilt erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird, § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG.

Nach diesen Grundsätzen war der Kläger befugt, den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 21. Mai 2013 mit der vorliegenden Klage anzufechten, obwohl das FA mit diesem Bescheid gegenüber dem Kläger die Einkommensteuer 2009 auf 0 EUR festgesetzt hat, um sich die Änderungsmöglichkeit nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 für die Verlustfeststellung zu eröffnen. § 10d Abs. 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 ist im Streitfall auch anwendbar, da der Kläger, wie von § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG vorausgesetzt, für die hier streitigen Verluste aus Vermietung und Verpachtung erst nach dem 13. Dezember 2010, nämlich im Rahmen des vorliegenden Klageverfahrens mit Schriftsatz vom 5. Juni 2014, eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2009 abgegeben hat.

2. Zudem ist die Klage wegen Einkommensteuer 2009 und 2010, wie auch die Klage wegen Einkommensteuer 2011, innerhalb der Klagefrist des § 47 Abs.1 FGO erhoben worden. Insoweit gelten hier die Ausführungen zur Zulässigkeit Klage wegen Einkommensteuer 2011 in den Entscheidungsgründen dieses Urteils zu Ziffer I 1 entsprechend.

3. Zu Recht hat das FA den Einspruch des Klägers nicht nur wegen Einkommensteuer 2011, wie oben bereits dargelegt, sondern auch wegen Einkommensteuer 2009 und 2010 mit Einspruchsbescheid vom 3. April 2013 als unzulässig verworfen, weil der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2009 vom 21. Mai 2013 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, nicht innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist beim FA eingelegt hat. Insoweit gelten hier die Ausführungen in den Entscheidungsgründen dieses Urteils zu Ziffer I 2 entsprechend.

4. Zudem kann der Kläger im Rahmen der vorliegenden Anfechtungsklage nicht mit Erfolg geltend machen, dass der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Juli 2011 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. Mai 2013 sowie die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013 nichtig seien, weil er dem FA bereits geraume Zeit vor Erlass der Schätzungsbescheide mehrfach mitgeteilt habe, dass er unter seiner tschechischen Anschrift nicht mehr erreichbar sei, und das FA gleichwohl die Schätzungsbescheide nicht mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen habe. Entsprechendes gilt für das Vorbringen des Klägers, die vorgenannten Schätzungsbescheide seien nichtig, da in keiner Weise erkennbar sei, ob und gegebenenfalls welche Schätzungserwägungen das FA angestellt habe. Vielmehr habe das FA willkürlich und bewusst zu seinem Nachteil geschätzt, da es sich nicht an seinen in den Vorjahren erzielten Verlusten aus Vermietung und Verpachtung orientiert habe.

Im Streitfall ist es dem Gericht schon deshalb verwehrt, den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 14. Juli 2011 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. Mai 2013 sowie die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, inhaltlich zu überprüfen, weil, wie oben bereits dargelegt, das FA den Einspruch des Klägers wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 mit Einspruchsbescheid vom 3. April 2013 zu Recht als unzulässig verworfen hat. Die Klage wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 ist daher schon aus diesem Grund unbegründet.

Die Feststellung der Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids 2009 vom 14. Juli 2011 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 21. Mai 2013 sowie der Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, kann der Kläger daher nur noch im Rahmen einer gesonderten Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 FGO geltend machen. Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder die Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage).

III. Soweit sich die vorliegende Klage gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010, jeweils vom 31. Mai 2013, richtet, ist die vorliegende Klage ebenfalls zulässig, aber unbegründet.

1. Hinsichtlich der Bescheide über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 ist die vorliegende Klage als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO zulässig.

Ist über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, so ist die Klage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig. Die Klage kann nach § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.

Im Streitfall hat das FA, wie von § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vorausgesetzt, über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf des Klägers wegen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 ohne Mitteilung eines sachlichen Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden. Mit dem Einspruchsbescheid vom 3. Februar 2014 hat das FA lediglich die Einsprüche des Klägers wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 als unzulässig verworfen, obwohl der Kläger mit seinem Schreiben vom 15. August 2013 per E-Mail nicht nur gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2009 vom 21. Mai 2013 sowie gegen die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, sondern auch gegen die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 Einspruch eingelegt hat.

Einspruchserklärungen sind in entsprechender Anwendung des § 133 BGB so auszulegen, dass der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdruckes zu haften ist. Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung einer Einspruchserklärung darf aber nicht zur Annahme eines Erklärungsinhaltes führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Juli 2012 XI B 87/11, BFH/NV 2012, 1981: BFH-Beschluss vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029).

Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger mit seinem Schreiben vom 13. August 2013 nicht nur gegen die Einkommensteuerbescheide 2009, 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, Einspruch eingelegt, sondern auch gegen die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010, jeweils vom 21. Mai 2013. Dies ergibt sich daraus, dass der Kläger in seinem Einspruchsschreiben ausdrücklich geltend gemacht hat, dass er in den Streitjahren lediglich Einkünfte aus der Vermietung einer Wohnung und aus zwei Schiffsbeteiligungen gehabt habe und dass er in beiden Einkunftsarten nur Verluste erzielt habe. Im Ergebnis wollte der Kläger damit nicht nur eine Korrektur der Einkommensteuerbescheide 2009, 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, sondern auch die gesonderte Feststellung weiterer verbleibender Verluste zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 erreichen. Der Kläger hat somit auch gegen die Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2013 und auf den 31. Dezember 2010, jeweils vom 21. Mai 2013, am 13. August 2013 Einspruch eingelegt.

Über diesen Einspruch hat das FA zudem auch, wie von § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vorausgesetzt, ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden.

Zudem hat der Vertreter des beklagten Finanzamts in der mündlichen Verhandlung in diesem Zusammenhang ausdrücklich erklärt, dass nicht beabsichtigt sei, für den Fall einer Einspruchseinlegung auch wegen Verlustfeststellung zum 31. Dezember 2009 bzw. zum 31. Dezember 2010 insoweit durch Einspruchsbescheid zu entscheiden. Aufgrund dieser Erklärung des Vertreters des beklagten Finanzamts konnte das Gericht daher davon absehen, das vorliegende Klageverfahren hinsichtlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO auszusetzen, um dem FA die Möglichkeit zu geben, die noch ausstehende Einspruchsentscheidung wegen der Bescheide zu gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 herbeizuführen.

Darüber hinaus hat der Kläger die vorliegende Klage, wie von § 46 Abs. 1 Satz 2 FGO vorausgesetzt, auch nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben. Der Kläger hat, wie oben bereits dargelegt, bereits mit Schreiben vom 13. August 2013 Einspruch wegen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 eingelegt, die vorliegende Klage jedoch erst am 3. April 2014, d.h. nach Ablauf von mehr als sechs Monaten, erhoben.

2. Die vorliegende Klage ist jedoch auch hinsichtlich des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010 unbegründet, da der Kläger seinen Einspruch gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010, jeweils vom 31. Mai 2013, nicht, wie von § 355 Abs. 1 Satz 1 AO vorausgesetzt, innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes beim FA eingelegt hat. Insoweit gelten hier die Ausführungen in den Entscheidungsgründen dieses Urteils zu Ziffer I 2 und zu Ziffer II 2 zur Einlegung des Einspruchs wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 entsprechend.

IV. Die vorliegende Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Bescheide über die Festsetzung der Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, richtet.

1. Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§ 45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

Daran fehlt es hier, soweit sich der Kläger mit der vorliegenden Klage gegen die Bescheide über die Festsetzung der Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2010 und 2011, jeweils vom 21. Mai 2013, wendet. Das FA hat mit dem Einspruchsbescheid vom 3. April 2013 ausdrücklich nur über die Einsprüche des Klägers wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 entschieden.

2. Zudem ist die vorliegende Klage, soweit sie sich gegen die Festsetzung der Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2010 und 2011 richtet, auch nicht als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig.

Das FA hat schon nicht, wie von § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO vorausgesetzt, über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf des Klägers wegen Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 2010 und 2011 ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden. Der Kläger hat mit seinem Schreiben vom 13. August 2013, wie oben bereits dargelegt, lediglich Einspruch wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 sowie wegen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 und auf den 31. Dezember 2010, nicht jedoch wegen der Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2010 und 2011 Einspruch eingelegt.

In dem Einspruchsschreiben des Klägers vom 13. August 2013 sind keine Anhaltspunkte enthalten, die die Annahme rechtfertigen könnten, dass der Kläger mit diesem Schreiben auch wegen der Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2010 und 2011 Einspruch einlegen wollte. In dem Einspruchsschreiben hat der Kläger, wie oben bereits dargelegt, im Wesentlichen nur ausgeführt, dass er in den betreffenden Jahren lediglich Einkünfte aus der Vermietung einer Wohnung und aus zwei Schiffsbeteiligungen gehabt habe und dass er aus beiden Einkunftsarten in den Streitjahren Verluste erzielt habe. Darüber hinaus hat der Kläger lediglich erklärt, dass er in den Jahren 2009 bis 2013 fast durchgehend arbeitsbedingt in Russland gewesen sei. Ferner hat der Kläger in seinem Schreiben das FA abschließend darum gebeten, seinem Einspruch stattzugeben und ihm noch einmal eine Nachfrist für die Abgabe der Steuererklärungen zu gewähren, die er wegen seines langjährigen Auslandsaufenthalts leider nicht termingerecht habe vorlegen können. Allein hieraus ergibt sich jedoch nicht, dass der Kläger auch gegen die Verspätungszuschläge zur Einkommensteuer 2010 und 2011 Einspruch einlegen wollte. Wie oben bereits dargelegt, darf die Auslegung einer Einspruchserklärung nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der verkörperten Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Juli 2012 XI B 87/11, BFH/NV 2012, 1981: BFH-Beschluss vom 6. Juli 2005 XI B 45/03, BFH/NV 2005, 2029).

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.