Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat diese dadurch, dass sie den Hotelgästen Parkmöglichkeiten eingeräumt und die Nutzung eines W-LAN-Netzes sowie einer Fitness-Einrichtung gestattet hat, gegen Entgelt steuerpflichtige Leistungen erbracht, die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Die Vorschrift steht ihrerseits im Einklang mit höherrangigem Recht.

1. Die Klägerin hat durch die Bereitstellung von Parkplätzen, eines W-LAN-Netzes und eines Fitness-Raums entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Beherbergungsgäste und an die weiteren Besucher ihrer Hotels erbracht.

a) Eine Leistung im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn durch ein Verhalten des Unternehmers ein Vorteil für einen identifizierbaren Leistungsempfänger entsteht, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems der Union führt (Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, 80. Erg.-Lfg., § 1 Rz. 6). Es reicht nicht aus, dass die Leistung für die Allgemeinheit oder für eine unbestimmte Zahl von Personen vorteilhaft ist (EuGH-Urteil vom 3. März 1994 C-16/93, Tolsma, UR 1994, 399). Dagegen ist es für die Erfüllung des Leistungsbegriffs ausreichend, wenn der Unternehmer sich gegenüber seinem Vertragspartner gegen Entgelt leistungsbereit hält (Bunjes/Robisch, UStG, 20. Aufl., § 1 Rz. 11 mit Rspr.-Nachw.).

b) Im Streitfall hat die Klägerin durch die Bereitstellung von Parkplätzen, eines W-LAN-Netzes und eines Fitness-Raums nach diesen Maßstäben Leistungen erbracht. Die Besucher ihres Hotels, seien es Übernachtungs-, Seminar- oder Restaurantgäste, standen jeweils in einem Rechtsverhältnis zur Klägerin, aufgrund dessen sie identifiziert werden konnten und in dessen Rahmen Entgeltvereinbarungen getroffen wurden. Auf die Frage, ob es der Klägerin tatsächlich bekannt war, welche Gäste welchen Parkplatz in Anspruch genommen haben und wann wer - wie die Klägerin vorgetragen hat - das offene W-LAN-Netz benutzt hat, kommt es daneben nicht an.

c) Die Klägerin kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die im Streit stehenden Dienste von Hotelbesuchern erwartet oder gar als Bestandteil der Daseinsvorsorge anzusehen und deshalb keine umsatzsteuerlichen Leistungen seien. Denn mit einer solchen Erwartung von Hotelbesuchern geht die Erwartung einher, dass der Besuch eines Hotels mit einem Leistungsaustausch verbunden ist. Dass daneben möglicherweise auch Fremde die nach den Angaben der Klägerin allgemein zugänglichen Parkplätze unentgeltlich benutzt haben und ob sogar einzelne Personen die Hotelräume aufgesucht und dort das offene W-LAN-Netz unentgeltlich genutzt haben, ändert an der Erbringung von Leistungen gegenüber den zahlenden Gästen des Hotels durch die Klägerin nichts.

d) Dem steht schließlich auch nicht entgegen, dass das Bundesfinanzministerium in einem BMF-Schreiben und seither im Anwendungserlass zum Umsatzsteuergesetz (s. aktuell UStAE Abschn. 12.16 Abs. 5, 3. Spiegelstrich) die Auffassung vertreten hat, dass bei gesondert vereinbarter Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen bereits keine Beherbergungsleistung im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG vorliege. Denn aus dem systematischen Zusammenhang dieser Verwaltungsanweisung mit denjenigen in den weiteren Absätzen des Erlasses geht eindeutig hervor, dass der Erlassgeber an dieser Stelle nicht Leistungen von Nicht-Leistungen abgrenzen wollte, sondern Leistungen, die entweder als unselbständige Teile einer einheitlichen Beherbergungsleistung oder als Nebenleistung zu einer Beherbergungs-Hauptleistung unmittelbar der Beherbergung dienen (UStAE Abschn. 12.16 Abs. 4) oder nicht (a.a.O., Abs. 8), von selbständigen Leistungen, die nicht der Beherbergung dienen (a.a.O., Abs. 5).

e) Diese Leistungen hat die Klägerin gegen Entgelt erbracht. Dem steht nicht im Wege, dass die Klägerin keine gesonderten Entgelt-Bestandteile für diese Leistungen ausgewiesen und keine gesonderten Vereinbarungen über die Inanspruchnahme der im Streit stehenden Leistungen mit ihren Gästen getroffen hat. Ausreichend für die Annahme der Entgeltlichkeit ist es, dass die Klägerin diese Leistungen zusammen mit ihren übrigen Leistungen angeboten, beworben und durch ein von ihr kalkuliertes Entgelt für das gesamte Bündel der von ihr erbrachten Leistungen ihren Gästen in Rechnung gestellt hat.

2. Die durch die Bereitstellung von Parkplätzen, eines W-LAN-Netzes und eines Fitness-Raums von der Klägerin erbrachten entgeltlichen Leistungen sind steuerbar und mit dem Regelsteuersatz steuerpflichtig.

a) Die Umsatzsteuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. Damit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. März 2016 XI R 11/14, BStBl II 2016, 753, Rn. 18). Die Vorschrift steht im Einklang mit der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie.

b) Der nationale Gesetzgeber hat mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL in selektiver Weise -- und wegen des Erhalts des Vorsteuerabzugs für die im Zusammenhang mit den Beherbergungsleistungen vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen ohne Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität -- dadurch Gebrauch gemacht, dass nicht sämtliche "Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen" einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies ist unionsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86 [BFH 24.04.2013 - XI R 3/11], Rz 49 ff.). Die Mitgliedstaaten sind nicht gezwungen, sämtliche in den Kategorien des Anhangs III der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie genannten Umsätze ermäßigt zu besteuern, vielmehr ist eine "selektive Auswahl" zulässig (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Rz 29, BFH/NV 2010, 1401 [EuGH 20.05.2010 - Rs. C-352/08] Rdnr. 29). Hat der Mitgliedstaat --wie im Streitfall Deutschland-- nur für einen Teilaspekt den ermäßigten Steuersatz vorgesehen, kann der Unternehmer eine weiter gehende Begünstigung nicht durch Berufung auf die Richtlinie erreichen (so bereits zum früheren Recht BFH-Beschluss vom 11. Februar 2011 V B 64/09, BFH/NV 2011, 868, m.w.N.).

c) Der Grundsatz, dass eine (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von diesem Aufteilungsgebot verdrängt. Zwar hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) mit Urteil vom 18. Januar 2018 C-463/16 Stadion Amsterdam (UR 2018, 200) noch einmal ausdrücklich klargestellt, dass einheitliche Leistungen, die sich aus einem Haupt- und einem Nebenbestandteil zusammensetzen und für die bei getrennter Erbringung verschiedene Steuersätze gelten würden, insgesamt zu dem für die Hauptleistung maßgeblichen Steuersatz zu besteuern sind, auch wenn der Preis der Nebenleistung bestimmt werden kann. Für den Streitfall folgt aber aus dieser Entscheidung bei Berücksichtigung auch der vorstehend zu Doppelbuchstabe aa wiedergegebenen Grundsätze nicht, dass die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gegen die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie verstößt. Denn in jenem Urteilsfall sah das nationale Recht eine mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG vergleichbare spezialgesetzliche Regelung eines Aufteilungsgebots nicht vor.

d) Nach diesen Grundsätzen unterliegen die im Streit stehenden Leistungen dem Regelsteuersatz. Dabei kann offenbleiben, ob sie als Teile einheitlicher Beherbergungsleistungen oder als Nebenleistungen zu einer Beherbergungs-Hauptleistung anzusehen sind oder nicht. Da sie in den ersten beiden Fällen durch § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG von der ermäßigten Besteuerung auszuschließen sind, kommt es darauf nicht an.

aa) Dies gilt zunächst, wie der Bundesfinanzhof im Falle der Klägerin bereits für das Jahr 2010 entschieden hat, für die Bereitstellung von Parkplätzen ohne besondere Entgeltvereinbarung.

(1) Mit Urteil vom 1. März 2016 XI R 11/14 (BStBl II 2016, 753 [BFH 01.03.2016 - XI R 11/14]) hat der Bundesfinanzhof in dem Verfahren über die Umsatzbesteuerung der hiesigen Klägerin für 2010 auch die nicht gesondert vereinbarte Einräumung von Parkmöglichkeiten dem Rückausnahme-Tatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG zugeordnet.

(2) In zwei jüngeren Entscheidungen des Sächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 23. September 2020 2 K 352/20, EFG 2021, 244) und des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz (Urteil vom 24. September 2020 6 K 2273/17, EFG 2020, 1887) haben die Finanzgerichte entschieden, dass die in den Urteilsfällen beklagten Finanzämter jeweils zu Recht von Beherbergungsbetrieben erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit einem Frühstücksangebot und in dem vom Sächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall auch im Zusammenhang mit der nicht gesondert vereinbarten oder abgerechneten Überlassung von Parkplätzen dem Regelsteuersatz unterworfen haben. In beiden Verfahren haben die Kläger die von den Gerichten zugelassenen Revisionen eingelegt; die Verfahren werden beim Bundesfinanzhof unter den Aktenzeichen XI R 34/20 und XI R 35/20 geführt.

(3) Der erkennende Senat schließt sich hinsichtlich der Frage der auf die im Zusammenhang mit der Beherbergung von Hotelgästen erfolgende Überlassung von Parkplätzen ohne gesonderte Entgeltvereinbarung vorzunehmenden Besteuerung eines auf die Parkplatzüberlassung entfallenden Entgeltanteils der bisherigen Rechtsprechung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs und des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz an. Die Parkplatzüberlassung ist im Streitfall mit dem Regelsteuersatz zu besteuern. Sie ist nicht unmittelbar Bestandteil der Beherbergungsleistung.

bb) Nach diesen Maßstäben ist die Klage auch hinsichtlich des Begehrens, die Bereitstellung des W-LAN-Netzes und des Fitnessraums dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, unbegründet. Die Besteuerung dieser Leistungen nach dem ermäßigten Steuersatz ist selbst dann durch § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ausgeschlossen, wenn es sich bei ihnen um Beherbergungsleistungen handelt.

Weder der Zugang zum Internet noch die Benutzung eines Fitnessraums sind für die Beherbergung erforderlich, beides hängt nicht unmittelbar mit ihr zusammen. Dem steht nicht entgegen, dass es - wovon die Klägerin ausgeht - bereits im Streitjahr der Erwartung eines Hotelgasts entsprochen haben mag, in einem Hotelzimmer ab einem gewissen Standard einen leitungsungebundenen Zugang zum Internet und im Hotel auch die Möglichkeit zur körperlichen Betätigung vorzufinden. Eine solche Erwartung ist für die Frage, ob solche weiteren Leistungen an der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 teilhaben, nicht von Belang. Zur steuerbegünstigten eigentlichen Beherbergung gehören nur die Möglichkeit zum Aufenthalt im Hotelzimmer, insbesondere zur Nachtruhe, sowie in den weiteren für Gäste vorgesehenen Hotelräumen und die Möglichkeit zur Hygiene. Auch wenn dies aus dem Gesetzeswortlaut nicht eindeutig hervorgeht, weil dieser die Steuerermäßigung auf Leistungen beschränkt, die "unmittelbar der Vermietung dienen", so ergibt sich doch aus den Gesetzesmaterialien (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86, Rz 41 f.), dass der Gesetzgeber eine Vielzahl weiterer im Zusammenhang mit der Beherbergung erbrachten Leistungen, insbesondere unter anderem ausdrücklich den "Zugang zu Kommunikationsnetzen (Telefon und Internet)" und "Wellnessangebote" als nicht unmittelbar mit der ermäßigt zu besteuernden Vermietungsleistung verbunden angesehen hat (Bericht des Finanzausschusses vom 3. Dezember 2009, BT-Drucks. 17/147, 9). Angesichts dieser Formulierung ist auch nicht nachvollziehbar, wie die Klägerin zu der Auffassung gelangen konnte, der drahtlose Internetzugang werde anders behandelt als der leitungsgebundene Zugang zum Internet.

3. Die Höhe der vom Beklagten der Besteuerung mit dem Regelsteuersatz unterworfenen Entgelte für die Überlassung der Parkplätze, der Bereitstellung von W-LAN-Netzen und dem Angebot eines Fitnessraums sind von der Klägerin nicht beanstandet worden und entsprechen nach Aktenlage und unter Berücksichtigung des Vorbringens der Beteiligten den gesetzlichen Vorgaben des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG i.V.m. § 162 AO. Mangels gesonderter Entgeltvereinbarungen waren die auf die vorstehend benannten Leistungen entfallenden (Teil-) Entgelte zu schätzen. Der Senat nimmt insoweit Bezug auf die Einspruchsentscheidung vom ..., der er gemäß § 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung (FGO) folgt. Der Beklagte war dabei insbesondere berechtigt, einen maßvollen kalkulatorischen Gewinnaufschlag auf die von der Klägerin mitgeteilten Gestehungskosten in den geschätzten Entgeltanteil einzubeziehen.

4. Der Beklagte war auch verfahrensrechtlich berechtigt, die angefochtenen Bescheide zu erlassen. Da hiervon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat mit Blick auf die bereits anhängigen Revisionsverfahren ebenfalls die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).