Tatbestand

Die Beteiligten streiten bei der Umsatzsteuer 2015 darüber, ob eine Steuerberechnung einen Verwaltungsakt darstellt, ob vorliegend die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gegeben sind und ob es sich bei der daraus resultierenden Zahllast um eine Masseverbindlichkeit handelt.

Die X-GmbH (im Folgenden: GmbH) mit Sitz in A war Teil der D-Gruppe. Die Unternehmensgruppe war auf dem Gebiet der [...] tätig. Zu der Unternehmensgruppe gehörte die [...] als Holdinggesellschaft mit ihren operativen Tochtergesellschaften, u. a. der GmbH. Die GmbH erbrachte die [...] und verfügte über [...]. Eine umsatzsteuerliche Organschaft lag nicht vor.

Über das Vermögen der Holdinggesellschaft sowie mehrerer ihrer Tochtergesellschaften wurde im Jahr [...] jeweils ein Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt. Auch über das Vermögen der GmbH eröffnete das Amtsgericht [...] mit Beschluss vom [...] ein Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.

In der Zeit vor Insolvenzeröffnung bezog die GmbH zum Vorsteuerabzug berechtigende Eingangsleistungen und -lieferungen von Unternehmen, die nicht zur D-Gruppe gehörten. Den Vorsteuerabzug aus diesen Lieferungen und Leistungen nahm die GmbH in den entsprechenden Veranlagungszeiträumen vor Insolvenzeröffnung in Anspruch. Die entsprechenden Eingangsrechnungen waren jeweils an die GmbH als Leistungsempfängerin adressiert. Sie wurden jedoch u.a. von der mittlerweile ebenfalls insolventen Holdinggesellschaft sowie ihrer Schwestergesellschaft G bezahlt, wobei der Grund für diese übernommenen Zahlungen nicht mehr feststellbar war. Auch die GmbH bezahlte vor der Insolvenzeröffnung Eingangsrechnungen der Holdinggesellschaft sowie ihrer Schwestergesellschaften. Im Rahmen der Insolvenzverfahren der Holdinggesellschaft und der G forderte der Kläger als deren Insolvenzverwalter die an die leistenden Unternehmer gezahlten Beträge in Höhe von insgesamt x,xx Euro brutto im Wege der Insolvenzanfechtung nach § 134 der Insolvenzordnung (InsO) als sog. unentgeltliche Leistung zurück. Die leistenden Unternehmer zahlten die entsprechenden Beträge im Jahr 2015 an die Insolvenzmasse der jeweils ursprünglich die Zahlung veranlassten Holdinggesellschaft bzw. der G zurück. Mit der Rückzahlung lebte der Anspruch auf Zahlung des leistenden Unternehmers gegen die GmbH nach § 144 Abs. 1 InsO wieder auf und konnte von ihm zur Insolvenztabelle der GmbH angemeldet werden. Eine Zahlung blieb bislang aus und wird erst im Rahmen einer etwaigen Verteilung der Insolvenzmasse bei Abschluss des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH erfolgen.

Der Kläger reichte für das Streitjahr eine Umsatzsteuererklärung unter der Massesteuernummer der GmbH ein, welche nach § 168 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand.

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der GmbH stellte der Prüfer u. a. für das Streitjahr den zuvor dargestellten Sachverhalt fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom xx.xx.2019 Bezug genommen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen des Umsatzsteuer-Sonderprüfers und erließ unter der Massesteuernummer für das Jahr 2015 einen Umsatzsteuerbescheid, in dem er die an die GmbH gezahlte Vorsteuer aufgrund der von den leistenden Unternehmern getätigten Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zurückforderte. Den Umsatzsteuerbescheid adressierte der Beklagte an den vom Kläger beauftragten Steuerberater. Als Bekanntgabe- und Inhaltsadressat gab er "Insolvenzverfahren X-GmbH" an.

Nachdem sich der Kläger gegen diesen Umsatzsteuerbescheid wandte, hob der Beklagte ihn mangels wirksamer Bekanntgabe auf. Damit war die erstmalige Steuerfestsetzung wieder wirksam.

Der Beklagte ordnete die zurückgeforderten Vorsteuerbeträge nunmehr als Insolvenzforderung und nicht länger als Masseverbindlichkeit ein. Es erging deshalb für das Jahr 2015 unter der vor Insolvenzeröffnung geltenden Umsatzsteuernummer der GmbH eine Steuerberechnung, welche als Grundlage für eine Anmeldung der Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle dienen sollte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Steuerberechnung Bezug genommen. Eine Anmeldung zur Insolvenztabelle erfolgte nicht.

Einige Monate später informierte der Beklagte den Kläger darüber, dass beabsichtigt sei, die Steuerberechnung wieder aufzuheben und einen entsprechenden Steuerbescheid unter der Massesteuernummer zu erlassen. Nach nochmaliger Prüfung sei festgestellt worden, dass es sich bei den zurückgeforderten Vorsteuerbeträgen um Masseverbindlichkeiten handele. Anschließend teilte der Beklagte dem Kläger die sofortige Aufhebung der Steuerberechnung mit und wies dabei darauf hin, dass es dafür keiner Änderungsvorschrift bedürfe. Schließlich handele es sich bei der Steuerberechnung nicht um einen Verwaltungsakt. Gleichzeitig erließ er für das Streitjahr nach § 164 Abs. 2 AO unter der Massesteuernummer einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 als unbegründet zurückwies. Die Zurückweisung begründete er damit, dass die ergangene Steuerberechnung über Umsatzsteuer 2015 wirksam aufgehoben worden sei und dem Erlass des streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheides nicht entgegenstehe. Die Steuerberechnung stelle keinen Verwaltungsakt dar, weil sie keine unmittelbare Rechtswirkung nach außen entfalte. Sie diene lediglich als Berechnungsgrundlage für eine Anmeldung zur Insolvenztabelle nach § 174 InsO. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass durch die ergangene Steuerberechnung seitens der Finanzbehörde eine Einordnung der Zahllast als Insolvenzforderung zum Ausdruck gebracht werde. Die unmittelbare Rechtswirkung nach außen werde erst durch die Anmeldung zur Insolvenztabelle entfaltet, weshalb die Anmeldung zur Tabelle auch einer Steuerfestsetzung gleichstehe. Die Anmeldung zur Insolvenztabelle sei daher der Verwaltungsakt, der einer Korrekturmöglichkeit nach den Vorschriften der Abgabenordnung bedürfe. Die Steuerberechnung könnte jedoch jederzeit geändert werden, solange - wie im Streitfall - noch keine Anmeldung zur Tabelle erfolgt sei. Dafür spreche auch die Existenz der Regelung des § 251 Abs. 3 AO und damit das Erfordernis eines Feststellungsbescheids.

Darüber hinaus seien durch die Rückzahlungen der leistenden Unternehmer infolge der Insolvenzanfechtung die Entgelte für die Eingangsleistungen der GmbH wegen des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH (nachträglich) uneinbringlich geworden. Deshalb hätten die Gläubiger ihre Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Ebenso sei wegen der nachträglichen Vereinnahmung zeitgleich auch die Vorsteuer gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.

Entgegen der Auffassung des Klägers setze § 17 UStG nicht voraus, dass die Rückzahlung des Entgelts an den Leistungsempfänger erfolgt sei. Tatbestandsmerkmal sei die nachträgliche Vereinnahmung des Entgelts. An die vereinnahmende Person werde jedoch keine Voraussetzung geknüpft bzw. Anforderung gestellt. Da auch der Anspruch auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht davon abhängig sei, wer die Zahlung geleistet habe, hänge eine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht davon ab, wer die Rückzahlung nachträglich vereinnahmt habe. Auch § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, auf den § 17 Abs. 2 UStG Bezug nehme, stelle keine Anforderungen an die vereinnahmende Person. Danach sei der Vorsteuerabzug lediglich bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden sei, zu berichtigen sei.

Im Übrigen handele es sich bei den entstandenen Vorsteuerberichtigungsansprüchen um Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt InsO. Dafür seien - wie im Streitfall - weder ein ursächliches Verhalten des Insolvenzverwalters noch die Rückzahlung des Entgelts in die Insolvenzmasse erforderlich. Hierfür genüge nach einer Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 16.12.2009, 8 C 9/09 und des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.08.2007, XI R 4/07 lediglich, dass die Abgabenforderungen - also die vom Beklagten zurückgeforderten Vorsteuerbeträge - selbst einen Bezug zur Insolvenzmasse aufwiesen und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden seien. Im Streitfall seien in der Insolvenzmasse der GmbH Vorsteuerbeträge enthalten, die dem Kläger als Insolvenzverwalter aufgrund des bestehenden Vorsteuerberichtigungsanspruchs nicht zur Verfügung stünden.

Das vom Kläger angeführte BFH-Urteil vom 06.06.2019, V R 51/17 stehe der Rechtsauffassung des Beklagten nicht entgegen, weil er mit dem Streitfall nicht vergleichbar sei. Der BFH habe lediglich entschieden, dass eine Tätigkeit des Insolvenzschuldners nicht zu Masseverbindlichkeiten führe, wenn der Insolvenzverwalter nichts davon gewusst habe und die Erträge aus der Tätigkeit nicht der Masse zugeflossen seien. Danach sei nicht nur kein Zufluss zur Masse erfolgt, sondern kumulativ habe es auch am Wissen des Insolvenzverwalters gemangelt.

Darüber hinaus bestimme sich die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen nach ständiger Rechtsprechung danach, ob der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht habe und damit abgeschlossen sei. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 13 UStG sei hingegen nicht maßgeblich. Hierzu verweist der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 08.03.2012, V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl. II 2012, 466 m. w. N.

Der umsatzsteuerrechtliche Berichtigungsanspruch sei im Rahmen der Masseverwaltung entstanden. Hierzu gehöre die Geltendmachung und Durchsetzung von Anfechtungsansprüchen nach §§ 129 ff. InsO. Auch sei der den umsatzsteuerrechtlichen Berichtigungsanspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften nicht bereits vor, sondern erst nach Insolvenzeröffnung mit der Entgeltrückgewähr vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen gewesen.

Mit seiner am xx.xx.2020 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er trägt vor, dass dem streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheid die vorangegangene Steuerberechnung entgegenstehe. Zudem lägen die Voraussetzungen des vom Beklagten angenommenen Vorsteuerberichtigungsanspruchs nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG nicht vor. Überdies stelle die daraus resultierende Umsatzsteuerzahllast keine Masseverbindlichkeit i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar.

Die Steuerberechnung stelle entgegen der Auffassung des Beklagten im Streitfall einen sonstigen Verwaltungsakt i. S. d. § 118 Satz 1 AO mit dem Regelungsgehalt dar, dass die darin berechnete Steuerforderung wegen (angeblicher) Vorsteuerberichtigungen nicht mittels Steuerbescheid gegen den Kläger festgesetzt werden könne, weil es sich nicht um eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handele. Grundsätzlich sei eine Steuerberechnung zwar kein Verwaltungsakt. Aufgrund der Vorgeschichte der Steuerberechnung sowie ihren Erläuterungen sei im Streitfall jedoch ausnahmsweise nach Auslegung ein Verwaltungsakt anzunehmen. Dabei sei der maßgebliche Regelungsgehalt aus der Perspektive des Adressaten und nach den Maßstäben der entsprechend anwendbaren §§ 133, 157 BGB und dem Grundsatz von Treu und Glauben zu ermitteln. Die Außenwirkung der Steuerberechnung ergebe sich durch die erfolgte Bekanntgabe an den Kläger.

Im Streitfall habe der Beklagte ein schutzwürdiges Vertrauen auf Seiten des Klägers geschaffen. Der Kläger sei nach Erlass der Steuerberechnung davon ausgegangen, dass der Beklagte sich der Rechtsauffassung des Klägers angeschlossen habe und den fraglichen Steueranspruch nicht als Masseverbindlichkeit ansehe. Diese Rechtsauffassung ergebe sich auch aus den Erläuterungen in der Steuerberechnung. Dort heiße es gerade nicht wie bei Steuerberechnungen im Insolvenzverfahren üblich, dass die Berechnung als Grundlage einer Anmeldung zur Insolvenztabelle dienen solle. Es werde vielmehr auf den Prüfungsbericht, in dem die streitige Steuerforderung als Masseverbindlichkeit qualifiziert worden sei, Bezug genommen.

Bei der Frage, ob eine Steuer mittels Steuerbescheid als Masseverbindlichkeit gegen die Insolvenzmasse, als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen festgesetzt werden dürfe oder ob sie als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden sei, handele es sich zudem um eine Regelung auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts. Dies ergebe sich bereits aus der Existenz der Regelung des § 251 Abs. 3 AO, der die Möglichkeit eines Feststellungsbescheids zu dieser Frage vorsehe. Darüber hinaus verbiete die Existenz des § 251 Abs. 3 AO nicht, die Frage nach der insolvenzrechtlichen Qualifizierung eines Steueranspruchs in einem Verwaltungsakt zu regeln.

Der streitgegenständliche Steuerbescheid hätte im Streitfall nicht erlassen werden dürfen, weil die vorangegangene Steuerberechnung als Verwaltungsakt mangels einschlägiger Änderungsvorschrift nicht wirksam aufgehoben worden sei.

Darüber hinaus seien die Voraussetzungen des Berichtigungstatbestandes des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG im Streitfall nicht erfüllt, weil der Insolvenzverwalter der GmbH den angefochtenen Entgeltbetrag weder tatsächlich vereinnahmt habe noch über Herausgabeansprüche gegen die den angefochtenen Entgeltbetrag vereinnahmenden Insolvenzverwalter der Holdinggesellschaft bzw. der G verfüge. Hinsichtlich der Vorsteuerberichtigung stelle der BFH auf Ebene des Leistungsempfängers auf § 17 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ab. Dadurch werde deutlich, dass der BFH für die Vorsteuerberichtigung den tatsächlichen Zufluss des zurückgezahlten Entgelts bei dem Leistungsempfänger, der den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen habe, als maßgeblich für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG ansehe. Auch im Rahmen der Soll-Besteuerung werde lt. BFH-Rechtsprechung auf die tatsächliche Vereinnahmung des Entgelts abgestellt. Im Ergebnis werde die Umsatzbesteuerung in der Insolvenz faktisch auf eine Ist-Besteuerung umgestellt.

Aus dem Umstand, dass für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG nicht erforderlich sei, dass der Leistungsempfänger das Entgelt selbst aus seinem Vermögen entrichte, könne nicht geschlossen werden, dass es für die Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG auch nicht auf die Vereinnahmung des Entgelts in der Person des Leistungsempfängers ankomme. Denn ob eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen sei oder nicht, richte sich allein nach den gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Es handele sich hierbei um einen eigenständigen Steuertatbestand, der unabhängig von dem Tatbestand des § 15 UStG zu prüfen sei.

Auch die Finanzverwaltung knüpfe die Annahme des Vorsteuerberichtigungstatbestandes an das tatsächliche Vereinnahmen des angefochtenen Entgeltbetrages durch den Insolvenzverwalter des den Vorsteuerabzug in Anspruch genommenen Leistungsempfängers. Hierzu verweist der Kläger auf das BMF-Schreiben vom 03.07.2017 und den Abschnitt 17.1 Abs. 17 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE).

Im Übrigen läge im Streitfall aber auch keine Masseverbindlichkeit vor, weil die Zahllast entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO weder einen Gegenstand der Insolvenzmasse betreffe noch - wie oben aufgezeigt - eine Gegenleistung in die Insolvenzmasse geflossen sei. Der BFH habe die Geltendmachung und Durchsetzung von Anfechtungsansprüchen nach §§ 129 ff. InsO als eine Handlung des Insolvenzverwalters im Rahmen seiner Masseverwaltung qualifiziert. Dabei müsse es sich nicht - wie im Streitfall - nur um die Verwaltungshandlung irgendeines Insolvenzverwalters handeln, sondern um eine eines solchen Insolvenzverwalters der Insolvenzmasse, der der Anfechtungsanspruch zustehe. Ein irgendwie gearteter Bezug zur Insolvenzmasse reiche hingegen für die Annahme einer Masseverbindlichkeit nicht aus. Überdies werde nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG nicht der ursprüngliche Vorsteuerabzug rückgängig gemacht, sondern ein neuer, eigenständiger Steuertatbestand verwirklicht.

Da das im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung am xx.xx.xxxx vorhandene Vermögen und das während des Verfahrens erlangte Vermögen der GmbH durch die Drittanfechtung nicht berührt würden, fehle es an jeglichem Bezug zu der vom Kläger verwalteten Insolvenzmasse der GmbH.

Ergänzend verweist der Kläger auf ein Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29.05.2019, 8 K 1108/17, EFG 2020, 1862, gegen welches Revision eingelegt worden sei. Der Entscheidung liege ein mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde und das Finanzgericht habe die streitentscheidende Frage - ob im Falle einer Anfechtung nach § 134 InsO durch einen Dritten eine Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG vorzunehmen sei und hierdurch eine Masseverbindlichkeit entstehen könne - unabhängig vom Bestehen oder Nichtbestehen einer Organschaft unter Tz. 23 der Urteilsgründe i.S. der Rechtsauffassung des Klägers beantwortet.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Zur Begründung nimmt er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom xx.xx.2020 Bezug. Ergänzend trägt er vor, dass dem vom Kläger angeführten Urteil des Sächsischen Finanzgerichts ein anderer Sachverhalt zugrunde liege. Dieser sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar.