Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat die Besteuerung gesetzeskonform und rechnerisch zutreffend durchgeführt (2.). Der Senat ist auch nicht von einer Verfassungswidrigkeit überzeugt, so dass keine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gem. Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz i.V.m. § 80 Bundesverfassungsgerichtsgesetz erfolgt (3.).

1. Das Gericht entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 der FGO ohne mündliche Verhandlung. Dies ist auch zweckmäßig, da es sich im vorliegenden Verfahren um eine Rechtsfrage handelt und im Rahmen einer mündlichen Verhandlung kein weiterer Sachverhalt aufzuklären ist.

2. Die Festsetzung der Steuer erfolgte entsprechend den gesetzlichen Regelungen des InvStG und rechnerisch zutreffend. Der Beklagte hat die Höhe der kapitalertragsteuerpflichtigen Kapitalerträge im Rahmen der von den Klägern beantragten Antragsveranlagung (§ 32d Abs. 4 EStG) dem Grunde und der Höhe nach zutreffend der Besteuerung zu Grunde gelegt.

a) Die Veräußerung der Fondanteile erfolgte am 20. November 2018, so dass gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 InvStG das InvStG in seiner Fassung vom 19. Juli 2016 anzuwenden ist.

aa) Die Erträge aus Investmentanteilen sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 16 InvStG zu versteuern. Zu den Investmenterträgen zählen gem. § 16 Abs. 1 Nr. 3 InvStG auch Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen nach § 19 InvStG. Es gilt der gesonderte Steuertarif nach § 32d EStG und die Erträge unterliegen dem Kapitalertragssteuerabzug gem. § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG bzw. § 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

Für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Investmentanteilen im Privatvermögen ist § 20 Abs. 4 EStG entsprechend anzuwenden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 InvStG). Der Gewinnbegriff umfasst auch Verluste aus einem Rechtsgeschäft (§ 2 Nr. 14 InvStG). Gewinn ist damit der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.

Zum Ausgleich der Besteuerung der Gewinne eines Fonds bereits auf Fondsebene mit Körperschaftsteuer nach neuem Recht, wird den Anlegern eine teilweise Freistellung der Erträge in Abhängigkeit des überwiegenden Fondsgeschäfts gem. § 20 InvStG gewährt. Die hier zu berücksichtigende Teilfreistellung von 30% ist gem. § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG bereits beim Kapitalertragssteuerabzug zu berücksichtigen.

bb) Gem. § 56 Abs. 2 Satz 1 InvStG gelten Anteile an Investmentfonds, die zum 1. Januar 2018 erstmals in den Anwendungsbereich dieses Gesetzes fallen (Alt-Anteile), mit Ablauf des 31. Dezember 2017 als veräußert und mit Beginn des 1. Januar 2018 als angeschafft. Als Veräußerungserlös und Anschaffungskosten ist der letzte im Kalenderjahr 2017 festgesetzte Rücknahmepreis anzusetzen. Der Rücknahmepreis zum 31. Dezember 2017 gilt damit als Anschaffungskosten nach dem neuen Recht. Die Bemessungsgrundlage des fiktiven Veräußerungsgewinns ist nach den am 31. Dezember 2017 geltenden Regelungen zu ermitteln. Dabei sind auch § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG in der am 31. Dezember 2017 geltenden Fassung zu berücksichtigen (BT-Drucksache 18/8045, S. 124).

Der nach den am 31. Dezember 2017 geltenden Vorschriften ermittelte Gewinn aus der fiktiven Veräußerung nach Absatz 2 Satz 1 einschließlich außerbilanzieller Hinzurechnungen und Abrechnungen ist zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem der Alt-Anteil tatsächlich veräußert wird (§ 56 Abs. 3 InvStG). Zu diesem Zeitpunkt unterliegt der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung dem Steuerabzug nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 9 EStG (§ 56 Abs. 3 Satz 3 InvStG).

b) In Anwendung dieser Grundsätze war zum Zeitpunkt der Veräußerung auf den 20. November 2018 folgender Gewinn nach § 19 InvStG i.V.m. § 20 Abs. 4 EStG zu ermitteln. Auf den so ermittelten Veräußerungsgewinn bzw. -verlust für den Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2018 und der tatsächlichen Veräußerung ist anschließend die Teilfreistellung gemäß § 20 InvStG zu gewähren.

c) Zusätzlich hatten die Kläger nach § 56 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 InvStG im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung einen Ertrag aus einer fiktiven Veräußerung auf den 31. Dezember 2017 zu versteuern. Der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung errechnete sich wie folgt:

Dieser Gewinn wurde materiell-rechtlich zutreffend in voller Höhe, d.h. ohne Teilfreistellung, angesetzt. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG kam nicht in Betracht, da der Kläger die Investmentanteile im Privatvermögen hielt.

d) Durch volle Berücksichtigung eines fiktiv ermittelten Veräußerungsgewinns (basierend auf einem Rücknahmepreis per 31. Dezember 2017) und eines modifiziert ermittelten Veräußerungsverlustes (mit Teilabzugsverbot; basierend auf einem tatsächlich erhaltenen Rücknahmepreis bei Veräußerung im November 2018) ergab sich in Höhe des Differenzbetrags ein der Abgeltungsteuer unterliegender Überschuss in Höhe von 2.698,79 €, so dass der von der Depotbank vorgenommene und in der Steuerbescheinigung ausgewiesene Kapitalertragsteuerabzug entsprechend der gesetzlichen Regelung und somit zutreffend vorgenommen wurde.

e) Der Senat sieht keine Notwendigkeit für eine anderweitige "verfassungskonforme Auslegung" im Sinne der Kläger. Nach ständiger Rechtsprechung ist es ausgeschlossen, ein Gesetz gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers verfassungskonform auszulegen (z.B. BFH, Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 7/11, BStBl. II 2012, 751 m.w.N). Der Wortlaut des § 56 InvStG gibt die Berechnungsmethodik für den fiktiven Gewinn eindeutig vor. Auch aus der Gesetzesbegründung lässt sich entnehmen, dass Wertveränderungen des Investmentanteils oder von Ausschüttungen ab dem Jahr 2018 für den fiktiven Veräußerungsgewinn (einschließlich der zum Stichtag ermittelten Aktien- und Abkommensgewinne) unbeachtlich sein sollen (BT-Drucksache 18/8045, S. 124). Investmentanteil ist der Anteil an einem Investmentfonds, unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung des Anteils oder des Investmentfonds (§ 2 Nr. 4 InvStG). Eine verfassungskonforme Auslegung kam daher rechtsmethodisch nicht in Betracht.

3. Der Senat ist auch nicht der Ansicht, dass der Gesetzgeber den ihm bei einer Umgestaltung komplexer Regelungssysteme zustehenden weiten Gestaltungsspielraum (vgl. hierzu etwa BVerfG, Beschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl.?II 2016, 310 m.w.N.) in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise verlassen hat (vgl. ebenso FG Köln, Urteil vom 8. September 2022 15 K 2594/20, EFG 2022, 1931). Eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht kam daher nicht in Betracht.

a) Muss der Gesetzgeber komplexe Regelungssysteme umgestalten, steht ihm grundsätzlich ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl. z.B. BVerfG, Urteile vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 und vom 28. April 1999 1 BvL 32-95 u. 1 BvR 2105-95. BVerfGE 100, 1 m.w.N.). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen jedoch nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1). Eine solche Benachteiligung der Kläger in dem vorstehend beschriebenen Sinn kann der Senat im Streitfall jedoch nicht erkennen.

b) Die Neufassung des InvStG 2018 stellt eine Zäsur und umfassende Neukonzeption der Besteuerung der Investmentbesteuerung dar. Für Publikumsfonds wurde insbesondere das System der intransparenten Besteuerung - ergänzt um eine Teilfreistellung - eingeführt. Das InvStG 2004 prägte hingegen das Prinzip der steuerlichen Transparenz bzw. Semi-Transparenz. Erträge, die der Anleger aus den über einen Investmentfonds gehaltenen Vermögensgegenständen erhielt, sollten so versteuert werden, als wenn der Anleger diese Gegenstände selbst halten würde. Der Fonds selbst unterlag nicht der Besteuerung. Ein Nebeneinander der Besteuerungsregime hielt der Gesetzgeber für praktisch nicht administrierbar (BT-Drs. 18/1212, S. 67). Es bedurfte daher einer klaren Stichtagsregelung, die der Gesetzgeber in § 56 InvStG eingeführt hat, die - vereinfacht dargestellt - darauf beruht, dass Anteile aus entsprechenden Investmentfonds als mit Ablauf des 31. Dezember 2017 als veräußert und mit Beginn des 1. Januar 2018 als angeschafft gelten (§ 56 Abs. 2 S. 1 InvStG). Für den der alten Rechtslage unterfallenden (fiktiven) Veräußerungsvorgang gilt dabei keine wie im neuen Recht vorgesehene Teilfreistellung gemäß § 20 InvStG, so dass jener Gewinn oder Verlust (bei einer Anschaffung nach dem 31. Dezember 2008; Abgrenzung zur Rechtslage vor Einführung der Abgeltungsteuer) in voller Höhe bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen anzusetzen ist. Gleichwohl gelten für die Steuerfreistellungen des § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG. Bei der Besteuerung des nach "neuem" Recht ermittelten Gewinns oder Verlustes gelten dagegen pauschalierte Prozentsätze für eine Teilfreistellung (bei Veräußerungsgewinnen) bzw. ein Teilabzugsverbot (bei Veräußerungsverlusten).

aa) Diese Übergangsregelung kann sich zu Lasten als auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Kursverlauf (hoher fiktiver Veräußerungsgewinn per 31. Dezember 2017; wegen Kursverfall in 2018 oder später sodann tatsächlich niedrigerer Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust) kann dies dazu führen, dass ein Veräußerungsgewinn bei wirtschaftlicher Betrachtung überproportional mit Einkommensteuer belastet oder gar ein Veräußerungsverlust wie ein Gewinn besteuert wird (s. hierzu auch Rechenbeispiel in der Fachinformation des LfSt Bayern vom 2. Juni 2022 - S 1908.1.1-116, BeckVerw 571779 sowie FG Köln, Urteil vom 8. September 2022 15 K 2594/20, EFG 2022, 1931). Umgekehrt kann es auch zu einer Nichtversteuerung oder im Vergleich zum Regelsteuersatz geringeren Versteuerung eines tatsächlich erzielten Gewinns kommen.

bb) Das für die Reformierung des InvStG gewählte Typisierungsmodell kann zwar zu Abweichungen (zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen) gegenüber einer anderweitigen Gewinn- oder Verlustermittlung (bspw. durch Ermittlung eines einheitlichen Veräußerungsgewinns oder -verlustes, welcher dann zeitanteilig nach verschiedenen Rechtslagen besteuert wird, einer vollständigen Versteuerung nach neuem Recht o.ä.) führen. Dies ist nach Ansicht des Senats aber insbesondere durch die gesetzgeberisch verfolgten Besteuerungs- und Vereinfachungszwecke und die klare zeitliche Abgrenzung gerechtfertigt. Die Übergangsregelung soll die unterschiedlich anwendbaren Besteuerungssysteme für die entstandenen Erträge voneinander abgrenzen und insbesondere auf Anlegerebene einen einheitlichen Übergang auf das neue Recht gewährleisten (BT-Drucksache 18/8045, S. 124).

cc) Insofern unterscheidet sich die Regelung auch vom Regelungssystem der Wegzugsbesteuerung, das die Kläger angeführt haben. Dort erfolgt die Abgrenzung nicht in zeitlicher Hinsicht zwischen zwei Besteuerungsregimen, sondern hinsichtlich der Besteuerungsrechte der involvierten Staaten. Gleichzeitig kommt eine Wegzugsbesteuerung nur in Betracht, wenn der gemeine Wert der Anteile zu dem für die Besteuerung maßgebenden Zeitpunkt (Wegzug) die Anschaffungskosten übersteigt. Die gesetzgeberischen Ziele zwischen den Übergangsregelungen des InvStG und der Wegzugbesteuerung unterscheiden sich somit.

dd) Vielmehr ist die gesetzliche Stichtagsregelung in § 56 InvStG mit dem im Rahmen der Einführung der Abgeltungssteuer eingeführten Werbungskostenabzugsbeschränkung ab dem 1. Januar 2009 vergleichbar (§ 20 Abs. 9 EStG i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG a.F.), in deren Zusammenhang der Gesetzgeber auch den Übergang zwischen zwei Besteuerungsregimen regeln musste. Der Bundesfinanzhof hat keine Zweifel an dem seit Einführung der Abgeltungsteuer geltenden Abzugsverbot für Werbungskosten (BFH, Urteile vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12 BStBl II 2014, 975; vom 21. Oktober 2014 VIII R 48/12, BStBl II 15, 270) und sieht insbesondere auch keinen Anlass in bestimmten Sondersituationen (z.B. Finanzierungskosten, die nach dem 31. Dezember 2008 abfließen, aber im Zusammenhang mit Kapitaleinnahmen im Zusammenhang stehen, die vor dem 1. Januar 2009 zugeflossen sind) das umfassende gesetzlichen Abzugsverbots einzuschränken (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2018 VIII R 41/175, BStBl. II 2018, 478). Vor dem Hintergrund sieht der Senat eine weitere Bestätigung, dass dem Gesetzgeber insbesondere beim Übergang von Besteuerungsregimen ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt, den er durch die streitgegenständlichen Regelungen eingehalten hat.

ee) Es liegt nach Auffassung des Senats in den Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit, die während der alten Rechtslage entstandenen Wertveränderungen nach dem damaligen Besteuerungsregime zu berechnen (ohne Teilfreistellungen/Teilabzugsverbote). Die Veräußerungsfiktion zum 31. Dezember 2017 und die Anschaffungsfiktion zum 1. Januar 2018 sind hierzu ein geeignetes und verhältnismäßiges Mittel, insbesondere, weil die hieraus resultierende Steuer erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung berücksichtigt wird (§ 56 Abs. 3 Satz 1 InvStG). Damit wird auch dem Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit ausreichend Rechnung getragen. Zum 31. Dezember 2017 ist der Kläger aufgrund des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Kurswertes in Höhe des fiktiven Veräußerungsgewinns leistungsfähig gewesen. Da der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung des Fondsanteils dem Kapitalertragssteuerabzug unterliegt, erhält der Steuerpflichtige wirtschaftlich eine Stundung der Kapitalertragsteuer, die ebenfalls dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Rechnung trägt.

ff) Anders als in anderen in der verfassungsrechtlichen Judikatur entschiedenen Fällen (vgl. etwa BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009, 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1 zum Übergang vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren) drängt sich für den Senat kein auch anderweitiges Regelungssystem auf, welches gleichsam praktikabel gewesen wäre. Da das InvStG 2004 und das InvStG in wesentlichen Teilen auf zwei unterschiedlichen Besteuerungssystemen fußen, kann die Teilfreistellung nach § 20 InvStG insbesondere nicht ohne weiteres auf den nach dem InvStG 2004 ermittelten fiktiven Veräußerungsgewinn angewendet werden. Zudem wäre es ebenfalls systemwidrig, die Teilfreistellung nicht auf den tatsächlichen Veräußerungsgewinn anzuwenden, da hierdurch ja gerade die Vorbelastung mit Körperschaftsteuer und die fehlende Anrechenbarkeit ausländischer Steuern kompensiert werden soll (vgl. Widera, DStR, 2023, S. 494). Derartige Verkomplizierungen wären mit dem durch die Stichtagsregelung beabsichtigen einheitlichen Übergang auf das neue Recht auch nicht zu vereinbaren. Danach war die Klage abzuweisen.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kläger haben als unterliegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen.

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen, da die in § 56 Abs. 2, 3 InvStG normierte Übergangsregelung aufgrund der aufschiebend bedingten Besteuerung auch in Zukunft Auswirkungen für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen haben wird. Zur streitgegenständlichen Thematik liegt bislang keine Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, zudem ist ein Revisionsverfahren (VIII R 15/22) anhängig.