Tatbestand

Streitig ist, ob die Vergütung des Insolvenzverwalters beim Betrieb des Insolvenzschuldners als Betriebsausgabe abgezogen werden kann.

Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn S, einem Zahnarzt. Dieser hatte eine Zahnarztpraxis in gemieteten Räumen in O betrieben. Den Gewinn ermittelte der Zahnarzt S durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).

Das Amtsgericht S - Insolvenzgericht - bestellte mit Beschluss vom 20. Mai 2016 den Kläger zunächst zum vorläufigen Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn S, ordnete unter anderem an, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind und ermächtigte den vorläufigen Insolvenzverwalter, Forderungen des Schuldners auf einem Treuhandkonto einzuziehen. Durch Beschluss vom 1. September 2016 eröffnete das Amtsgericht S das Insolvenzverfahren und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter über das Vermögen des Herrn S. Der Insolvenzschuldner führte im Zeitraum der vorläufigen Insolvenzverwaltung seine Zahnarztpraxis mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters fort. Seit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt der Kläger, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ab diesem Zeitpunkt übergegangen ist, die Zahnarztpraxis fort.

Durch Beschluss vom 16. November 2016 setzte das Amtsgericht S die Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters auf einen Gesamtbetrag von 11.314,99 € fest und gestattete dem Insolvenzverwalter, diesen Betrag der Insolvenzmasse zu entnehmen, was im Jahr 2016 erfolgte. Die Festsetzung der Vergütung richtete sich gem. § 11 Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung (InsVV) nach der Teilungsmasse. Zudem wurden Auslagen in Höhe von netto 750,- € zuzüglich Umsatzsteuer nach § 8 InsVV verrechnet. Mit Beschluss vom 28. November 2017 gestattete das Amtsgericht dem Insolvenzverwalter, einen Vorschuss (§ 9 InsVV) auf seine Vergütung in Höhe eines Gesamtbetrages von 11.900 € der Insolvenzmasse zu entnehmen, was im Jahre 2017 erfolgte. Der Insolvenzverwalter setzte diese Vergütungen jeweils als Betriebsausgaben in den Gewinnermittlungen für die fortgeführte Zahnarztpraxis an.

Der Beklagte berücksichtigte die Insolvenzverwaltervergütungen in den Einkommensteuerbescheiden 2016 und 2017, jeweils vom 8. Juli 2019, nicht. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

Im Klageverfahren vertritt der Kläger die Auffassung, dass die Insolvenzverwaltervergütung als Betriebsausgabe bei der Zahnarztpraxis zu berücksichtigen sei. Zu Unrecht wende der Beklagte die Rechtsgrundsätze aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. August 2016 VI R 47/13 betreffend ein Verbraucherinsolvenzverfahren auf ein Regelinsolvenzverfahren an. Der Umstand, dass der Insolvenzschuldner mit dem Betrieb der Zahnarztpraxis als Unternehmer und nicht als Verbraucher zu beurteilen sei, habe Bedeutung für die Frage, welchem Zweck das Insolvenzverfahren diene. Denn anders als das Verbraucherinsolvenzverfahren diene das Regelinsolvenzverfahren über das Vermögen eines Schuldners auch dazu, zur gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung den Erhalt des Unternehmens in einem Insolvenzplan zu regeln (§ 1 Satz 1 Halbsatz 2 Insolvenzordnung - InsO). Weiter habe der vorläufige Insolvenzverwalter, ausgerichtet an dem Grundsatz der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung, nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) die Fortführung des Unternehmens zu erwägen und hafte bei Fortführung des Unternehmens nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen. Anders als ein Verbraucherinsolvenzverfahren diene das Regelinsolvenzverfahren über das Vermögen eines Unternehmers - hier Herr S - somit nicht nur der Tilgung der Schulden, sondern auch dem Erhalt des Unternehmens. Dieser Zweck werde im hier zu beurteilenden Sachverhalt auch tatsächlich umgesetzt, weil die Zahnarztpraxis seit der Anordnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens fortgeführt werde. Darüber hinaus erziele der Schuldner im hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Einkünfte, die - wie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG durch einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln seien. Vielmehr erziele der Schuldner als Zahnarzt Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit, für die nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Gewinnermittlung vorzunehmen sei; im vorliegenden Fall in Gestalt der Einnahme-Überschussrechnung. Die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG bewirke wie eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, dass der Bestand der zum Unternehmen gehörenden Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen steuerverstrickt sei. Danach sei auch der Bestand von Verbindlichkeiten - anders als der Bestand von Verbindlichkeiten zur Finanzierung von Grundstücken, mit denen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden - steuerverstrickt. Der Gewinn werde somit insbesondere beeinflusst, wenn auf Darlehensverbindlichkeiten oder auf Anschaffungsverbindlichkeiten, die als Betriebsvermögen zu qualifizieren sind, verzichtet werde. Das gelte auch dann, wenn eine Restschuldbefreiung erfolge, welche eine Befreiung von einer Verbindlichkeit bewirke, die als Betriebsvermögen zu qualifizieren sei.

Das FG Münster habe im Urteil vom 4. September 2018 11 K 1108/17 E (EFG 2018, 2044) die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils ohne vertiefende Begründung, insbesondere ohne Auseinandersetzung mit den vorstehend dargestellten insolvenzrechtlichen und steuerlichen Besonderheiten, auf das Regelinsolvenzverfahren übertragen. Zur Begründung habe das FG Münster lediglich apodiktisch festgestellt, dass die Besonderheiten des Verbraucherinsolvenzverfahrens keine abweichende Beurteilung in einem Regelinsolvenzverfahren rechtfertigen würden, weil es in beiden Fällen zu einer Befreiung von Verbindlichkeiten komme, welches die nichtsteuerrelevante Privatsphäre betreffe. Dies sei nicht richtig. Weiter sei festzustellen, dass die Ausführungen des FG Münster zur Qualifizierung der Vergütung des Insolvenzverwalters als Betriebsausgaben nicht entscheidungserheblich waren. Denn der Kläger im dortigen Verfahren habe im Streitjahr lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, die keinen Betriebsausgabenabzug zugelassen hätten. Schließlich sei festzustellen, dass das im Klageverfahren vor dem FG Münster beklagte Finanzamt sogar entgegen der Ansicht des FG Münster argumentiert und die Meinung vertreten habe, die Vergütung des Insolvenzverwalters sei anteilig als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Denn es habe gemeint, die Vergütung des Insolvenzverwalters könne bereits deshalb nicht vollständig als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, weil sie anteilig den Betriebsausgaben, den Werbungskosten und dem privaten Bereich zuzuordnen sei, und zwar nach dem Wert des massezugehörigen Vermögens.

Die Stellungnahmen in der Literatur zu dem vorzitierten Urteil des FG Münster setzten sich ebenfalls nicht mit den vorstehend dargestellten insolvenzrechtlichen und steuerrechtlichen Besonderheiten des Regelinsolvenzverfahrens auseinander. Dass dem vorzitierten Urteil des FG Münster nachfolgende Urteil des BFH vom 16. Dezember 2021 VI R 41/18 (BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321) nehme zu der Frage, ob die Vergütung des Insolvenzverwalters als Betriebsausgaben zu qualifizieren sei, keine Stellung, weil der Antrag im Revisionsverfahren allein darauf abgezielt hätte, die Vergütung des Insolvenzverwalters als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen.

Während des Insolvenzverfahrens bleibe das öffentlich-rechtliche Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Schuldner bestehen. Die Einkommensteuerschuld entstehe weiterhin kraft Gesetzes durch Verwirklichung des maßgeblichen Tatbestandes, nicht dadurch, dass der vorläufige Insolvenzverwalter seine Zustimmung erteile oder der Insolvenzverwalter von seiner Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 InsO Gebrauch mache. Deshalb seien die Zustimmungen des vorläufigen Insolvenzverwalters und die Handlungen des Insolvenzverwalters nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen dem Insolvenzschuldner zuzurechnen.

Dementsprechend habe der Insolvenzschuldner im vorläufigen Insolvenzverfahren nicht das Recht verloren, ihm zuzurechnende Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Betriebsausgaben seien gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen sei für das Steuerrecht eigenständig zu bestimmen. Danach werde die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen anerkannt, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Mit einem Beschluss aus dem Jahre 1990 (Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl. II 1990, 817) habe der BFH nach dem Zweck des Veranlassungsprinzips, die den Einkunftsarten des EStG zuzuordnenden Erwerbsaufwendungen von den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung zu trennen, seine Rechtsprechung präzisiert. Danach sei für die Entscheidung über das Vorliegen eines solchen Zurechnungszusammenhang eine zweistufige Prüfung erforderlich, nämlich die wertende Bestimmung des die infrage stehenden Aufwendungen auslösenden Moments und die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrunds zur einkommensteuerrelevanten Erwerbssphäre.

Daraus ergebe sich, dass im Streitfall die Aufwendungen - das seien die Vergütungen des (vorläufigen) Insolvenzverwalters - bei wertender Betrachtung durch den Betrieb der Arztpraxis ausgelöst wurden. Dies beruhe darauf, dass die durch den Betrieb der Arztpraxis begründeten Verbindlichkeiten zum Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners führten und die Fortführung der Arztpraxis auf den Zustimmungen des vorläufigen Insolvenzverwalters und den Handlungen des Insolvenzverwalters beruhten. Dieser Bestimmungsgrund sei der steuerrelevanten Erwerbssphäre zuzuordnen, weil auch im (vorläufigen) Insolvenzverfahren aufgrund der Gewinnermittlungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG eine umfassende Steuerverstrickung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Fortführung der Arztpraxis gegeben sei, denn sowohl die Betriebseinnahmen, als auch die Betriebsausgaben, als auch der Bestand des Betriebsvermögens seien erfasst und die Fortführung der Arztpraxis entspreche dem Insolvenzzweck.

Zu berücksichtigen sei, dass die Vergütungen des (vorläufigen) Insolvenzverwalters anteilig auch auf das Privatvermögen des Schuldners entfallen könnten, weil sowohl die Anordnung des (vorläufigen) Insolvenzverfahrens als auch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht nach Privatvermögen oder Betriebsvermögen unterscheide. Seien Aufwendungen sowohl dem privaten als auch dem betrieblichen Bereich zuzuordnen, so habe nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG eine Aufteilung der Aufwendungen aufgrund einer Schätzung zu erfolgen. Wie das FG Münster in seinem vorzitierten Urteil berichtete, habe das dort beklagte Finanzamt eine Schätzung im Verhältnis nach dem Wert des massezugehörigen Vermögens vertreten. Diese Schätzungsgrundlage erscheine in der Tat - anders als das Verhältnis der zur Insolvenztabelle angemeldeten betrieblichen und privaten Verbindlichkeiten - geeignet, einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab zu bilden, da sie den gesamten Wert der aktiven Insolvenzmasse zum Ausgangspunkt mache und somit im Einklang mit dem objektiven Nettoprinzip stehe. Denn sie spiegele die Fähigkeit des Schuldners wieder, in welchem Umfang er wirtschaftlich in der Lage sei, seine gesamten Verbindlichkeiten im Insolvenzverfahren im Rahmen der Verteilung zu befriedigen. Nicht maßgeblich sei es, ob und in welchem Umfang im Rahmen der Verteilung betriebliche oder private Verbindlichkeiten erfüllt werden. Wie sich im Streitfall aus dem Sachverständigengutachten des vorläufigen Insolvenzverwalters vom 29. August 2016 ergebe, verfüge der Insolvenzschuldner S ausschließlich über Vermögenswerte, die als Betriebsvermögen zu qualifizieren seien. Deshalb sei es im Rahmen der erforderlichen Schätzung gerechtfertigt, die Vergütung des (vorläufigen) Insolvenzverwalters in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Der BFH habe entschieden, dass die Treuhändervergütung im Verbraucherinsolvenzverfahren nur dann nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sei, wenn der Steuerpflichtige die entscheidende Ursache für seine Zahlungsschwierigkeiten selbst gesetzt habe, sie also selbst verschuldet habe. Im Streitfall beruhten die Zahlungsschwierigkeiten des Insolvenzschuldners auf seinem Burnout. Es habe sich kein Risiko verwirklicht, dass der Insolvenzschuldner schon bei Begründung der nicht bedienten Verbindlichkeiten eingegangen sei. Deshalb seien die Insolvenzverwaltervergütungen zumindest als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen, wenn sie nicht schon als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien.

Der Kläger beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte meint, dass die Insolvenzverwaltervergütungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Betriebsausgaben seien gemäß § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung sei gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Erforderlich sei ein sachlicher Zusammenhang zu einer der Einkunftsarten.

Die Durchführung eines Insolvenzverfahrens diene dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt werde. Ferner erhalte der redliche Schuldner die Chance, sich von seinen Schulden zu befreien.

Nach dem BFH-Urteil vom 4. August 2016 VI R 47/13 (BStBl. II 2017, 276) seien für den dort entschiedenen Fall eines Verbraucherinsolvenzverfahrens die Vergütungen des Insolvenzverfahrens insgesamt dem Privatbereich zugeordnet und deshalb nicht als Werbungskosten im Bereich der Überschusseinkünfte abgezogen worden. Begründet habe dies der BFH damit, dass das Verbraucherinsolvenzverfahren die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen und mithin die private Lebensführung betroffen habe, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermögliche, dass das Einkommen und Vermögen nicht zur vollständiger Befriedigung ausreiche. Bei der erforderlichen wertenden Beurteilung komme diesem privaten Umstand - die Schuldentilgung sei dem Vermögensbereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen - das entscheidende Gewicht zu. Es sei laut BFH das auslösende Moment für das Entstehen der getätigten Aufwendungen, welche damit insgesamt der Privatsphäre und nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen seien. Die Aufwendungen hierfür seien daher auch dann nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar, wenn - wie in dem dort entschiedenen Streitfall zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung - Bezüge zu den einzelnen Einkunftsarten vorlägen.

Auf diese Entscheidung habe das Finanzgericht Münster im Urteil vom 4. September 2018 11 K 1108/17 E (a.a.O.) Bezug genommen. Diesem Urteil habe ein Regelinsolvenzverfahren zugrunde gelegen. Der dortige Kläger habe bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt und Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt. Unter Bezugnahme auf das genannte BFH-Urteil habe das Finanzgericht Münster die zugunsten des Insolvenzverwalters festgesetzte Tätigkeitsvergütung nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Die dagegen gerichtete Revision zum BFH habe zu keinem Erfolg geführt. Der BFH habe sich in den Entscheidungsgründen ausdrücklich mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Insolvenzverwaltervergütung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 Abs. 1 EStG abzugsfähig sei. Dies habe er verneint. Da in der Vorinstanz das FG Münster den Abzug als Betriebsausgabe nicht anerkannt habe, sei damit in materiell-rechtlicher Hinsicht auch die Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs vom BFH bestätigt worden. Denn anderenfalls hätte der BFH wegen des vorrangig zu berücksichtigenden Betriebsausgabenabzugs das Urteil des FG Münster aufheben müssen.

Entsprechend komme auch im Streitfall kein Betriebsausgabenabzug in Betracht. Hinzuweisen sei auf den Umstand, dass es für die Festsetzung der Tätigkeitsvergütung für den Insolvenzverwalter nicht auf den Umstand angekommen sei, ob die selbständige Tätigkeit des Insolvenzschuldners fortgeführt werde oder nicht. Vergütet werde nicht die Tätigkeit des Insolvenzverwalters zur Fortführung der Zahnarztpraxis, sondern die Tätigkeiten zur gleichmäßigen, geordneten Befriedigung sämtlicher Gläubiger.

Der Beklagte macht darauf aufmerksam, dass ein Verbraucherinsolvenzverfahren auch dann durchgeführt werden könne, wenn ein Schuldner eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Voraussetzung sei lediglich, dass seine Vermögensverhältnisse überschaubar seien und gegen ihn keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen bestehen würden. In diesem Falle käme es ebenfalls zu einer Befreiung von Verbindlichkeiten, welche als betriebliche Verbindlichkeiten zu qualifizieren seien. Von daher seien die Rechtsgrundsätze des BFH-Verfahrens VI R 47/13 auf ein Regelinsolvenzverfahren nicht von vornherein unanwendbar. Soweit der Kläger die Ausführungen des FG Münster zur Qualifizierung der Vergütung des Insolvenzverwalters als Betriebsausgaben als nicht entscheidungserheblich ansehe, weil der dortige Kläger lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe, sei darauf hinzuweisen, dass in diesem Fall der Kläger bis zu dem Jahr, in dem der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt worden sei, eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt habe. Zu den zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen würden Forderungen gehören, die aus einer unternehmerischen Tätigkeit des Insolvenzschuldners herrühren würden.

Der Beklagte betont, dass ein Insolvenzverfahren in jedem Falle dazu diene, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen. Dieses Ziel könne nach § 1 InsO erreicht werden, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen werde. Die Fortführung des Unternehmens sei ein möglicher Weg, die Ziele des Insolvenzverfahrens zu erreichen. Ein Insolvenzverfahren müsse nicht stets zur Zerschlagung eines Betriebes führen. Allerdings falle die Vergütung des Insolvenzverwalters unabhängig davon an, ob der Betrieb des Schuldners fortgeführt werde oder nicht. Insofern handele es sich nicht um eine Tätigkeitsvergütung. Im Streitfall werde nicht die Vergütung im Zusammenhang mit der Fortführung der Zahnarztpraxis vergütet, sondern die Vergütung bemesse sich nach der Höhe der Insolvenzmasse.