I.

Die Klage ist nur teilweise begründet.

Im Streitjahr 1995 waren noch negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 32 DM (Objekt A) und ./. 1.401 DM (Objekt D) zu berücksichtigen, die bei der Änderung der Bescheide im Jahr 2005 ohne Ansatz blieben. Zwar sind auch positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 1996 (783 DM bzgl. Objekt D und 966 DM bzgl. Objekt A) nicht berücksichtigt worden; jedoch können diese wegen des im Klageverfahren geltenden Verböserungsverbots nicht angesetzt werden.

Im Übrigen ist die Klage aber unbegründet.

Die Änderungsbescheide für 1995 bis 1997 vom 12. Dezember 2005 und für 1998 vom 28. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 2008 sind bis auf die oben genannte Änderung rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die geltend gemachten negativen Einkünfte aus der Ferienwohnung in W. können wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht berücksichtigt werden.

Voraussetzungen der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung

1.

Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 Einkommensteuergesetz (EStG) fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, wie der Große Senat des BFH im Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BStBl II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3. c a.A. (1)) ausgeführt hat, dass die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen der Erzielung positiver Einkünfte dienen.

a)

Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung folgt hieraus, dass eine Vermietungstätigkeit nur dann dieser Einkunftsart zuzurechnen ist, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (z.B. BFH-Urt. v. 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676, unter II. 2); nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (Beschl. in BStBl II 1984, 751, 766 f., unter C. IV. 3. c a.A. (2)). Die Überschusserzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen (BFH-Urt. v. 31. März 1987 IX R 112/83, BStBl II 1987, 774, m.w.N.).

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Ferienwohnungen

b)

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass die Steuerpflichtigen beabsichtigen, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (BFH-Urt. v. 30. September 1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Die Grundsätze des vorgenannten Urteils sind auch bei Ferienwohnungen anzuwenden, wenn diese von den Steuerpflichtigen ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietet und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehalten werden (z.B. BFH-Urt. v. 21. November 2000 IX R 37/98, BStBl II 2001, 705, m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung in Eigenregie vermieten (s. dazu BStBl II 2001, 705, [BFH 21.11.2000 - IX R 37/98] m.w.N.) oder mit der Vermietung einen Dritten beauftragen.

Haben die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung indes auch selbst genutzt oder haben sie sich (z.B. bei der Vermietung durch einen Dritten) vorbehalten, die Ferienwohnung auch selbst zu nutzen, sind die Grundsätze des Urteils in BStBl II 1998, 771 nicht anwendbar. Dies gilt - im Fall des Selbstnutzungsvorbehalts - unabhängig davon, ob die Ferienwohnung in der zur Selbstnutzung vorbehaltenen Zeit tatsächlich zur privaten Erholung genutzt wurde oder leer stand.

Ist in späteren Veranlagungszeiträumen eine Selbstnutzung gegeben oder wird eine Selbstnutzung vorbehalten, entfällt ab diesem Zeitpunkt die Möglichkeit, i.S. des Urteils in BStBl II 1998, 771 ohne Prüfung von der Überschusserzielungsabsicht auszugehen.

Kurzfristige Aufenthalte in der Ferienwohnung anlässlich eines Mieterwechsels (z.B. Endreinigung, Schlüsselübergabe) oder zur Erhaltung der Mietsache (z.B. Beseitigung von Schäden, die Mieter verursacht haben) sind keine Selbstnutzung (BFH-Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Das Gleiche gilt grundsätzlich z.B. für das Durchführen von Schönheitsreparaturen (vgl. dazu auch BFH-Urt. v. 25. November 1993 IV R 37/93, BStBl II 1994, 350; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Findet jedoch eine Selbstnutzung statt, dienen Schönheitsreparaturen im Ergebnis sowohl der Selbstnutzung als auch der Vermietung; in einem solchen Fall sind die auf diese Zeiten entfallenden Aufwendungen - wie bei den Leerstandszeiten (siehe dazu nachfolgend, unter e bb)

- im zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen.

Ob eine Selbstnutzung vorliegt oder die Ferienwohnung ohne jegliche Selbstnutzung dauernd zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist, hat das Finanzgericht nach seiner aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden. Die Steuerpflichtigen tragen insoweit die Feststellungslast (BFH- Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726).

Erfordernis einer Totalüberschussprognose

c)

Werden Ferienwohnungen teilweise selbstgenutzt und teilweise vermietet, ist diese Art der Nutzung der Immobilie schon für sich allein Beweisanzeichen für eine (auch) private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung der Aufwendungen (Urteil in BStBl II 1998, 771, unter 2. d; vgl. dazu auch Beschl. des BVerfG v. 29. Juni 1995 1 BvR 1800/94, 1 BvR 2480/94, HFR 1995, 749, und Urt. des BVerwG v. 10. Oktober 1995 8 C 40.93, BStBl II 1996, 37, jeweils zur Erhebung der Zweitwohnungssteuer). Der Umstand, dass die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung auch zur privaten Erholung nutzen oder vorhalten, lässt den Schluss zu, dass sie Werbungskostenüberschüsse auch aus privaten Motiven in Kauf nehmen. Deshalb ist in derartigen Fällen zu prüfen, ob die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung gleichwohl mit Überschusserzielungsabsicht vermietet haben.

Ermittlung des Totalüberschusses

d)

Diese Absicht (einen Totalüberschuss zu erzielen) kann als sog. innere Tatsache, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden (z.B. Urteil in BStBl II 2000, 676, [BFH 05.09.2000 - IX R 33/97] unter II. 2. a (3), m.w.N.). Entscheidend ist, ob die Vermietungstätigkeit bei objektiver Betrachtung einen Totalüberschuss erwarten lässt. Ist dies zu verneinen, können die Steuerpflichtigen gleichwohl nachweisen, dass sie zum maßgeblichen Zeitpunkt (Beginn der Vermietung) die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet haben, zunächst angefallene Werbungskostenüberschüsse würden im Laufe der Tätigkeit durch Einnahmeüberschüsse ausgeglichen und insgesamt werde ein positives Gesamtergebnis erzielt (vgl. BFH-Beschl. v. 28. März 2000 X B 82/99, BFH/NV 2000, 1186, unter 2.). Die Steuerpflichtigen, die für das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht die Feststellungslast tragen, müssen hierzu die objektiven Umstände vortragen, aufgrund derer sie im Beurteilungszeitraum erwarten konnten, einen Gesamtüberschuss zu erzielen (vgl. BFH-Urt. v. 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825, unter II. 3., m.w.N.); schon das Streben nach einem nur "bescheidenen Überschuss" reicht aus (z.B. BFH-Urt. v. 15. Dezember 1999 X R 23/95, BStBl II 2000, 267, unter II. 3. c; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726).

e)

Ob die Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten ab (vgl. BFH-Urt. v. 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660, unter A. I. 3. a, m.w.N.; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (Urteil in BStBl II 2000, 267, unter II. 4. a cc; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums können wichtige Anhaltspunkte liefern (Urteil in BFHE 192, 445, [BFH 09.05.2000 - VIII R 77/97] BStBl II 2000, 660, unter A. I. 3. a, m.w.N.; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Dies gilt umso mehr, wenn die zukünftige Bemessung eines Faktors unsicher ist (Urteil in BFHE 190, 460, [BFH 15.12.1999 - X R 23/95] BStBl II 2000, 267, unter II. 4. a; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726).

aa)

Bei der Ermittlung des "Totalüberschusses" aus Vermietung und Verpachtung ist von den Ergebnissen auszugehen, die sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergeben werden (z.B. Beschl. in BFH/NV 2000, 1186, unter 1.). In die Prognose sind deshalb als Werbungskosten nur die Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), dagegen nicht die auf die Zeit der nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen.

Zu berücksichtigen sind danach zunächst die ausschließlich auf die Vermietung entfallenden Werbungskosten, z.B. Reinigungskosten, Entgelte für die Aufnahme in das Gastgeberverzeichnis und Anschaffungs- und Reparaturkosten für Wirtschaftsgüter, die ausschließlich der Vermietung dienen.

Berücksichtigung von Leerstandszeiten

bb)

Bei den übrigen Aufwendungen, die sowohl durch die Selbstnutzung als auch durch die Vermietung veranlasst sind (z.B. Schuldzinsen, Haus- und Grundbesitzabgaben, Gebäude-AfA und Versicherungsbeiträge), ist eine Aufteilung auf die Zeit der Vermietung und auf die Zeit der Selbstnutzung geboten; dabei kommt als Aufteilungsmaßstab nur das Verhältnis der beiden Zeiträume zueinander in Betracht (BFH-Urt. v. 30. Juli 1991 IX R 49/90, BStBl II 1992, 27). Hierbei gelten folgende Grundsätze:

(1)

Haben die Steuerpflichtigen (z.B. bei der Vermietung einer Ferienwohnung durch einen Dritten) die Selbstnutzung zeitlich beschränkt, ist (nur) die vorbehaltene Zeit der Selbstnutzung und im Übrigen die Leerstandszeit der Vermietung zuzurechnen (vgl. dazu BFH-Urt. v. 13. August 1996 IX R 48/94, BStBl II 1997, 42, unter 1.).

(2)

Ist eine Selbstnutzung (beim Vermieten in Eigenregie oder auch beim Übertragen der Vermietung auf einen Dritten) jederzeit möglich, sind die Leerstandszeiten im Wege der Schätzung aufzuteilen. Durch das - saisonabhängige - Vermieten einer Ferienwohnung an wechselnde Feriengäste ergibt sich im Regelfall, dass die Ferienwohnung gewisse Zeiten innerhalb des Jahres leer steht; dennoch sind in dieser kürzeren Vermietungszeit - bei passabler Auslastung der Ferienwohnung - im Allgemeinen höhere Einnahmen zu erzielen als bei einer ganzjährigen Dauervermietung. Die Leerstandszeiten einer Ferienwohnung sind damit - für sich betrachtet - nicht notwendigerweise Folge einer beabsichtigten Selbstnutzung, sondern können auch durch eine beabsichtigte Vermietung verursacht sein. Dies rechtfertigt es, sie nicht von vornherein allein der Selbstnutzung zuzurechnen, sondern entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen (im Ergebnis ebenso für die Umsatzsteuer, BFH-Urt. v. 24. August 2000 V R 9/00, BStBl II 2001, 76 - Verwendungseigenverbrauch wegen teilweiser Privatnutzung einer Segelyacht).

(3)

Ob und in welchem Umfang die Steuerpflichtigen die Ferienwohnung tatsächlich selbst genutzt oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten haben, ist Sache der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgerichts. Die Steuerpflichtigen tragen insoweit die Feststellungslast.

(4)

Ist nach der aus den Gesamtumständen des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Finanzgerichts - neben einer festgestellten Zeit tatsächlicher Fremdvermietung - eine Selbstnutzung gegeben, lässt sich aber deren Umfang nicht aufklären, ist im Wege einer typisierenden Schätzung davon auszugehen, dass die Leerstandszeiten der Ferienwohnung (einschließlich der vom Umfang her nicht feststellbaren Zeit der Selbstnutzung) zu gleichen Teilen durch das Vorhalten zur Selbstnutzung und das Bereithalten zur Vermietung entstanden und damit die hierauf entfallenden Aufwendungen zu je 50 v.H. der Selbstnutzung und der Vermietung zuzuordnen sind.

Umfang des Prognosezeitraums

cc)

Ist eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Wege der Prognose erforderlich, weil die Steuerpflichtigen ihre Ferienwohnung teilweise selbst genutzt haben, so ist ein Prognosezeitraum - wenn sich nicht aus objektiven Umständen eine Befristung der Nutzung (z.B. wegen eines bereits im Streitjahr beabsichtigten späteren Verkaufs; vgl. auch BFH-Urt. v. 14. September 1994 IX R 71/93, BStBl II 1995, 116, betr. die Beteiligung an einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie) und damit ein kürzerer Zeitraum ergibt - typisierend mit 30 Jahren zugrunde zu legen (s. BFH-Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726 mit näherer Begründung).

Kein Vertrauenstatbestand nach § 176 AO

dd)

Auf einen Vertrauenstatbestand nach § 176 AO kann sich die Klägerin nicht berufen, so dass die Klägerin nicht von einem längeren Prognosezeitraum ausgehen konnte. § 176 AO, der auch im Falle der Änderung eines Bescheides gem. § 165 Abs. 2 Satz 1 AO gilt (BFH-Beschl. v. 23. November 1987 GrS 1/86, BStBl. II 1988, 180, 183; s. auch Loose in: Tipke/Kruse § 176 AO (Loseblatt) Tz. 3) greift im Streitfall nicht.

(1)

Eine Änderung der Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes im Sinne von § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO hat in Bezug auf den Prognosezeitraum durch die Entscheidung des BFH vom 6. November 2001 nicht stattgefunden. Dies setzte eine zwar nicht unbedingt ausdrückliche, aber doch deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus. Nicht ausreichend ist es, wenn die Rechtsprechung zu einer bestimmten Rechtsfrage erst schrittweise entwickelt wurde (BFH-Urt. v. 20. August 1997 X R 58/93, NV 1998, 314; Urt. v. 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676). So aber liegt es im Streitfall. Die Rechtsprechung des BFH hat sich allmählich zu einer Festlegung auf einen Zeitraum von 30 Jahren entwickelt. Mit Urteil vom 13. August 1996 (IX R 48/94, BStBl II 1997, 42) hat der BFH ausdrücklich für Ferienwohnungen die Überprüfung in einem "überschaubaren Zeitraum" gefordert. Im Urteil vom 27. Juli 1999 (IX R 64/99, BStBl II 1999, 826) hat er allgemein für Vermietungseinkünfte eine Kalkulation über 50 oder gar 100 Jahre als zu spekulativ erachtet (s. auch FG Hamburg Urt. v. 9. Juli 2007 2 K 310/04, [...], ausdrücklich bestätigt durch BFH-Beschl. v. 9. Januar 2008 IX B 208/07, [...] unter Tz. 2).

(2)

Auch auf § 176 Abs. 2 AO kann sich die Klägerin im Ergebnis nicht berufen. Nach dieser Vorschrift darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift einer obersten Bundes- oder Landesbehörde als nicht mit geltendem Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

Die Anwendung dieser Vorschrift erfordert keine ausdrückliche Aussage zur Rechtswidrigkeit einer Verwaltungsvorschrift; es genügt vielmehr ein sinngemäß zum Ausdruck gekommener inhaltlicher Widerspruch in Bezug auf eine entscheidungserhebliche Rechtsfrage. Diese muss nach der "geläuterten" neueren Auffassung zum Zeitpunkt des Änderungsbescheides anders zu entscheiden sein als dies im geänderten Bescheid aufgrund der Verwaltungsvorschrift geschah, die sich inzwischen als rechtswidrig erweist (s. FG Hamburg Urt. v. 9. Juli 2007 2 K 310/04, [...], ausdrücklich bestätigt durch BFH-Beschl. v. 9. Januar 2008 IX B 208/07, [...] unter Tz. 2). Dabei kann der von dem Urteil betroffene Sachverhalt von dem den Änderungsbescheiden zugrunde liegenden abweichen, solange die hierauf angewendeten Rechtsgedanken gleichartig und damit entscheidungserheblich waren (s. FG Hamburg Urt. v. 9. Juli 2007 2 K 310/04, [...], ausdrücklich bestätigt durch BFH-Beschl. v. 9. Januar 2008 IX B 208/07, [...] unter Tz. 2).

In Übereinstimmung mit dem Normzweck, dem von § 176 Abs. 2 AO beabsichtigten Vertrauensschutz, ist aber stets erforderlich, dass die geänderten Ausgangsbescheide auf der für rechtswidrig erklärten Verwaltungsvorschrift beruhen (Gesetzesbegründung BT-Drucks. 6/1982, 155 zum damaligen § 157 des Entwurfs; s.a. BFH Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 419/83, BStBl II 1989, 284, 287: der Wegfall der Verwaltungsvorschrift muss für die Änderung ursächlich gewesen sein). Nicht ausreichend ist es, wenn die Verwaltung bei vertretbarer Auslegung weiterhin bestehender Verwaltungsvorschriften ihre ursprüngliche Rechtsansicht im Einklang mit der tatsächlichen Rechtslage bei Erlass des Änderungsbescheides aufgibt (s. FG Hamburg Urt. v. 9. Juli 2007 2 K 310/04, [...], ausdrücklich bestätigt durch BFH-Beschl. v. 9. Januar 2008 IX B 208/07, [...] unter Tz. 2).

Die dargestellten Voraussetzungen des § 176 Abs.2 AO liegen im Streitfall nicht vor, weil die streitgegenständlichen Änderungsbescheide nicht darauf beruhen, dass der BFH in dem Urteil vom 6. November 2001 eine Verwaltungsvorschrift als rechtswidrig gewertet hat, die den Ausgangsbescheiden zugrunde lag.

Der BFH erwähnt in dem Urteil vom 6. November 2001 unter II 1 e cc das BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 (IV B 3 - S 2253 - 29/92, BStBl. I 1992, 434) ausdrücklich und setzt seinen Ausführungen zu dem Prognosezeitraum von 30 Jahren - wenn auch nur in Klammern - den Zeitraum von 100 Jahren ausgehend von der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes gem. Schreiben des BMF vom 23. Juli 1992 gegenüber.

Für die Prüfung des § 176 Abs. 2 AO ist allerdings nicht isoliert auf das BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 abzustellen, sondern auf den Gesamtzusammenhang mit den Einkommensteuerrichtlinien, die unter R 161 zu § 21 EStG bis zum Jahre 1999 auf das BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 verweisen und damit in dieser Verbindung als allgemeine Verwaltungsvorschrift im Sinne des § 176 Abs. 2 AO zu werten sind.

Zum einen erscheint zweifelhaft, ob die Ausgangsbescheide auf dem BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 beruhen.

Hiergegen spricht, dass das BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 keine ausdrückliche Regelung für Ferienwohnungen enthält. Eine Übertragung der allgemein für die Vermietung getroffenen Regelung auch auf die Vermietung von Ferienwohnungen ist ohne eindeutigen Hinweis nicht gerechtfertigt, da bei Ferienwohnungen infolge der regelmäßig nur kurzzeitigen Vermietung eine Selbstnutzung und damit ein auch privates Interesse nahe liegt und insoweit ein Wesensunterschied zu der Vermietung im Übrigen besteht. Dass auch die Verwaltung das Schreiben des BMF vom 23. Juli 1992 nicht als verbindliche Regelung für Ferienwohnungen ausgelegt und gehandhabt hat (zur Maßgeblichkeit der Auslegung der Verwaltungsvorschriften durch die Verwaltung selbst s. BFH-Urt. v. 13. Januar 2005 V R 35/03, BStBl II 2005, 460; BFH-Urt. v. 24. November 2005 V R 37/04, BStBl II 2006, 466), zeigt sich auch daran, dass die Einkommensteuerrichtlinien R 161 zu § 21 EStG seit der Fassung von 1996 neben dem Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 besondere Vorschriften für Ferienwohnungen enthalten, die seit der Fassung 1997 für die Einkünfteerzielungsabsicht auf das Urteil des BFH vom 13. August 1996 (a.a.O.) und den hierin erwähnten "überschaubaren Zeitraum" Bezug nehmen. Schließlich geht auch das BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 von dem Prognosezeitraum von 100 Jahren nur als "grundsätzlich" geltende Handhabung aus, von der mithin Ausnahmen zugelassen werden.

Dies ist in der Richtlinienregelung H 161 durch den für Ferienwohnungen geltenden Hinweis auf den überschaubaren Zeitraum geschehen. Dass das Schreiben des BMF vom 23. Juli 1992 mit seiner grundsätzlichen Regelung des 100-Jahreszeitraums Ferienwohnungen nicht im Blick hatte, zeigt auch das spätere Schreiben des BMF vom 4. November 1998 (IV C 3 - S 2253 - 8/98, BStBl I 1998, 1444), das aus Anlass des Urteils des BFH vom 30. September 1997 (IX R 80/94, BStBl II 1998, 771) ergangen ist. Dieses Schreiben knüpft an die in dem BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 ebenfalls enthaltene Regelung an, wonach grundsätzlich der Beweis des ersten Anscheins für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht spricht. Der BFH hatte in dem erwähnten Urteil bei Ferienwohnungen in der Art der Nutzung mögliche Beweisanzeichen gegen eine Überschusserzielungsabsicht gesehen. Das BMF hat in dem Schreiben vom 4. November 1998 diese Ausnahme von dem grundsätzlich geltenden Anscheinsbeweis als Übereinstimmung mit dem in dem Schreiben vom 23. Juli 1992 geregelten Grundsätzen gewertet. Schließlich wurde das BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992 mit dem nachfolgenden Schreiben vom 14. Oktober 2002 nicht aufgehoben oder geändert, sondern für die Vermietung anderer Wohnungen als Ferienwohnungen weiterhin für anwendbar erklärt (die Aufhebung erfolgte erst mit BMF-Schreiben vom 8. Januar 2004 IV C - S 2253 - 91/04 BStBl I 2004, 933, das nunmehr generell einen 30-Jahreszeitraum für die Prognose zugrunde legt).

Jedenfalls fehlt es an einem inhaltlichen Widerspruch der Entscheidung des BFH vom 6. November 2001 zu der als Einheit zu wertenden Verwaltungsregelung unter Einschluss der Regelung zu den Ferienwohnungen in H 161 der Einkommensteuerrichtlinien; denn der Hinweis der Richtlinien auf eine Prognose für einen überschaubaren Zeitraum spricht gerade gegen die Anwendung eines 100-Jahreszeitraums und steht einer Anwendung eines 30-jährigen Prognosezeitraums nicht entgegen. Letzteres entspricht selbst auf der Grundlage allein des BMF-Schreibens vom 23. Juli 1992 einer vertretbaren Auslegung der hierin getroffenen Regelung, insbesondere der mit dem Wort "grundsätzlich" zum Ausdruck gebrachten Einschränkung. Diese Auslegung wurde schließlich in dem BMF-Schreiben vom 14. November 2002 unter Tz. 2c übernommen. Damit entfällt auch ein Vertrauensschutz für die Annahme eines 100-Jahreszeitraums für eine Totalprognose aus § 176 Abs. 2 AO (s. FG Hamburg Urt. v. 9. Juli 2007 2 K 310/04, [...], ausdrücklich bestätigt durch BFH-Beschl. v. 9. Januar 2008 IX B 208/07, [...] unter Tz. 2).

Schätzungsmethode

ee)

Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Soweit die Steuerpflichtigen für diese Schätzung keine ausreichenden objektiven Umstände über eine bereits im Veranlagungszeitraum ersichtliche zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Werbungskosten vortragen, sind die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Werbungskosten anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit in einem bestimmten Zeitraum (in der Regel in den fünf letzten Veranlagungszeiträumen) angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen (vgl. insoweit z.B. BFH-Beschl. in BFH/NV 2000, 1186, unter 2.; ferner BFH-Urt. v. 19. März 1987 IV R 85/85, BFH/NV 1987, 580; Urt. v. 12. Dezember 1990 I R 85/88, BFH/NV 1992, 59, unter 3. a aa, m.w.N. - zur Ermittlung des Ertragswerts eines Unternehmens auf der Grundlage des nachhaltig erzielbaren Jahresgewinns; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Da es sich um eine bloße Schätzung handelt, sind inflationsbedingte Erhöhungen der Einnahmen und Werbungskosten nicht zu berücksichtigen.

Instandhaltungsaufwendungen

ff)

Für den Ansatz der - mit dem Alter der Immobilie erfahrungsgemäß zunehmenden-- Aufwendungen zur Instandhaltung der Ferienwohnung bilden die Wertansätze (Höchstbeträge) in § 28 der Zweiten Berechnungsverordnung - II.BV - (in der bei Beginn der Investition in die Ferienimmobilie geltenden Fassung) eine geeignete Schätzungsgrundlage (vgl. FG Berlin, Urt. v. 27. Januar 1997 8097/96, EFG 1997, 665, rkr.). Die AfA auf in der Ferienwohnung enthaltene Einrichtungsgegenstände sind im Regelfalle nach den Sätzen der (auch für Ferienwohnungen geltenden) amtlichen AfA-Tabelle Gastgewerbe (z.B. Beck'sche Textausgaben-Steuertabellen, AfA I/5, Nr. 92) zu bemessen.

Absetzung für Abnutzung

gg)

Da der voraussichtliche "Totalüberschuss" aus Vermietung und Verpachtung nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln ist (s. oben, unter II. 1. e aa), ist die Gebäudeabnutzung in der Prognose mit der gemäß § 7 Abs. 4 EStG in Betracht kommenden "Normal-AfA" zu berücksichtigen. Dagegen sind negative Einkünfte aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen außer Ansatz zu lassen (Urt. in BStBl II 1998, 771, unter 2. e, m.w.N.; a.A. BMF, Schreiben vom 4. November 1998 IV C 3 -S 2253- 8/98, BStBl I 1998, 1444). Dies bedeutet kein Abweichen von allgemeinen Prinzipien der Einkünfteermittlung (so aber z.B. Stein, DStZ 2000, 780, 783 f.), sondern stellt sicher, dass diese Normen sich - entsprechend dem Willen des Gesetzgebers - zwar in der Ergebnisrechnung des laufenden Veranlagungszeitraums niederschlagen sollen und zu Verlusten führen dürfen (Trzaskalik, a.a.O., § 21 Rdnr. B 280; Lang, FR 1997, 201, 207), aber sich bei der Prognose nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken. Anderenfalls würde der mit Subventions- und Lenkungsnormen verfolgte Zweck unterlaufen, wenn ein durch sie entstandener Werbungskostenüberschuss unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei unberücksichtigt bleiben müsste (Urteil in BFHE 184, 406, [BFH 30.09.1997 - IX R 80/94] BStBl II 1998, 771, unter 2. e).

Sicherheitszuschlag und -abschlag

f)

Eine Prognose mit einer Schätzung der Einnahmen und Ausgaben über einen Zeitraum von 30 Jahren enthält naturgemäß viele Unsicherheitsfaktoren. Diesem Umstand ist dadurch Rechnung zu tragen, dass bei der Gesamtsumme der geschätzten Einnahmen ein Sicherheitszuschlag von 10 v.H. und bei der Gesamtsumme der geschätzten Ausgaben ein Sicherheitsabschlag von 10 v.H. vorgenommen wird (BFH- Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726).

h)

Die Feststellung, ob im Einzelfall eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, hat das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung als Tatfrage zu entscheiden (Urt. in BStBl II 2000, 676, [BFH 05.09.2000 - IX R 33/97] unter II. 2. a (3), m.w.N.; Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Das Gleiche gilt für die in diesem Zusammenhang zu treffende Prognose, die eine Schätzung durch das FG gemäß § 162 der Abgabenordnung AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) bildet (z.B. BFH-Beschl. in BFH/NV 2000, 1186, unter 5.). Sie beruht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art, die zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs. 2 FGO gehören (vgl. Urt. in BStBl II 2000, 660, [BFH 09.05.2000 - VIII R 77/97] unter A. I. 3. a, m.w.N.).

Keine Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse und Sonderabschreibungen im Streitfall

2.

Bei Anwendung der unter 1. dargestellten Grundsätze ist die Nichtberücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse und der Sonderabschreibungen aus der Ferienwohnung in den Streitjahren durch den Beklagten nicht zu beanstanden.

Selbstnutzung

a)

Der Beklagte war verpflichtet die Einkünfteerzielungsabsicht an Hand einer Totalüberschussprognose für einen Zeitraum von 30 Jahren im Streitfall zu prüfen. Ausgehend von den genannten Grundsätzen hat der erkennende Senat unter Berücksichtigung der beigezogenen Steuer- und Prüferakten sowie des Ergebnisses der Zeugenvernehmungen die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderliche Überzeugung nicht gewonnen, dass sich die Klägerin, die insoweit die Feststellungslast trifft, nur kurzfristig in der Ferienwohnung anlässlich eines Mieterwechsels oder zur Erhaltung der Mietsache aufgehalten hat.

Zwar haben die Klägerin und der Ehemann in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend dargelegt, dass sie sich im Streitzeitraum nur vom 29. April 1998 bis zum 3. Mai 1998 in der Ferienwohnung aufgehalten hätten, um dort Renovierungs- und Reinigungsarbeiten durchzuführen und auch die Aufenthalte seit 2001 nur dem Zweck gedient hätten, die Mängelbeseitigung an dem Objekt zu koordinieren und durchzuführen; jedoch ergeben sich zur Überzeugung des Senats aus anderen Umständen Zweifel an dieser Darstellung.

So hat der als Zeuge vernommene Betriebsprüfer M und der ebenfalls als Zeuge vernommene Dipl.-Kfm. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater B glaubhaft dargelegt, dass während der Betriebsprüfung keine Zweifel an einer Selbstnutzung der Klägerin bestanden. Dies betraf nicht nur den Zeitraum ab 2002, sondern auch die Zeit davor. Zwar hat der vernommene Steuerberater B erläutert, dass er nur ab 2002 die Selbstnutzung aus den erhaltenen Mitteilungen des Generalvermieters geschlussfolgert habe; jedoch wurde von der für die Betriebsprüfung zuständigen Steuerberaterin R in der Sozietät des Steuerberaters B auch für die Zeit vor 2002 eine Selbstnutzung durch die Klägerin im Umfang von jährlich 10 Prozent eingeräumt. Dies ergibt sich nicht nur aus dem Aktenvermerk des Betriebsprüfers M und seiner Zeugenaussage, sondern auch aus der von dieser Steuerberaterin erstellten Totalüberschussprognose, die während der Prüfung dem Betriebsprüfer übergeben worden war. Danach wurde ein Anteil von ca. 90% der Gesamtaufwendungen als Betriebsausgaben in die Totalüberschussprognose von Anfang an eingestellt. Auch wurde in den Einspruchsschreiben v. 16. Dezember 2005 und 7. Dezember 2005 eine eigene Nutzung zu 10% durch den Steuerberater B und der Steuerberaterin R eingeräumt.

Ebenso haben die Klägerin und ihr Ehemann, die in der mündlichen Verhandlung eine Nutzung der Ferienwohnung zu Urlaubszwecken für den gesamten Zeitraum 1997 bis 2007 ausgeschlossen haben, in den Einkommensteuererklärungen ab 2002 aber eine solche Selbstnutzung ausdrücklich erklärt, indem für eine private Nutzung an bestimmten Tagen eine Werbungskostenkürzung vorgenommen wurde.

Weiterhin stehen die Aussagen der Klägerin und des Ehemannes im Widerspruch zu dem Bewirtschaftungsvertrag mit dem Generalvermieter. Danach war gem. § 2 des Bewirtschaftungsvertrages für alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit der Erhaltung und Mieterbetreuung standen, der Generalvermieter zuständig.

Des Weiteren erscheint es nicht glaubhaft, dass die unstreitigen Aufenthalte in der Ferienwohnung, die für den Zeitraum 2002 bis 2005 mit insgesamt 57 Tagen erklärt wurden, allein zu Zwecken der Erhaltung und der Betreuung der Mieter aufgewandt wurden. In den Steuerakten sind für diese Tage keinerlei Aufwendungen geltend gemacht worden, obwohl Renovierungen teilweise mit Unterstützung von Mitarbeitern der Klägerin durchgeführt worden sein sollen und ggf. Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen hätten geltend gemacht werden können. Auf Vorhalt konnte der Ehemann hierzu in der Zeugenvernehmung keine Aussage machen.

Soweit der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Beteiligten im Rahmen der Betriebsprüfung bei der Frage der Selbstnutzung von falschen Tatsachen ausgegangen seien und die Mitteilungen des Generalvermieters ab 2002 falsch interpretiert hätten, führt dieser Vortrag nicht zu einer anderen Überzeugung des Senats. Dieser Vortrag des Prozessbevollmächtigten hätte nämlich zur Konsequenz, dass zwischen dem Steuerberater B und der Klägerin zu keinem Zeitpunkt über das Thema der Privatnutzung zu Urlaubszwecken gesprochen wurde, obwohl es bei einer Nutzung der Wohnung nur zu Erhaltungszwecken und zu Zwecken der Mieterbetreuung überhaupt keiner Totalüberschussprognose bedurft hätte. Es erscheint dem Senat lebensfremd anzunehmen, dass ein solches Gespräch zwischen dem Berater und der Klägerin nicht stattgefunden hat, zumal die finanziellen Folgen aus einer Nichtberücksichtigung der Werbungskosten-überschüsse nicht unerheblich waren bzw. sind.

Negative Totalüberschussprognose

b)

Weiterhin ergibt sich im Streitfall nach einer Totalüberschussprognose für 30 Jahre ein Totalüberschuss der Werbungskosten in Höhe von ca. 70.000 EUR. Dabei wurden folgende Umstände beachtet.

Soweit abgeschlossene Veranlagungszeiträume vorlagen und sich Erklärungen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Akten befanden, wurden sie berücksichtigt. Dabei ging der Senat auch von einer geschätzten Eigennutzung in den Jahren 1997 bis 2001 von 10% aus und verminderte entsprechend die Höhe der Werbungskosten. Eine Berücksichtigung einer Einnahmensteigerung von 3%, die die Klägerin ihrer während der Betriebsprüfung eingereichten Prognose zugrunde gelegt hat, oder wie nach der in der mündlichen Verhandlung eingereichten Prognose von 4,5% kommt nicht in Betracht. Eine Inflationsentwicklung ist nicht zu berücksichtigen (BFH- Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). Soweit tatsächlich eine Einnahmensteigerung aufgrund der touristisch positiven Entwicklung für W. durch die Klägerin berücksichtigt wurde, ist diese nicht signifikant höher als die jährlichen Inflationsraten bzw. war sie im Jahr 1995 noch nicht vorhersehbar und wurde daher nicht berücksichtigt. Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass eine entsprechende Entwicklung bereits 1995 abzusehen war. Die Klägerin ging überdies selbst noch im Einspruchsverfahren davon aus, dass eine Steigerung der Einnahmen nicht zu erwarten gewesen sei. Abgesehen davon hat der Senat in seiner Prognose durch einen Sicherheitszuschlag bei den Einnahmen evtl. Steigerungsraten berücksichtigt (s. unten).

Für die Zeiträume 2007 bis 2026 wurden die durchschnittlich in den ersten zehn Jahren erzielten Einnahmen pro Jahr in Höhe von 6.426 EUR um einen Sicherheitszuschlag von 10% erhöht, so dass 7.069 EUR pro Jahr in diesem Zeitraum als Einnahmen berücksichtigt werden konnte.

Für den Zeitraum 2007 bis 2026 wurden durchschnittlich pro Jahr Aufwendungen in Höhe von 6.433 EUR berücksichtigt. Diese ergaben sich aus folgender Rechnung. Entgegen der Prognose des Finanzamtes wurden die Sonderabschreibungen bei der Berechnung der AfA ab 2007 nicht berücksichtigt. Stattdessen setzte der Senat entsprechend der Rechtsprechung des BFH die AfA-Beträge mit 2% der ursprünglichen Herstellungskosten nach § 7 Abs. 4 EStG an (BFH- Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726). In den Jahren 2007 und 2008 wurden Schuldzinsen in Höhe der Schuldzinsen der Jahre 2005 und 2006 berücksichtigt (insgesamt 11.982 EUR), da der Verkauf der Wohnung im Jahr 2007 nicht vorhersehbar war und nach den Darlehensverträgen ursprünglich die Rückzahlung der Darlehenssumme erst 2008 erfolgen sollte. Es handelt sich insoweit um eine Schätzung. Als sonstige Werbungskosten wurden die durchschnittlich in den fünf Jahren von 2002 bis 2006 erzielten Aufwendungen pro Jahr angesetzt. Von den so ermittelten Werbungskosten wurde ein Sicherheitsabschlag von 10% vorgenommen. Aus der folgenden Rechnung ergibt sich damit der jährlich angesetzte Aufwendungsbetrag:

Instandhaltungskosten, die nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls berücksichtigt werden müssen (BFH- Urt. v. 6. November 2001 IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726), wurden zugunsten der Klägerin nicht berücksichtigt. Folgende Rechnung fasst die so ermittelte Totalüberschussprognose zusammen:

c)

Soweit für die Jahre 1995 und 1996 Sonderabschreibungen nach § 4 Fördergebietsgesetz im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht wurden, können diese auch nicht unter einem anderen Gesichtspunkt einkommensteuerlich berücksichtigt werden, da die Berücksichtigung von Sonderabschreibungen nach § 4 Fördergebietsgesetz die Geltendmachung innerhalb einer Einkunftsquelle voraussetzt (BFH-Urt. v. 14. September 1999 IX R 35/97, BStBl. II 2000, 478, 479). Auch liegt kein Fall des § 7 Fördergebietsgesetz vor. Danach können Aufwendungen an einem eigenen Gebäude unter bestimmten Bedingungen berücksichtigt werden. Dies setzt jedoch voraus, dass es sich um Aufwendungen an einem bereits fertig gestellten Gebäude handelt. Im Streitfall handelte es sich jedoch um Aufwendungen, um ein Gebäude erstmalig herzustellen, und damit nicht um Aufwendungen an einem vorhandenen Gebäude.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.