Die Klage ist unbegründet. Die Entscheidung des Beklagten, die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids des Streitjahres 2003 abzulehnen, ist nicht zu beanstanden.

Die Klage (Verpflichtungsklage) kann nur Erfolg haben, wenn dem Kläger zum einen in materiell-rechtlicher Hinsicht der Ansatz eines Auflösungsverlusts im Streitjahr dem Grunde und in der von ihm geltend gemachten Höhe zusteht und zum anderen formell eine Änderungsmöglichkeit des bestandskräftigen Bescheids in Betracht kommt.

Der Einkommensteuerbescheid, dessen Änderung der Kläger begehrt, ist bestandskräftig. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids aufgrund von Änderungsvorschriften liegen nicht vor.

Die Voraussetzungen für eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr 2003 nach der Vorschrift des § 174 Abs. 1 AO liegen, entgegen der Auffassung des Klägers, nicht vor.

Nach § 174 Abs. 1 Satz 1 AO ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Damit regelt die Vorschrift des § 174 Abs. 1 AO wie die Vorschrift des § 174 Abs. 2 AO Fälle des sog. positiven Widerstreits, wobei Letztere eine Mehrfachberücksichtigung zugunsten des Steuerpflichtigen voraussetzt.

Im Streitfall ist "ein bestimmter Sachverhalt", nämlich das Entstehen eines Auflösungsverlusts nach § 17 EStG, gerade nicht in mehrfacher Hinsicht berücksichtigt worden, sondern bisher eine Berücksichtigung dieses Verlustes in allen dem Kläger gegenüber ergangenen Einkommensteuerbescheiden unterblieben. Dies ist ein Fall des sog. negativen Widerstreits, der - unter bestimmten weiteren Voraussetzungen - in der Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 3 AO geregelt ist. Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich einem Fall der Nichtberücksichtigung, also ein Unterlassen, bei der Auslegung des § 174 Abs. 1 AO nicht dieselbe rechtliche Bedeutung beimessen wie einem Tun, d.h. dem Berücksichtigen eines Sachverhalts (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1996 IX R 56/94, BFH/NV 1997, 273 [BFH 27.08.1996 - IX R 56/94]). Der Kläger dehnt den Begriff "Berücksichtigung" in unzulässiger Weise aus, wenn er es ausreichen lassen will, dass der Finanzbehörde bei der Veranlagung ein bestimmter Sachverhalt unterbreitet wurde, wie er es für das Streitjahr 2003 im Jahr 2004 beim FA X getan hat. Im vom FA X erlassenen Einkommensteuerbescheid hat dieser Sachverhalt dann aber bei der Steuerfestsetzung keine Rolle gespielt, genau dies hat das FA X in den Erläuterungen dokumentiert. Eine Regelung in Bezug auf diesen Sachverhalt, wie sie der Kläger darin sehen will, hat es tatsächlich nicht gegeben. Der Fall der Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts ist zumal ausdrücklich in § 174 Abs. 3 AO geregelt.

Die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr 2003 nach § 174 Abs. 3 AO sind jedoch ebenfalls nicht erfüllt.

Gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt wurde, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt.

Entgegen der zunächst vom Beklagten vertretenen Auffassung, war bei Stellung des Änderungsantrags die Festsetzungsfrist für das Streitjahr 2003, die auch ohne besondere Erwähnung in den §§ 172 ff. AO zeitliche Grenze jeder Änderung ist, noch nicht abgelaufen. Nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre. Da der Kläger die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 im Folgejahr 2004 beim damals für ihn als Wohnsitzfinanzamt zuständigen FA X abgegeben hat, beginnt die Festsetzungsfrist wegen der Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) mit Ablauf des 31. Dezember 2004. Dementsprechend wäre die vierjährige Festsetzungsfrist mit dem 31. Dezember 2008 abgelaufen. Zu dieser Zeit war allerdings das, das Streitjahr betreffende, beim Finanzgericht Y geführte finanzgerichtliche Verfahren noch nicht abgeschlossen, so dass es zu der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO bis zum Ende des Klageverfahrens kam. Das Klageverfahren endete durch die Klagerücknahme und Einstellung des Verfahrens am 2. September 2009.

Nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO ist jedoch durch eine weitere Ablaufhemmung geregelt, dass die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor nicht die Festsetzungsfrist für die Festsetzung des Jahres abgelaufen ist, durch die es zum negativen Widerstreit gekommen ist. Danach käme es auf die für die Jahre 2005 und 2006 geltende Festsetzungsfrist an. Die Einkommensteuererklärungen für beide Jahre hat der Kläger erst im Jahr 2008 abgegeben. Danach begann die für die Jahre 2005 und 2006 geltende vierjährige Festsetzungsfrist durch die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des 31. Dezember 2008 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2012.

Der vom Kläger gestellte Änderungsantrag vom April 2012 führte dann zur Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 3 AO), d.h. die Festsetzungsfrist steht einer Änderung nach § 174 Abs. 3 AO nicht entgegen. Dies räumt auch der Beklagte wohl inzwischen ein.

Allerdings sind die übrigen Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO nicht erfüllt. Im Streitfall hatte das FA X nämlich keinen Vertrauenstatbestand aus Sicht des Klägers dergestalt geschaffen, dass der Kläger damit rechnen konnte, der von ihm im Streitjahr 2003 (vergeblich) geltend gemachte Auflösungsverlust sei in einem anderen, einen späteren Veranlagungszeitraum betreffenden, Einkommensteuerbescheid zu berücksichtigen. Dies ist aber erforderlich, denn nur das enttäuschte Vertrauen des Steuerpflichtigen auf das vorangegangene Handeln der Finanzbehörde rechtfertigt die nachträgliche Änderung des bestandskräftigen Bescheids nach § 174 Abs. 3 AO.

Das FA X hat die Nichtberücksichtigung des Veräußerungsverlusts im Streitjahr 2003 zweistufig begründet. Zum einen habe der Kläger die Hingabe des Darlehens an die GmbH nicht nachgewiesen. Selbst wenn er dies aber getan hätte, so fehle es auch an dem Nachweis, dass schon im Streitjahr 2003 der Verlust des Darlehens endgültig festgestanden habe, der Auflösungsverlust also schon im ersten Jahr der Insolvenz zu berücksichtigen sei. Wegen der fehlenden Nachweise zum Feststehen des Auflösungsverlusts berücksichtigte das FA X also auch den Verlust des nachweislich erworbenen Stammkapitals, nämlich in Höhe des Kaufpreises von 1 €, nicht schon im Jahr 2003.

Das FA X warf dem Kläger letztlich vor, seine Mitwirkungspflichten verletzt zu haben, indem er Nachweise nicht erbracht habe. So lasse sich nicht feststellen, ob der Auflösungsverlust bereits im Streitjahr 2003 zu berücksichtigen sei oder erst später. Das FA X hat also gerade nicht die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts schon im Streitjahr 2003 mit der Begründung versagt, der Auflösungsverlust sei erst später zu berücksichtigen. Es hat die Berücksichtigung schon im Streitjahr 2003 nicht definitiv ausgeschlossen, sondern dem Kläger, der die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die zu einer Steuerminderung führenden Tatsachen trägt, den Nachteil der verbleibenden Unsicherheit angelastet.

Der Kläger sieht die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO schon selbst nicht als erfüllt an, weil auch er darauf abstellt, das FA X habe den Abzug bislang mangels Nachweis verweigert und nicht mit der Begründung, der Abzug sei in einem anderen Veranlagungszeitraum vorzunehmen.

Das FA X hat sich im Ausgangsbescheid überhaupt nicht mit der Frage auseinandergesetzt, welches denn konkret das "richtige" Jahr für die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts wäre. Diese Aussage kann eine Finanzbehörde in der Regel bei einem eröffneten Insolvenzverfahren auch gar nicht treffen, da sie nicht wissen kann, wie lange das Insolvenzverfahren läuft und wann mit einer Änderung des Auflösungsverlusts nicht mehr zu rechnen ist.

Der Steuerpflichtige ist in diesen Fällen grundsätzlich in dem Dilemma, jedes Jahr wieder den Auflösungsverlust geltend machen zu müssen und vorsichtshalber sämtliche Jahre offen zu halten, um nicht das "richtige" Jahr zu verpassen.

Insbesondere muss der Steuerpflichtige aber dafür Sorge tragen, dass sich die Finanzbehörde, bei der er einen bestimmten steuerlich relevanten Sachverhalt geltend macht, ihm gegenüber deutlich äußert, um die "Erkennbarkeit" i.S.d. § 174 Abs. 3 AO zu erreichen. So führt der BFH zur Vorschrift des § 174 Abs. 3 AO im Urteil vom 6. Dezember 2006 XI R 62/05 (BStBl II 2007, 238 [BFH 06.12.2006 - XI R 62/05]) aus, dass selbst wenn ein Steuerpflichtiger erst während des Einspruchsverfahrens erfahre, dass eine anderweitige Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts, also z.B. in einem späteren Veranlagungszeitraum, nicht in Betracht komme und er sich dagegen nicht zur Wehr setze, später die Vorschrift des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO keine Änderung mehr rechtfertigen könne. Denn bei dieser Konstellation bestehe für eine Durchbrechung der Bestandskraft, wie sie § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vorsehe, kein Anlass. In den Fällen des § 174 Abs. 3 AO müsse dem Betroffenen eine Änderungsmöglichkeit eingeräumt werden, wenn er auf eine irrige Rechtsansicht vertraut habe und ohne Änderungsmöglichkeit seine Rechte nicht weiter verfolgen könne. Der die Änderungsmöglichkeit legitimierende Vertrauensschutzgedanke (dazu vgl. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 174 AO Tz. 32; Vor § 172 AO Tz. 2) trage nicht, wenn der Betroffene die Möglichkeit habe, verfahrensrechtlich gegen die Auffassung der Finanzbehörde vorzugehen. Entsprechend laute es in der Begründung zu § 155 AO des Regierungsentwurfs -- nun § 174 AO-- (BTDrucks VI/1982, S. 154), dass es Treu und Glauben nicht widerspreche, die erste Steuerfestsetzung trotz Bestandskraft nunmehr anders zu beurteilen. Die Vorschrift komme erst dann zur Anwendung, wenn widerstreitende Steuerfestsetzungen vermieden werden könnten (BTDrucks VI/1982, S. 153). Sei im laufenden Verfahren die Möglichkeit gegeben, die Auffassung der Finanzbehörde anzugreifen, bestehe für eine Durchbrechung der Bestandskraft nach § 174 Abs. 3 AO keine sachliche Veranlassung; eine die Änderbarkeit nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO rechtfertigende Konstellation (das Vertrauen auf eine spätere Berücksichtigung) sei in diesem Fall nicht vorhanden. Dem ist zuzustimmen.

Auf den Streitfall übertragen heißt das, der Kläger hätte der ursprünglichen Ablehnung der Berücksichtigung des Auflösungsverlustes durch das FA X entgegentreten, den Eintritt der Bestandskraft also zumindest solange verhindern müssen bis das FA X sich festgelegt hätte mit der Aussage, der Auflösungsverlust sei nicht im Streitjahr 2003 zu berücksichtigen, sondern später. Dies hat er jedoch nicht getan. Damit hatte der Kläger keinen Vertrauensschutz dahingehend, die zuständige Finanzbehörde werde den Auflösungsverlust in einem späteren Bescheid berücksichtigen.

Da die vom Kläger begehrte Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr bereits mangels einschlägiger Änderungsvorschrift aus formellen Gründen scheitert, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob der vom Kläger in materiell-rechtlicher Hinsicht geltend gemachte Auflösungsverlust tatsächlich dem Grunde und der Höhe nach im Streitjahr 2003 zu berücksichtigen wäre. Aus dem Urteil im Verfahren wegen Einkommensteuer 2005 und 2006 ergibt sich nichts anderes.

Für die Berücksichtigung des Auflösungsverlusts i.S.d. § 17 EStG kamen im Streitfall (theoretisch) die Veranlagungszeiträume ab dem Streitjahr 2003 (Jahr des Insolvenzantrags und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens) bis hin zum Jahr 2007 (Ende des Insolvenzverfahrens) in Betracht, wobei der gesamte Auflösungsverlust nur in einem einzigen Veranlagungszeitraum zum Abzug zu bringen ist.

Für die Jahre 2005 und 2006 ist durch Urteil entschieden worden, dass die Berücksichtigung des geltend gemachten Verlusts in materiell-rechtlicher Hinsicht in diesen beiden Jahren nicht möglich sei. Diese Entscheidung wurde rechtskräftig. Bei dieser Entscheidung ging der damals erkennende Senat davon aus, der Auflösungsverlust sei materiell-rechtlich bereits im Jahr 2003 zu berücksichtigen gewesen, da das Eintreten des Auflösungsverlusts dem Grunde und der Höhe nach bereits im Jahr 2003 festgestanden habe. Diese Einschätzung erwächst als sog. obiter dictum allerdings nicht in Rechtskraft, da das Jahr 2003 nicht Streitjahr in diesem Verfahren war. Der nunmehr für die Entscheidung zuständige Senat müsste diese Frage demnach in eigener Zuständigkeit nochmals prüfen. Dies ist aber, wie ausgeführt, wegen der formellen Hindernisse einer Änderung weder möglich noch erforderlich.

Andere Änderungsvorschriften kommen offensichtlich nicht in Betracht.

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).