Tatbestand

Streitig sind Hinzuschätzungen aufgrund einer Außenprüfung.

Der Kläger ist verheiratet wird mit der Klägerin zusammenveranlagt. Der Kläger führt seit dem 1. Juni 1993 als Einzelunternehmer einen Einkaufsladen im Ortskern von A, das sogenannte "... A". Das Warensortiment umfasst vorwiegend Bau- und Heimwerkerbedarf, ebenso Dekoartikel, Schreibwaren, Zeitungen, Lotterielose, Tabak sowie diverse andere Haushaltswaren. Außerdem kauft und verkauft bzw. vermittelt der Kläger Edelmetall.

Zudem bietet der Kläger verschiedene Dienstleistungen an. Seinen Gewinn ermittelt der Kläger durch Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG.

Der Kläger verwendet eine elektronische Kasse des Modells Olympia CM 942, die auf den täglich ausgedruckten Z-Bons insgesamt 5 Warengruppen (Verkauf 19%, Verkauf 7%, Versandhandel, Wäscherei, Lotto) ausweist. Eine weitere Aufgliederung oder Aufzeichnung der Umsätze nach den einzelnen Waren und Dienstleistungen nimmt der Kläger nicht vor. Auf den Z-Bons hat der Kläger gelegentlich handschriftliche Korrekturen vorgenommen.

Außerdem führt der Kläger tägliche Kassenberichte, die wie folgt aufgebaut sind:

+ Erlöse (soll) laut Bon

- abzüglich EC-Umsatz

- abzüglich Auszahlung

+ zuzüglich Einzahlungen

= Kassenbestand (Soll)

Der Kassenbestand am Ende des Tages wird nahezu ausschließlich mit 0,- € angegeben; der Kläger erläutert insoweit, dass er den gesamten Kassenbestand mit nach Hause nehme. Die Wechselgeldeinlage bei Geschäftseröffnung wird in der Kategorie "+ zuzüglich Einzahlungen" erfasst; für einige Tage der Streitjahre beläuft sich die Eintragung auf 0,- €. Überwiegend entsprechen die Eintragungen im Kassenbericht den Zahlenwerten auf den Z-Bons. Soweit der Kläger handschriftliche Korrekturen auf den Z-Bons vorgenommen hat, entsprechen die Eintragungen im Kassenbericht teils den korrigierten Zahlen auf den Z-Bons (z.B. 12. August 2015, Bl. 143 BP-Arbeitsakte: Korrektur der EC-Umsätze auf dem Z-Bon von 260,64 € auf 254,64 €; Eintragung EC-Umsätze laut Kassenbericht 254,64 €), teils werden die Korrekturen nicht in den Kassenbericht übernommen (z.B. 21. August 2015 Bl. 188R BP-Arbeitsakte: Erhöhung der EC-Umsätze um 28,55 € auf dem Z-Bon und entsprechende Kürzung der Auszahlung; in den Kassenbericht wird der nicht korrigierte Auszahlungsbetrag übernommen).

Für den 24. April 2015 ergibt sich ein Kassenendbestand von 136,44 €. Für den Folgetag, den 25. April 2015 wird dieser nicht als Einzahlung notiert. Außerdem entsprechen die Erlöse und die Auszahlung laut Kassenbericht den auf dem Z-Bon ausgewiesenen Beträgen (Bl. 194 BP-Arbeitsakte).

Der Beklagte veranlagte die Kläger (Einkommensteuer) bzw. den Kläger (Gewerbesteuer) mit Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden 2013 vom 17. April 2015, 2014 vom 14. März 2016 und 2015 vom 4. Oktober 2016 jeweils erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Der Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheid 2015 ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2013 und 2014 ergingen endgültig. Die Umsatzsteuererklärungen 2013-2010 verarbeitete der Beklagte ohne Abweichung, so dass sie nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden.

In der Zeit vom 14. März 2017 bis zum 30. Juni 2017 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass der Kläger seinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG nicht hinreichend nachgekommen wäre, weil er nicht sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten habe. Zudem sei nicht erkennbar, ob der Kläger Umsätze zu verschiedenen Steuersätzen zutreffend getrennt habe. Da nicht feststellbar sei, welche Artikel wann zu welchem Preis verkauft worden seien, könne auch nicht überprüft werden, ob auf die Umsätze der zutreffende Steuersatz angewandt worden sei. Zwar sei der Kläger als 4/3-Rechner grundsätzlich nicht zum Führen eines Kassenbuchs verpflichtet. Werde aber freiwillig ein Kassenbuch geführt, so müsse dieses in vollem Umfang den gesetzlichen Anforderungen genügen. Das für die Jahre 2013/2014 in Form einer Excel-Tabelle erstellte Kassenbuch sei nicht gegen nachträgliche Änderungen geschützt und entspreche somit nicht den Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen. Seit dem Jahre 2015 werde für jeden Kalendertag eine Kassenübersicht erstellt, in der die täglichen Einnahmen, Ausgaben, Einlagen und Entnahmen festgehalten würden. Den Aufzeichnungen sei zu entnehmen, dass täglich der gesamte Kassenbestand bei Geschäftsschluss entnommen werde. An einigen Tagen seien keine Einlagen in die Kasse aufgezeichnet worden. Dies würde bedeuten, dass das Geschäft an diesen Tagen ohne Wechselgeld geöffnet worden sei. Dies lege den Schluss nahe, dass die Kassenaufzeichnungen nicht die tatsächlichen Kassenabläufe bzw. den tatsächlichen Ist-Bestand widerspiegelten.

Da die Kassenbücher für 2013 und 2014 änderbar gewesen seien, könne im Nachhinein die Kassensturzfähigkeit nicht festgestellt werden. Ein Kassensturz während der Außenprüfung am 1. Juni 2017 habe eine Kassendifferenz in Höhe von 45,- € zwischen dem Soll- und Istbestand ergeben und habe nicht aufgeklärt werden können. Schließlich seien auf verschiedenen Tagesendsummenbons (Z-Bons) handschriftlich Korrekturen angebracht worden. Es handele sich um Geschäftsvorfälle, die nicht mit der Registrierkasse aufgezeichnet, sondern händisch auf dem Z-Bon nachgetragen worden seien. Da keine Eigenbelege existierten, seien die Geschäftsvorfälle nicht nachvollziehbar. Im Jahre 2013 seien von 18 Korrekturen 7 nicht belegt, in 2014 von 63 Korrekturen 49 nicht belegt und in 2015 von 16 Korrekturen 12 nicht belegt.

Der Prüfer hat eine Geldverkehrsrechnung erstellt, die in ihrer ersten Version insbesondere für das Jahr 2013 einen nicht unerheblichen Einnahmefehlbetrag ergab (Bl. 51ff BP-Arbeitsakte). Nachdem die Kläger verschiedene Geldzuflüsse nachgewiesen haben, ging der Prüfer davon aus, dass die Einnahmefehlbeträge aufgeklärt seien (Bl. 282 BP-Arbeitsakte).

Neben anderen unstreitigen Feststellungen vertrat der Prüfer die Auffassung, dass wegen erheblicher Kassenführungsmängeln eine Hinzuschätzung durch Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 % der Barerlöse zu erfolgen habe. Insofern sei ein Sicherheitszuschlag in Höhe von netto 10.826,77 € (2013),13.829,07 € (2014) und 13.443,34 € (2015) in Ansatz zu bringen.

Der Prüfer hat zur Untermauerung seiner Hinzuschätzung eine Richtsatzschätzung vorgenommen. Zu diesem Zweck hat er den Wareneingang und die Erlöse um die Warengruppen Zeitungen, Tabakwaren, Lotto-Toto, Edelmetall und Herrnhuter Sterne bereinigt und für das Jahr 2014 einen Rohgewinnaufschlagssatz von 23,15 % ermittelt (Bl. 226 BP-Arbeitsakte). Unter Einbeziehung des Sicherheitszuschlages errechne sich ein Aufschlagsatz von 28,44 %. Dieser liege nunmehr am unteren Rande der Spanne der Aufschlagssätze laut Richtsatzsammlung für die Branche "Bau- und Heimwerkerbedarf, Anstrichmittel; Einzelhandel", die für die Jahre 2011-2014 von 26-62% reiche.

Mit Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden 2013-2015, jeweils vom 26. Juli 2017, machte sich der Beklagte die Feststellungen der Außenprüfung zu eigen. Die Änderung der Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2013 und 2014 stützte der Beklagte auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die Änderung der Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 2015 auf § 164 Abs. 2 AO. Die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2013-2015 mit Datum jeweils vom 26. Juli 2017 erfolgte nach § 164 Abs. 2 AO.

Die gegen die Änderungsbescheide gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Im KIageverfahren vertreten die Kläger die Auffassung, dass die Erhöhung der Erlöse um einen Unsicherheitszuschlag in Höhe von 10% der Barerlöse nicht gerechtfertigt sei. Die Kläger weisen zunächst darauf hin, dass der Kläger als Einnahme-Überschussrechner nicht verpflichtet sei, ein Kassenbuch zu führen und ein solches auch nicht freiwillig führe. Den Kläger würden lediglich die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG treffen. Gegen diese Pflichten habe er nicht verstoßen. Insofern seien Geschäftsvorfälle, die keinen Einfluss auf die Höhe der festzusetzenden Umsatzsteuer hätten, von der Aufzeichnungspflicht nicht betroffen. Soweit Z-Bons nachträglich korrigiert worden seien, würden diese Geschäftsvorfälle nur zum geringeren Teil steuerpflichtige Umsätze betreffen.

Dem Kläger sei eine Einzelaufzeichnung seiner Geschäftsvorfälle nicht zumutbar. Zu Unrecht unterstelle der Beklagte, dass der Kläger nur ca. 5-6 Kunden pro Stunde habe. Der Kläger habe zur Erfassung der Kundenfrequenz eine Einrichtung installiert, die die Zahl der Türöffnungen zähle. Diese ergebe, dass an einem Tag mit 6-stündiger Öffnungszeit ca. 120 Punkten im Laden betreten würden, woraus ca. 90 Geschäftsvorfälle entstehen würden. Mit Kunden, die den Kauf von Baumaterialien beabsichtigen und solchen, die eine Bestellung über den Versandhandel tätigen wollten, würden teilweise intensive Beratungsgespräche geführt. Insofern könne keine Rede davon sein, dass der Kläger für jeden Kunden ca. 10 Minuten zur Verfügung habe.

Der Beklagte berufe sich, wenn er die Führung eines Kassenbuches auf der Basis von Excel als unzureichend betrachte, auf ein Urteil, welches dem Streitfall nicht vergleichbar sei. Denn der Kläger verfüge mit dem Z-Bons über Grundaufzeichnungen, die in die Excel Tabelle übernommen würden. Ein Abgleich auf unzulässige Änderungen sei insofern jederzeit möglich. Der Kläger weist darauf hin, dass er als Überschussrechner nicht zur Führung eines Kassenbuches verpflichtet sei.

Es sei unzutreffend, dass die handschriftlichen Korrekturen an den Z-Bons gegen eine zeitnah gewissenhafte Erfassung der Geschäftsvorfälle sprechen würden. Gerade die irrtümliche Eingabe eines Umsatzes über die Bartaste statt über die EC-Taste falle bei einer zeitnah gewissenhaften Prüfung erst am Tagesende beim Abgleich des Soll-Kassenbestandes mit dem Bargeld und den EC-Belegen auf. Diese Differenz könne nicht mehr in der Kasse korrigiert werden, da der Z-Bon bereits ausgedruckt sei.

Nicht richtig sei es, dass die Einnahmen aus dem Verkauf der Lottospielscheine nicht als im fremden Namen vereinnahmte Entgelte erfasst worden seien. Vielmehr würden die Umsätze ergebnisneutral in einem separaten Kassenspeicher erfasst. Die Auszahlung erfolge über denselben Kassenspeicher als Retoure. Dass es sich um Fremdgelder handele, ergebe sich für den Kunden aus seiner Quittung.

Die Aussagen des Prüfers zum Bereich Edelmetallankauf seien nur bedingt zutreffend. Richtig sei, dass der Edelmetallankauf im Jahre 2013 auf Provisionsbasis erfolgt sei. In den folgenden Jahren sei das Edelmetall an verschiedene Ankäufer nach Möglichkeit und Tagespreis verkauft worden. Der Ankauf sei nicht über die Geschäftskasse erfolgt, weshalb die Zahlungsflüsse auch nicht in der Registrierkasse erfasst worden seien. Nach dem Weiterverkauf seien von dem erzielten Gesamterlös die Ausgaben für den Ankauf in Abzug gebracht worden.

Der Kläger nehme sein Bargeld am Abend mit nach Hause. Es erschließe sich nicht, inwieweit dies nicht glaubhaft sein solle. Es sei zutreffend, dass im Prüfungszeitraum an einigen Tagen, insgesamt 7 Mal, am Tagesbeginn kein Wechselgeld eingelegt worden sei. Daraus folge jedoch keine mangelhafte Kassenführung. Vom Grundsatz her sei die Wechselgeld-Zuführung des Einnahme-Überschussrechners nicht aufzeichnungspflichtig. Sie müsse allerdings festgehalten werden, damit die Kassensturzfähigkeit gegeben ist. Bei Ladenöffnung werde grundsätzlich am Vortag abgezählt Wechselgeld wieder die Kasse eingezahlt. Hin und wieder sei es vorgekommen, dass frühmorgens die ersten Kunden Zigaretten und Zeitungen mit abgezählten Geld bezahlt hätten oder dass der Kläger abends nach Ladenschluss bestellte Ware ausliefere und der beim Kunden kassierte Rechnungsbetrag am nächsten Morgen in der Kasse vereinnahmt worden sei. Zusätzliches Wechselgeld sei in diesen Fällen nicht erforderlich.

Soweit der Beklagte behauptet, dass der Kassensturz während der Betriebsprüfung zu einer Abweichung zwischen Soll- und Istbestand in Höhe von 45 € geführt habe, sei darauf hinzuweisen, dass der Istbestand lediglich um 14,35 € niedriger gewesen sei als der Sollbestand. Es habe deshalb keine nennenswerte Differenz vorgelegen. In der Betriebsprüferkartei heiße es, dass eine Kassenführung, die Kassenfehlbeträge ausweise, dann noch als ordnungsgemäß angesehen werden könne, wenn sich die Minusbestände auf ein geringes Maß beschränkten.

Unzutreffend nehme der Beklagte an, dass nicht überprüft werden könne, ob der jeweils richtige Steuersatz der Umsatzsteuer Anwendung finde. In der Einspruchsentscheidung heiße es, dass die Umsätze zu 7 % größtenteils (zu 92 %) aus dem Zeitungsverkauf stammten und deshalb der Höhe nach nachvollzogen werden könnten. Die Herkunft der restlichen 8% könne an Hand des Wareneingangskontos ersehen werden.

Es sei deshalb zu keiner Umsatzsteuerverkürzung durch Verbuchung von Umsätzen mit einem niedrigeren Steuersatz gekommen. Anhaltspunkte dafür, dass Einnahmen nicht erklärt wurden, seien nicht vorhanden.

Die griffweise Schätzung von zusätzlichen Erlösen in Höhe von 10 % der gesamten Barerlöse entspreche nicht den Vorgaben des BFH. Eine Schätzung müsse schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Bar vereinnahmt würden aber auch Einnahmen aus dem Verkauf von Zeitschriften, die dem Steuersatz von 7 % unterliegen. Ebenfalls sei der Goldankauf in die Schätzungsbasis einbezogen worden. Es sei von daher nicht schlüssig, dass die Hinzuschätzung ausschließlich dem Regelsteuersatz von 19 % unterworfen werde.

Wenn sich der Beklagte auf Rohgewinnsaufschlagsätze angeblich vergleichbarer Betriebe für Bau- und Heimwerkerbedarf im Einzelhandel berufe, sei dem entgegenzuhalten, dass diese nur einen Teilbereich des Warensortiments des Klägers führten. Der Kläger führe selbst Kleinmengen aus dem Baumarkt und könne folglich nicht den entsprechenden Rohgewinn erzielen, da dies wirtschaftlich nicht möglich sein. Zudem führe er weitere Artikel, die nicht zum Sortiment eines Baumarktes zählen würden.

Die Kläger beantragen,

Der Beklagte beantragt,

Der Beklagte hält an den Feststellungen der Außenprüfung fest. Es seien keine hinreichenden Aufzeichnungen über die Geschäftsvorfälle geführt worden. Mit der im Betrieb vorhandenen elektronischen Registrierkasse seien lediglich 5 Warengruppen angesprochen worden. Eine weitere Untergliederung nach Warengruppen/Sortiment sei nicht erfolgt, obwohl die vom Kläger verwendete elektronische Registrierkasse die Vergabe von bis zu 99 Warengruppen sowie die Festpreisspeicherung für über 4500 Artikel ermögliche. Bezüglich der weiteren angebotenen Dienstleistungen wie Batteriewechsel für Uhren, Schuhreparaturen, Änderungsschneiderei sei keine Erlösbuchung erkennbar. Die Einnahmen aus dem Verkauf von Lottospielscheinen sei nicht als in fremden Namen vereinbarte Entgelte erfasst worden. Die Gewinnauszahlungen minderten vielmehr als Stornobuchungen Erlöse aus den Losverkäufen. Die Goldkäufe seien nach den Feststellungen der Außenprüfung nicht mittels Registrierkasse erfasst worden. In der Kassenschublade sei ein Notizzettel aufbewahrt worden, auf dem die Beträge vermerkt worden seien, die aus der Ladenkasse entnommen worden seien um angekauftes Gold zu bezahlen. Die zusammengerechneten Beträge seien dann beim Kassenschluss wieder in die Kasse eingelegt wurde. Ferner seien Einzahlungen von "Provisionen" der Goldankäufer im Kassenbuch als Erlös aufgezeichnet worden. Nach den Feststellungen der Außenprüfung handelt sich jedoch um Einlagen. Die Verbuchung sei auch nicht als Barerlös erfolgt.

Der Beklagte hält ältere BFH-Urteile zur Einzelaufzeichnungspflicht aufgrund technischen Wandels für nicht mehr uneingeschränkt anwendbar. Grundsätzlich sei jeder Geschäftsvorfall gesondert aufzuzeichnen. Zu erfassen seien Inhalt des Geschäfts, Name, Firma und Adresse des Vertragspartners. Dem Grundsatz nach gelte das auch für Bareinnahmen. Der Umstand der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertige es nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln aufzuzeichnen. Die Frage nach der Zumutbarkeit stellte sich bei Verwendung eines elektronischen Aufzeichnungssystems nicht mehr. Im Falle der Verwendung einer elektronischen Registrierkasse sei die mit ihr bewirkte Einzelaufzeichnungen grundsätzlich auch zumutbar. Bei den mithilfe einer elektronischen Registrierkasse einzeln aufgezeichneten Bareinnahmen handele es sich um Grundaufzeichnungen im Sinne des § 147 Abs. 1 Nummer 1 AO und nicht um freiwillige Aufzeichnungen. Insbesondere könne die Pflicht zur Einzelaufzeichnung nicht entfallen, wenn, wie im Streitfall, Umsätze zu verschiedenen Steuersätzen ausgeführt würden und keine Genehmigung zur erleichterten Trennung der Entgelte im Sinne des § 63 Abs. 4 UStDV vorliege. Die fehlende Nachvollziehbarkeit der getrennten Erfassung der Entgelte stelle einen erheblichen Mangel der Kassenführung dar. Es sei nicht überprüfbar, ob für den jeweiligen Umsatz der richtige Umsatzsteuersatz angewendet worden sei.

Der Beklagte hält den Vortrag, dass das Ladengeschäft hin und wieder ohne Wechselgeldbestand geöffnet worden sei, für nicht glaubhaft. Dass die ersten Kunden des Tages stets passend bezahlen, widerspreche der allgemeinen Lebenserfahrung.

Der Beklagte meint, dass die Richtsatzsammlung für die Branche "Bau- und Heimwerkerbedarf, Anstrichmittel, Einzelhandel" bei einem wirtschaftlichen Umsatz bis 600.000 € einen durchschnittlichen Rohgewinn von 46 % und eine Spanne von 29 % - 64 % vorsehe. Für die Branche "Haushaltsgegenstände, Einzelhandel" betrage der durchschnittliche Rohgewinnsatz ebenfalls 46 % bei einer Spanne von 33 % bis 62 %. Die Rohgewinnsätze beider Branchen seien damit nahezu identisch.

Der Beklagte meint, dass er zur Änderung der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 befugt sei, weil ihm im Rahmen der Erklärungsverarbeitung die tatsächliche Kassenführung nicht bekannt gewesen sei. Die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung sei eine Hilfstatsache, die einen Schluss auf die Haupttatsache - den wirtschaftlichen Umsatz - zulasse.