Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere wurde die am 17. September 2012 eingegangene Klage nicht verspätet erhoben. Nach § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat. Die Frist beginnt mit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 wurde am selben Tag mit einfachem Brief zur Post gegeben. Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen (§ 122 Abs. 2, letzter Halbsatz AO). Damit liegt eine gesetzliche Beweislastverteilung zu Lasten der Behörde vor. Will die Finanzbehörde diese Unsicherheiten vermeiden, dann muss sie den Verwaltungsakt förmlich zustellen. Bestreitet der Bekanntgabeadressat, wie im Streitfall der Prozessbevollmächtigte des Klägers, dass ihm der Einspruchsbescheid überhaupt zugegangen ist, obliegt dem Finanzamt der volle Beweis über den Zugang. Von dem Bekanntgabeadressaten kann kein substantiierter Vortrag über die für den Nichtzugang ursächlichen Gründe erwartet werden (Koenig, Abgabenordnung, Kommentar, 3. Aufl. 2014, § 122 AO, Rn 64 ff. m.w.N. auch auf die Rspr.). Bei einem Rechtsanwalt oder Steuerberater ist ein Organisationsmangel (Fehlen eines Posteingangsbuchs bzw. Fristenkontrollbuchs) für sich allein kein ausreichendes Indiz für den Zugang, sondern kann allenfalls anderweitige Indizien für den Zugang verstärken (BFH, Urteil vom 31.05.2005 - I R 103/04, BFH/NV 2005, 1663). Derartige Indizien hat das beklagte Finanzamt weder vorgetragen noch sind Indizien hierfür sonst ersichtlich. Zwar trägt das beklagte Finanzamt insoweit vor, durch den Einspruchsbescheid sei die Einkommensteuer 2002 von... € auf ... € herabgesetzt worden. Hierdurch sei es bei dem Kläger zu einer Erstattung von ... € gekommen. Der Vortrag des Klägervertreters, den Einspruchsbescheid vom 18. Juli 2011 nicht erhalten und von seiner Existenz erst durch die Nachfrage vom August 2012 erfahren zu haben, sei daher nicht glaubhaft. Ebenso widerspreche es jeder Lebenserfahrung, dass - wie vom Klägervertreter vorgetragen - auch eine zweite von dem Finanzamt in dem Parallelverfahren am gleichen Tag in einem gesonderten Briefumschlag zur Post gegebene Einspruchsentscheidung nicht zugegangen sein soll. Dies reicht zur Überzeugung des Senats jedoch nicht aus, um daraus den Schluss zu ziehen, dass der Klägervertreter die am 18. Juli 2011 zur Post gegebene Einspruchsentscheidung tatsächlich erhalten hat. Dies gilt umso mehr, als der Klägervertreter glaubhaft versichert hat, dass er die Probeberechnung des Finanzamtes vom 8. April 2011 an seinen Mandanten mit dem Hinweis weitergeleitet hat, dass es in jedem Fall zu einer größeren Erstattung kommen werde.

Die fehlende Bekanntgabe wurde daher erst im Zeitpunkt des Zugangs der (nichtrechtsmittelfähigen) Zweitschrift der Einspruchsentscheidung mit Schreiben vom 4. September 2012 geheilt. Danach wurde die Monatsfrist des § 47 FGO durch die am 17. September 2012 eingegangene Klage gewahrt.

II. Die Klage ist nicht begründet. Der geänderte Bescheid zur Einkommensteuer 2002 vom 1. November 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Zu Recht hat das beklagte Finanzamt den Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der C AG mit 894.946,65 € (im Halbeinkünfteverfahren: 447.472 €) angesetzt.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der hier anzuwendenden Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 vom Hundert beteiligt war. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligt war. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG).

1.) Das beklagte Finanzamt hat zu Recht angenommen, dass die Veräußerung der Beteiligung an der C AG durch den Kläger im Jahr 2002 nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG steuerpflichtig ist. Zwar war der Kläger nicht innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung der Anteile am Kapitalvermögen der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt gewesen. Jedoch sind nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG auch solche Beteiligungen zu berücksichtigen, die zwar weniger als 1 % betragen, aber unentgeltlich von einem Rechtsvorgänger erworben wurden, der innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens 1 % beteiligt war.

a) Die Mutter des Klägers besaß ein Aktienpaket der C AG im Nennwert von insgesamt 200.000 DM. Dies entsprach einem Anteil am Kapitalvermögen von 1,04 %. Dieses Aktienpaket übertrug sie mit Vertrag vom 5. Dezember 2000 je zur Hälfte an den Kläger und dessen Schwester. Als Gegenleistung erhielt sie von dem Kläger 650.000 DM. Das entspricht einem Kurswert von 650 %. Tatsächlich lag der Kurswert ausweislich der zwischen den Beteiligten am 16. Oktober 2007 geschlossenen und insoweit bindenden tatsächlichen Verständigung bei 1.100 %. Das beklagte Finanzamt hat den Erwerb der Beteiligung durch den Kläger daher zutreffend in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufgeteilt. Der Anteil des Klägers an der C AG lag damit zwar unter 1 %. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG ist der Veräußerungsgewinn bei ihm aber zu erfassen, soweit der Erwerb unentgeltlich erfolgte.

b) Diesem Ergebnis steht nicht die zu § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402) entwickelte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum veranlagungszeitraumbezogenen Beteiligungsbegriff entgegen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 11.12.2012 - IX R 7/12, BStBl. II 2013, 372; BFH, Urteil vom 16.04.2013 - IX R 47/12, BFH/NV 2013, 1915). Die Grundsätze dieser Rechtsprechung sind auf die Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 auf 1 % nicht anzuwenden. Seit der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Tatbestandsvoraussetzung, dass der Steuerpflichtige "innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war". Anders als die Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ab dem Veranlagungszeitraum 1999 enthält § 17 Abs. 1 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes den Begriff der Wesentlichkeit der Beteiligung nicht mehr (ebenso BMF-Schreiben vom 27.05.2013 - IV C 6-S 2244/12/10001, BStBl. I 2013, 721).

c) Die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG auf 1 % am Kapital der Gesellschaft ist zur Überzeugung des Senats auch nicht verfassungswidrig. Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 24.10.2012 (Az.: IX R 36/11, BStBl. II 2013, 164; Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 2 BvR 364/13) an. Danach verstößt die in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung des Steuersenkungsgesetzes enthaltene 1 % - Grenze für die Steuerbarkeit von Gewinnen aus Beteiligungsveräußerungen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), sondern bewegt sich innerhalb der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit (BFH, Urteil vom 24.10.2012 - IX R 36/11, BStBl. II 2013, 164 m.w.N.). Nicht zu beanstanden ist auch die steuerliche Erfassung von Wertsteigerungen von der Gesetzesverkündung bis zum Inkrafttreten der 1 %-Grenze (BFH, Urteil vom 24.10.2012 - IX R 36/11, BStBl. II 2013, 164 m.w.N.).

2.) Die Regelungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 4 EStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBI. I 2000, 1433) sind nur im Rahmen einer eingeschränkten verfassungskonformen Auslegung anwendbar. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl. II 2011, 86) entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402) gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in dem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Auf die Herabsenkung der Beteiligungsgrenze von 10 % auf 1 % durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 sind diese verfassungsrechtlichen Grundsätze entsprechend anzuwenden. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch grundsätzlich kein Streit. Zwischen den Beteiligten ist allerdings streitig, wie hoch die Wertsteigerungen sind, die nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts anzusetzen sind.

a) Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der zu versteuernde Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat (§ 17 Abs. 2 Satz 3 EStG). Der Veräußerungspreis beträgt im Streitfall unstreitig insgesamt 2.750.000 €. Angefallene Veräußerungskosten sind nicht geltend gemacht worden. Die Anschaffungskosten der Beteiligung brauchen im vorliegenden Fall nicht ermittelt zu werden. Dies hat seinen Grund darin, dass in entsprechender Anwendung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 die Wertsteigerungen bis zur Verkündung des Steuersenkungsgesetzes am 26.10.2000 nicht berücksichtigt werden dürfen. In der tatschlichen Verständigung vom 16. Oktober 2007 haben sich die Beteiligten auf einen Kurswert auf den Stichtag 5. Dezember 2000 in Höhe von 1.100 % geeinigt. Das beklagte Finanzamt hat diesen Wert auch für den Stichtag 26. Oktober 2000 zugrunde gelegt. Der Kläger ist der Auffassung, dass der Wert der Aktien zum Stichtag 26. Oktober 2002 mit 1.300 % anzusetzen sei. Hierzu beruft er sich auf eine Aufstellung der Steuerfahndung aus der Ermittlungsakte, die für den 17. Oktober 2002 Aktienverkäufe mit einem Nennwert von 25.000 DM zu einem Kurswert von 1.300 % ausweist.

b) Das beklagte Finanzamt hat zu Recht den verwirklichten Veräußerungsgewinn mit 894.946,65 € (im Halbeinkünfteverfahren: 447.442 €) angesetzt. Dies ergibt sich auch dann, wenn man mit dem Kläger zusammen davon ausgeht, dass der Wert der Aktien zum Stichtag 26. Oktober 2002 bei 1.300 % gelegen hat.

In entsprechender Anwendung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 07.07.2010 dürfen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns diejenigen Wertsteigerungen nicht erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) am 26. Oktober 2002 entstanden sind (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011,86). Nicht zu beanstanden ist dagegen die steuerliche Erfassung von Wertsteigerungen, die erst nach der Verkündung des Gesetzes am 26.10.2002 entstanden sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl. II 2011,86, unter B. I. 2). Der Wert der vom Kläger veräußerten Aktien lag im Dezember 2002 unstreitig bei annähernd 5.380 % (Verkaufserlös von 2.750.000 €). Ausweislich der am 16. Oktober 2007 geschlossenen und zwischen den Beteiligten verbindlichen tatsächlichen Verständigung lag der Kurswert der Aktien zum Stichtag 5. Dezember 2000 bei 1.100 %. Der Wert der Aktien ist damit im Zeitraum von Dezember 2000 bis Dezember 2002, und damit nach Verkündung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 am 26.10.2000, um 4.280 % gestiegen. Diese erst nach der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes am 26. Oktober 2000 eingetretene Wertsteigerung war daher bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht außer Ansatz zu lassen. Danach ermittelt sich der Veräußerungsgewinn wie folgt:

Veräußerungsgewinn:

(Wertsteigerung vom 5. Dezember 2000 bis zur Veräußerung im Dezember 2002)

Der so ermittelte Veräußerungsgewinn ist im Hinblick auf das sog. "Halbeinkünfteverfahren" mit 50 % zu berücksichtigen.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).