Die Klage ist begründet.

Die Prüfungsanordnung vom 12. Februar 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2020 - soweit sie den Steuerabzug nach § 50 a EStG betrifft -, ist nichtig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-​).

Der Beklagte ist für die Prüfung des Steuerabzugs nach § 50a EStG sachlich nicht zuständig.

Die Auffassung des Beklagten, wonach die sachliche Zuständigkeit für Außenprüfungen bei den Ländern verblieben sei und die Überprüfung des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG grundsätzlich der Lohnsteueraußenprüfung obliege, lässt sich dem Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung nicht entnehmen.

Gemäß § 195 S. 1 AO werden Außenprüfungen von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat grundsätzlich anschließt, ist die Außenprüfung als Ermittlungsmaßnahme ein Vorgang des Besteuerungsverfahrens, da sie in dem mit "Durchführung der Besteuerung" überschriebenen Vierten Teil der AO geregelt ist (BFH-​Urteile vom 21. April 1993, X R 112/91, BStBl. II 1993, 649 und vom 25. Januar 1989, X R 158/87, BStBl. II 1989, 483).

Die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden richtet sich, soweit nichts anderes bestimmt ist, gemäß § 16 AO nach dem FVG.

Das BZSt ist gemäß § 6 Abs. 2 Nr. 2 AO Finanzbehörde.

Zuständig für die Durchführung der Veranlagung nach § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 EStG und § 32 Absatz 2 Nummer 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sowie die Durchführung des Steuerabzugsverfahrens nach § 50a Absatz 1 EStG, einschließlich des Erlasses von Haftungs- und Nachforderungsbescheiden und deren Vollstreckung ab dem durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates zu bestimmenden Zeitpunkt, der nicht vor dem 31. Dezember 2011 liegt, ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG das BZSt.

Nach § 2 Abs. 2 der Verordnung zur Übertragung der Zuständigkeit für das Steuerabzugs- und Veranlagungsverfahren auf das Bundeszentralamt für Steuern und zur Regelung verschiedener Anwendungszeitpunkte (BGBl. I 2013, 1679 -StAbzVeranlZÜV-​) ist § 50a Absatz 3 und 5 EStG erstmals auf Vergütungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen.

Die Regelung des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG ist eine Modifikation der Zuständigkeitsverteilung zwischen der Bundes- und Landesfinanzverwaltung. Grundsätzlich werden nach Art. 108 Abs. 1 S. 1 GG Zölle, Finanzmonopole, die bundesgesetzlich geregelten Verbrauchsteuern einschließlich der Einfuhrumsatzsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer und sonstige auf motorisierte Verkehrsmittel bezogene Verkehrsteuern ab dem 1. Juli 2009 sowie die Abgaben im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften durch Bundesfinanzbehörden verwaltet. Nach dem Auffangtatbestand des Art. 108 Abs. 2 S. 1 GG werden die übrigen Steuern - und somit auch die Einkommensteuer - durch Landesfinanzbehörden verwaltet. Nach Art. 108 Abs. 4 S. 1 GG kann durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bei der Verwaltung von Steuern ein Zusammenwirken von Bundes- und Landesfinanzbehörden sowie für Steuern, die unter Absatz 1 fallen, die Verwaltung durch Landesfinanzbehörden und für andere Steuern die Verwaltung durch Bundesfinanzbehörden vorgesehen werden, wenn und soweit dadurch der Vollzug der Steuergesetze erheblich verbessert oder erleichtert wird.

§ 5 Abs. 1 Nr. 12 FVG wurde mit dem Begleitgesetz zur zweiten Föderalismusreform vom 10. August 2009, BGBl. I 2009, 2701 eingeführt. Die Gesetzesbegründung (BT-​Drucksache 16/12400) führt hierzu aus:

"Nach der Verfassungssystematik sind grundsätzlich die Länder für die Verwaltung der Steuern zuständig, sofern das Grundgesetz - wie z. B. hinsichtlich der besonderen Verbrauchsteuern - nicht ausdrücklich Abweichendes regelt, Art. 108 GG. Danach werden u. a. die bedeutsamen und aufkommensträchtigen Gemeinschaftsteuern (Umsatz-​, Einkommen- und Körperschaftsteuer) durch Landesfinanzbehörden - im Auftrag des Bundes - verwaltet. Nicht zuletzt im gemeinsamen finanziellen Interesse des Bundes und der Länder ist eine effektive und effiziente Steuerverwaltung unerlässlich. Auch wenn viele Verfahrensabläufe sich bereits jetzt reibungslos gestalten, gibt es noch nennenswertes Verbesserungspotenzial. Bund und Länder sind im Rahmen der Föderalismusreformkommission II übereingekommen, diese vorhandenen Potenziale zur Steigerung der Effizienz des Steuervollzugs und auch mit dem Ziel einer gleichmäßigen Steuererhebung im gesamten Bundesgebiet konsequent zu heben.

Dies bedarf nicht zwangsläufig einer grundlegenden Strukturreform der Steuerverwaltung. Vielmehr kann auch eine nur punktuelle Neujustierung der Aufgaben- und Zuständigkeitsverteilung zwischen Bund und Ländern im Bereich der steuerlichen Auftragsverwaltung zu einer spürbaren Erhöhung der Schlagkraft der Steuerverwaltung führen.

Dementsprechend enthält das Gesetz zur Steigerung der Effizienz der Steuerverwaltung u. a. folgende Maßnahmen auf einfachgesetzlicher Ebene:

- Den Ausbau der Mitwirkungsrechte der Bundesbetriebsprüfung u. a. durch Einräumung eines Benennungsrechts des Bundeszentralamts für Steuern in Bezug auf Steuerpflichtige, die der Außenprüfung unterliegen;

- die Bereitstellung anonymisierter Daten des automatisierten Besteuerungsverfahrens durch die Länder vor allem für Zwecke der Gesetzesfolgenabschätzung des Bundes;

- die Präzisierung der rechtlichen Rahmenbedingungen für ein Verwaltungs-​Controlling der Steuerverwaltung auf Bundesebene sowie

- die Zentralisierung des Steuerabzugsverfahrens für beschränkt Steuerpflichtige beim Bundeszentralamt für Steuern."

Dem BZSt wurde somit nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG aus dem Bereich der Einkommensteuer lediglich die "Durchführung der Veranlagung" nach § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 EStG und § 32 Absatz 2 Nummer 2 KStG sowie die "Durchführung des Steuerabzugsverfahrens" nach § 50a Absatz 1 EStG, einschließlich des Erlasses von Haftungs- und Nachforderungsbescheiden und deren Vollstreckung, zur alleinigen Zuständigkeit übertragen.

Dies ist -zumindest dem Wortlaut nach- nicht mit der in § 195 S. 1 AO verwendeten Begrifflichkeit der "Besteuerung" deckungsgleich.

Nach der Auffassung des Senats lässt sich hieraus jedoch nicht ableiten, wie es im Ergebnis der Beklagte vertritt, dass das BZSt lediglich für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen und die Festsetzung sowie Erhebung der Abzugsteuer zuständig sei.

Vielmehr ist nach der Überzeugung des Senats hiermit die "Besteuerung" im Sinne des § 195 S. 1 AO zu verstehen, die Begrifflichkeiten sind somit inhaltsgleich.

Dies ergibt sich bereits aus der Gesetzesbegründung, wonach mit der Neureglung eine effektive und effiziente Steuerverwaltung geschaffen werden sollte. Zur Steigerung der Effizienz des Steuervollzugs und der gleichmäßigen Steuererhebung im gesamten Bundesgebiet sollte es durch eine nur punktuelle Neujustierung der Aufgaben- und Zuständigkeitsverteilung zwischen Bund und Ländern zu einer spürbaren Erhöhung der Schlagkraft der Steuerverwaltung kommen. Eine Maßnahme zur Steigerung der Effizienz der Steuerverwaltung war hierbei die Zentralisierung des Steuerabzugsverfahrens für beschränkt Steuerpflichtige beim Bundeszentralamt für Steuern. Wäre das BZSt lediglich für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen und die Festsetzung sowie Erhebung der Abzugsteuer zuständig, würde dies dem Ziel der Effizienzsteigerung widersprechen.

Eine andere Auslegung würde auch auf verfassungsrechtliche Bedenken stoßen, da die Modifikation der in den Art. 108 Abs. 1 bis 3 GG normierten Zuständigkeitsverteilung auf der Grundlage von Art. 108 Abs. 4 GG nur dann zulässig ist, wenn hierdurch eine erhebliche Verbesserung des Vollzugs der Steuergesetze erreicht werden kann. Hiervon umfasst ist gerade nicht jede Verbesserung oder Erleichterung, sondern nur die erhebliche Verbesserung (Maunz/Dürig/Schwarz, GG, Art. 108 Rn. 20). Eine erhebliche Verbesserung des Steuervollzugs ist hingegen nicht zu erwarten, wenn das BZSt nur für die Auswertung der Prüfungsfeststellungen und die Festsetzung sowie Erhebung der Abzugsteuer zuständig wäre.

Sowohl nach den verfassungsrechtlichen Anforderungen als auch nach der Gesetzesbegründung muss daher eine möglichst umfassende Zuständigkeitsübertragung auf das BZSt erfolgt sein, da gerade die Zentralisierung des Steuerabzugsverfahrens gewollt und geboten war. Eine Aufteilung der Zuständigkeiten zwischen Bundes- und Landesverwaltung würde diesem Zweck zuwiderlaufen.

Weiterhin versteht der Senat die sprachliche Differenzierung zwischen der "Durchführung der Veranlagung" bzw. der "Durchführung des Steuerabzugsverfahrens" und der "Besteuerung" auch nicht dahingehend, dass der Gesetzgeber hiermit eine Beschränkung der Zuständigkeit zum Ausdruck bringen wollte. Vielmehr wollte er offenbar der Besonderheit Rechnung tragen, dass es sich gerade nicht um das normale Besteuerungsverfahren handelt, sondern um den Sonderfall der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Wege des Steuerabzugsverfahrens. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber auch ausdrücklich den Erlass von Haftungs- und Nachforderungsbescheiden und deren Vollstreckung an das BZSt mit übertragen. Der Gesetzgeber hat hierdurch somit das gesamte Verfahren inclusive der Vollstreckung auf das BZSt übertragen und gerade keine Teilbereiche bei den Landesfinanzverwaltungen belassen, da mit der Durchführung des Steuerabzugsverfahrens, dem Erlass von Haftungs- und Nachforderungsbescheiden und der Vollstreckung das gesamte Besteuerungsverfahren im Wege des Steuerabzugs abgedeckt ist.

Hinzu kommt, dass es sich bei dem Erlass des Haftungsbescheides um eine Ermessensentscheidung gemäß § 5 AO in mehrfacher Hinsicht handelt. Das BZSt hat zunächst das Auswahlermessen auszuüben, weshalb eine Haftung des Vergütungsschuldners und keine Nachforderung beim Steuerschuldner bzw. Vergütungsgläubiger in Betracht kommt. Ferner sind die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme im Rahmen des Entschließungsermessens festzulegen (Schmidt/Loschelder, EStG § 50a Rn. 37). Auch für die zu treffenden Ermessensentscheidung ist es notwendig, dass gerade eine - einzige - Behörde zuständig ist. Dies gilt insbesondere für den Bereich der Betriebsprüfung, da dort die Erkenntnisse gewonnen werden, die später bei der Ermessensentscheidung beim Erlass eines etwaigen Haftungsbescheides mit einzubeziehen sind.

Weiterhin ergibt sich die sachliche Zuständigkeit auch nicht aus § 193 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 194 Abs. 1 S. 4 AO. Danach können die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen insoweit geprüft werden, als der Steuerpflichtige verpflichtet war oder verpflichtet ist, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen. Allerdings bezieht sich dies auf den sachlichen Umfang der Prüfung und nicht die Zuständigkeit. Voraussetzung für die Prüfung in sachlicher Hinsicht ist zunächst die Zuständigkeit für die Prüfung.

Im Übrigen hat das BZSt in seinem Schreiben vom 3. Mai 2018 auch nicht ausdrücklich um die Durchführung einer Prüfung nach § 50a durch den Beklagte gebeten, sondern nur angeregt, Kontrollmaterial zu übersenden und darum gebeten, im Rahmen von Außenprüfungen den Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG mit einzubeziehen. Eine Auslegung des Schreibens des BZSt vom 3. Mai 2018 als Prüfungsauftrag gemäß § 195 Abs. 2 AO kommt daher ebenfalls nicht in Betracht. Das BZSt hat in dem Schreiben selber die Rechtsauffassung vertreten, dass eine Erteilung eines Prüfungsauftrags nicht erforderlich sei.

Eine Zuständigkeit des Beklagten ergibt sich auch nicht aus § 19 FVG. Danach ist das BZSt zur Mitwirkung an Außenprüfungen berechtigt, die durch Landesfinanzbehörden durchgeführt werden. Vorliegend ist das BZSt jedoch bereits originär für die Prüfung zuständig, so dass es auf die Beteiligungsrechte des BZSt an Prüfungen der Landesfinanzbehörden nicht ankommt.

Eine sachliche Zuständigkeit des Beklagten ergibt sich auch nicht aus § 73d Abs. 2 EStDV. Danach ist bei der Veranlagung des Schuldners zur Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) und bei Außenprüfungen, die bei dem Schuldner vorgenommen werden, auch zu prüfen, ob die Steuern ordnungsmäßig einbehalten und abgeführt worden sind. Zwar spricht für die Auffassung des Beklagten der Wortlaut der Norm, allerdings wurde § 73d Abs. 2 EStDV bereits durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794) mit Wirkung zum 18. August 2009 eingeführt. Zu diesem Zeitpunkt lag die sachliche Zuständigkeit für die Durchführung des Steuerabzugsverfahrens gem. § 50a EStG ohnehin noch bei den Landesfinanzverwaltungen. Der Senat sieht hierin kein gesetzgeberisches Schweigen, sondern eine fehlende Anpassung an die aktuelle Gesetzeslage.

Die sachliche Zuständigkeit für Prüfungen des Steuerabzugs nach § 50a EStG ergibt sich auch nicht als allgemeine Annexkompetenz zur Lohnsteuer-​Außenprüfung.

Das Finanzgericht Berlin-​Brandenburg hat mit Urteil vom 2. April 2014, Az. 7 K 7058/13 entschieden: lasse sich die Berechtigung des FA gegenüber einem Unternehmen bezogen auf dessen Betriebsstätte eine Lohnsteuer-​Außenprüfung anzuordnen allenfalls aus § 42f Abs. 1 EStG ableiten, beschränke sich die Prüfung von Gesetzes wegen auf die Einbehaltung oder Übernahme sowie auf die Abführung der Lohnsteuer und lasse sich -wenn überhaupt - nur auf sog. Annexsteuern im Sinne einer Mitprüfung von Fragen etwa des Solidaritätszuschlags, der Lohnkirchensteuer und der Arbeitnehmer-​Sparzulage erweitern. Eine generelle Erstreckung des Umfangs der Prüfungsanordnung auf mit anderen Steuerarten verbundene Vorgänge, d.h. eine Ausweitung des Prüfungsgegenstandes der angeordneten Außenprüfung auf die Ermittlung aller durch die Lohnsteuer nur irgendwie berührten steuerlichen Verhältnisse "kraft Sach-​zusammenhangs" sei unzulässig. Im Rahmen einer Lohnsteuer-​Außenprüfung ließen sich durchaus auch solche tatsächlichen Feststellungen treffen, die für andere Steuerarten z.B. für die Umsatzsteuer von Belang seien. Würden gelegentlich einer Lohnsteuer-​Außenprüfung Feststellungen getroffen, die sich nahe liegender Weise z.B. auch auf die Umsatzsteuerverpflichtungen des betroffenen Steuerpflichtigen auszuwirken hätten, sei das die Lohnsteuer-​Außenprüfung durchführende Betriebsstätten-​FA i.S. der § 42f, § 41 Abs. 2 EStG berechtigt, seine dahin gehenden Feststellungen der für die Umsatzsteuerbesteuerung des Steuerpflichtigen zuständigen Finanzbehörde im Rahmen einer Kontrollmitteilung zur Kenntnis zu übermitteln.

Der Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Eine Prüfungskompetenz aus der Lohnsteueraußenprüfung für andere Abzugssteuern - hier § 50a EStG- besteht nicht.

Die sachliche Zuständigkeit für das BZSt ergibt sich daher aus den allgemeinen Regelungen der Abgabenordnung gem. §§ 195, 16 AO i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG.

Der Beklagte ist somit sachlich nicht zuständig.

Die sachliche Unzuständigkeit führt vorliegend zur Nichtigkeit des Teils des Bescheids, der sich auf die Prüfungsanordnung nach § 50 a EStG bezieht. Eine Nichtigkeit des gesamten Bescheides liegt hingegen nicht vor.

Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 3 Nr. 1 jedoch nicht schon deshalb nichtig, weil Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sind.

Die sachliche Unzuständigkeit führt somit nicht grundsätzlich zur Nichtigkeit eines Verwaltungsakts (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. September 1982, 8 C 138/81, BVerwGE 66, 178; BFH-​Urteil vom 23. April 1986, I R 178/82, BStBl. II. 1986, 880; BFH-​Beschluss vom 30. November 1987, VIII B 3/87, BStBl. II. 1988, 183). Etwas anderes ergibt sich jedoch bei Verstößen gegen die funktionelle bzw. verbandsmäßige Zuständigkeit (Seer in Tipke/Kruse, § 125 AO, Rn. 20) . Diese ist ein Unterfall der sachlichen Zuständigkeit. Sie betrifft die Zugehörigkeit der Behörde zu dem jeweils steuerberechtigten Verband (Bund, Land, Gemeinde), denn Bund, Länder und Gemeinden haben nur eine auf das eigene Gebiet begrenzte Verwaltungshoheit (Schmieszek in Gosch, § 16 AO, Rn. 5). Der Verwaltungsakt ist dann nichtig, wenn die sachlich zuständige Behörde eine besonders hohe Gewähr für die Richtigkeit der Entscheidung bieten soll, und die Behörde, die die Entscheidung tatsächlich getroffen hat, nicht über eine gleichartige Sachkunde verfügt (Seer in Tipke/Kruse, § 125 AO, Rn. 20).

So verhält es sich vorliegend. Ausweislich der Gesetzesbegründung wurde dem BZSt die Zuständigkeit für die Durchführung des Steuerabzugsverfahrens nach § 50a Absatz 1 EStG übertragen, um eine effektive und effiziente Steuerverwaltung sicherzustellen. Dies erfolgte, da das BZSt über eine besondere Sachkunde verfügt und hierdurch eine hohe Gewähr für die Richtigkeit der Entscheidung sichergestellt werden sollte. Der Verstoß gegen die funktionelle Zuständigkeit stellt einen besonders schweren, offensichtlichen Fehler dar.

Die Vorschriften des § 127 AO finden auf nichtige Bescheide keine Anwendung (Seer in Tipke/Kruse, § 127 AO, Rn. 3; von Wedelstädt in Gosch, § 127 AO, Rn. 3).

Die Nichtigkeit führt jedoch nicht zur Nichtigkeit des gesamten Bescheides.

Zwischen den Beteiligten streitig im vorliegenden Verfahren ist einzig die Prüfungsanordnung in Bezug auf den Steuerabzug nach § 50a EStG. Die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung insoweit führt nicht zur Nichtigkeit der Prüfungsanordnung im Übrigen.

Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil des Verwaltungsakts, so ist er gemäß § 125 Abs. 4 AO im Ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, dass die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.

Der Bescheid vom 12. Februar 2020 in Form der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2020 betrifft einerseits die Anordnung einer Lohnsteuer-​Außenprüfung und andererseits die Prüfung des Steuerabzugs nach § 50a EStG. Nach der Überzeugung des Gerichts ist der nichtige Teil (Prüfung des Steuerabzugs nach § 50a EStG) nicht so wesentlich, dass er auch die Prüfung der Lohnsteuer betrifft. Dies ergibt sich daraus, dass der Beklagte die Prüfung des Steuerabzugs nach § 50a EStG im Zusammenhang mit der Lohnsteuerprüfung angeordnet hat und nicht umgekehrt. Der Beklagte hat sich somit zunächst dazu entschlossen, die Lohnsteuer und nicht den Steuerabzug nach § 50a EStG zu prüfen. Andernfalls hätte der Beklagte die Prüfung bereits im Jahr 2018 angeordnet, als das BZSt ihn aufgefordert hat, den Steuerabzug nach § 50a EStG mit in die Prüfung einzubeziehen.

Das Gericht hat deshalb nur die - einzig zwischen den Beteiligten streitige - Prüfungsanord-​nung "wegen Steuerabzugs nach § 50a EStG" aufgehoben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Es ist bisher nicht geklärt, in wieweit die sachliche Zuständigkeit gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG auf das BZSt übergegangen ist.