Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 16. Oktober 2019 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 14. Februar 2020 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

I. Zu Unrecht hat das FA bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit die Darlehenserlasse der KfW in Höhe von 646,64 € und 557,68 € einkünfteerhöhend berücksichtigt und dementsprechend die Einkommensteuer für das Streitjahr berechnet.

1. Im Streitfall sind die Darlehenserlasse der KfW gegenüber der Klägerin in Höhe von insgesamt 1.204,32 € keine Vorteile im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die der Klägerin für ihre Beschäftigung bei der X-​AG gewährt worden sind.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. BFH-​Urteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; vom 9. Mai 2019 VI R 28/17, BFHE 264, 443, BStBl II 2019, 785 [BFH 06.06.2019 - V R 50/17]).

Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH auch ein Verzicht des Arbeitgebers auf die Geltendmachung einer ihm gegenüber dem Arbeitnehmer zustehenden Forderung eine Vermögensmehrung sein, die als Arbeitslohn zu erfassen ist (BFH-​Urteil vom 24. Mai 2007 VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766). Bei Verzicht des Arbeitgebers auf eine ihm zustehende Forderung gegenüber dem Arbeitnehmer fließt der geldwerte Vorteil dem Arbeitnehmer in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber zu erkennen gibt, dass er seinen Anspruch nicht geltend machen wird (vgl. BFH-​Urteil vom 27. März 1992 VI R 145/89, BFHE 168, 99, BStBl II 1992, 837).

Zudem kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch bei der Zuwendung eines Dritten Arbeitslohn anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll (vgl. z.B. BFH-​Urteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; vom 1. September 2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69; vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 19 Rz. 70). Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein. Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird. Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (BFH-​Urteil vom 1. September 2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69; vgl. Krüger in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 19 Rz. 72).

Im Streitfall stehen die Darlehenserlasse der KfW in Höhe von insgesamt 1.204,32 € in keinem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis der Klägerin bei der X-​AG. Für die Klägerin stellen sich die Darlehenserlasse nicht als Frucht ihrer Arbeit für die X-​AG dar. Vielmehr beruhen die Darlehenserlasse auf den Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und der KfW auf Basis der gesetzlichen Regelung des § 13b Abs. 1 AFGB. Die KfW hatte der Klägerin zur Finanzierung ihrer Lehrgangsgebühren für ihre Aufstiegsfortbildung zur geprüften Industriemeisterin Metall an der Y Akademie ein Darlehen nach dem AFBG gewährt und hat ihr nun gemäß § 13b Abs. 1 AFBG einen Teilbetrag des gewährten Darlehens in Höhe von 557,68 € erlassen. Die KfW hatte der Klägerin des Weiteren zur Finanzierung ihrer Lehrgangsgebühren für ihre Aufstiegsfortbildung zur geprüften Technischen Betriebswirtin IHK an der Y Akademie ein Darlehen nach dem AFBG gewährt und hat ihr nun gemäß § 13b Abs. 1 AFBG einen Teilbetrag des gewährten Darlehens in Höhe von 646,64 € erlassen.

2. Darüber hinaus handelt es sich bei den Darlehenserlassen der KfW in Höhe von insgesamt 1.204,32 € auch nicht, wie das FA meint, um steuerpflichtige Einnahmen, weil der jeweilige Darlehenserlass der Klägerin Werbungskosten in Höhe des Erlassbetrags ersetzt hat.

Zwar sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH, worauf das FA zu Recht hingewiesen hat, Beträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahre des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden waren, und nicht den sog. negativen Werbungskosten zuzuordnen (vgl. BFH-​Beschluss vom 13. Juli 2000 VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470, m. w. N.; BFH-​Urteil vom 10. November 2020 IX R 32/19, juris). Unerheblich ist, dass ein Dritter die Werbungskosten erstattet (vgl. BFH-​Beschluss vom 13. Juli 2000 VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470, m. w. N.; Thürmer in Blümich, EStG, Stand: 152. EL Mai 2020, § 9 Rn. 184). Es kommt auch nicht darauf an, ob die Erwerbstätigkeit zum Zeitpunkt des Rückflusses noch ausgeübt wird (vgl. BFH-​Urteil vom 28. März 1995 IX R 41/93, BFHE 177, 414, BStBl II 1995, 704) oder ob sich die Aufwendungen in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen steuerlich ausgewirkt haben (Krüger in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 9 Rz. 113).

Der Ansatz rückempfangener Beträge als steuerpflichtige Einnahmen setzt eine erwerbsbezogene Veranlassung voraus. Erfolgt der Rückfluss bzw. die Erstattung der Werbungskosten aus privaten, zum Beispiel verwandtschaftlichen, Motiven oder sind rein vermögensumschichtende Gründe, zum Beispiel Rückgewähr als Darlehen, maßgeblich, so liegen keine steuerpflichtigen Einnahmen vor (vgl. Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: 300. Lieferung 10.2020, § 9 EStG, Anm. 85; Krüger in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 9 Rz. 113; Teller in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand: 122. EL Juni 2017, § 9 EStG, Rn. 49).

Nach diesen Grundsätzen können die Darlehenserlasse der KfW in Höhe von insgesamt 1.204,32 € gegenüber der Klägerin nicht als weitere Einnahmen bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit erfasst werden, obwohl die KfW der Klägerin ein Darlehen zur Finanzierung ihrer Lehrgangsgebühren für ihre Aufstiegsfortbildung zur geprüften Industriemeisterin Metall und ein Darlehen zur Finanzierung ihrer Lehrgangsgebühren für ihre Aufstiegsfortbildung zur geprüften Technischen Betriebswirtin IHK an der Y Akademie gewährt hat und obwohl das FA die Lehrgangsgebühren der Klägerin in 2014 bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2014 und die Lehrgangsgebühren der Klägerin in 2015 bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2015 gegenüber der Klägerin als Werbungskosten steuermindernd berücksichtigt hat.

Im Streitfall fehlt es jedoch an dem erwerbsbezogenen Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit. Die Darlehenserlasse beruhen nicht auf in der Erwerbssphäre der Klägerin liegenden Gründen. Rechtsgrundlage für den jeweiligen Darlehenserlass der KfW vom 6. Juli 2018 ist vielmehr § 13b Abs. 1 AFBG in der Fassung vom 29. März 2017, der folgende Regelung trifft: "Hat der Darlehensnehmer oder die Darlehensnehmerin die Fortbildungsprüfung bestanden, wird ihm oder ihr gegen Vorlage des Prüfungszeugnisses 40 Prozent des zu diesem Zeitpunkt noch nicht fällig gewordenen Darlehens für die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren nach § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AFBG erlassen." (nicht mehr 25 %, wie noch nach § 13b Abs. 1 AFBG in der Fassung vom 8. Oktober 2012, geändert durch Art. 1 Nr. 15 Buchst. a des Dritten Gesetzes zur Änderung des AFBG vom 4. April 2016, BGBl. I 2016, 585, in der Fassung der Berichtigung vom 9. Mai 2016, BGBl. I 2016, 1186).

§ 13b Abs. 1 AFBG enthält damit einen leistungsbezogenen Darlehensteilerlass für das Bestehen der Fortbildungsprüfung, wobei lediglich für die Berechnung des Erlassbetrags das Darlehen zur Finanzierung der Lehrgangs- und Prüfungsgebühren maßgebend ist. Mithilfe dieses Teilerlasses von 25 % (bzw. 40 %) des auf die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren entfallenden Restdarlehens verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, zusätzliche Anreize dafür zu geben, eine berufliche Fortbildung durchzuführen und erfolgreich abzuschließen. Darüber hinaus soll die Quote derjenigen, die abbrechen, nicht zur Prüfung antreten oder diese nicht bestehen, aufgrund des nicht unerheblichen finanziellen Anreizes, der an den Erfolg der Fortbildung gekoppelt ist, deutlich reduziert werden. Damit soll das Ziel des AFBG, nämlich die tatsächliche Höherqualifizierung (der berufliche Aufstieg) der Geförderten noch besser erreicht werden (vgl. Bundestagsdrucksache 16/10996, Seite 29 [zu Nr. 14]; Schubert/Schaumberg, AFBG, Stand: Dezember 2018, § 13b Anm. 2.1). Entscheidend für den Erlass von 25 % bzw. 40 % des Darlehens sind allein das Bestehen der Prüfung und das Vorlegen eines Prüfungszeugnisses (Schubert/Schaumberg, AFBG, Stand: Dezember 2018, § 13b Anm. 2.1).

An dieser Sichtweise des Gesetzgebers hat sich bis heute nichts geändert.

In den Bundestagsdrucksachen 18/7055, Seite 43, und 18/7676, Seite 19, hat der Gesetzgeber zum Entwurf des Dritten Gesetzes zur Änderung des AFBG, mit dem der Gesetzgeber den Prozentsatz für den anteiligen Darlehenserlass ab dem 1. August 2016 auf 40 % erhöht hat, ausdrücklich klargestellt, dass durch den Erlass der Anreiz für die Geförderten, an einer Aufstiegsfortbildungsprüfung erfolgreich teilzunehmen, weiter erhöht werde. Dieser "Erfolgsbonus" sei ein zentrales Anreizelement der AFBG-​Förderung. Weiter heißt es in der Bundestagsdrucksache 18/7055, Seite 43, dass durch den Erlass sich zugleich auch die "Maßnahmekosten" für den Geförderten reduzierten, wenn ihm ein Teil des Darlehens für die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren erlassen werde.

In der Bundestagsdrucksache 19/15273, Seite 30 hat der Gesetzgeber zum Entwurf des Vierten Gesetzes zur Änderung des AFBG, mit dem der Gesetzgeber den Prozentsatz für den anteiligen Darlehenserlass ab dem 1. August 2020 auf 50 % erhöht hat, ausdrücklich klargestellt, dass durch die weitere Erhöhung des "Bestehenserlasses" der Anreiz für die Geförderten, nicht nur an der (AFBG-​geförderten) Vorbereitungsmaßnahme, sondern auch an der Aufstiegsfortbildungsprüfung erfolgreich teilzunehmen, weiter erhöht werde. Weiter heißt es in dieser Bundestagsdrucksache, dass ein Ausbau des Bestehenserlasses damit den Erfolgsanreiz weiter erhöhe und dieser "Erfolgsbonus" ein zentrales Anreizelement der AFBG-​Förderung sei. Zugleich reduzierten sich die Maßnahmekosten für den Geförderten, wenn ihm ein Teil des Darlehens für die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren erlassen werde.

Diese Hinweise des Gesetzgebers ändern jedoch nichts an der Tatsache, dass der Darlehenserlass nach § 13b Abs. 1 AFGB nicht gewährt wird, um dem Geförderten seine Werbungskosten für die Lehrgangs- und Prüfungsgebühren zu ersetzen. Auslösendes Element für den Darlehenserlass nach § 13b Abs. 1 AFBG ist vielmehr, wie oben bereits dargelegt, der erfolgreiche Abschluss der Fortbildungsprüfung.

3. Überdies scheidet aufgrund der gesetzlichen Regelung des § 13b Abs. 1 AFBG auch die vom FA angenommene Umqualifizierung des Darlehens in einen Zuschuss wegen des Darlehenserlasses nach § 13b Abs. 1 AFBG aus.

II. Darüber hinaus sind die Darlehenserlasse der KfW in Höhe von insgesamt 1.204,32 € auch nicht nach § 22 Nr. 3 EStG als sonstige Leistungen steuerbar.

Einkünfte aus Leistungen gehören nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG zu den sonstigen Einkünften, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne der § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten der Steuerpflichtigen veranlasst ist (BFH-​Urteil vom 13. Februar 2008 IX R 63/06, BFH/NV 2008, 1138; BFH-​Urteil vom 13. März 2018 IX R 18/17, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531).

Allerdings führt nicht jede Einnahme, die durch ein Verhalten ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Norm erfasst, wie auch der Wortlaut der Vorschrift erkennen lässt ("gelegentliche Vermittlungen", "Vermietung beweglicher Gegenstände"), ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit oder Vermögensnutzung und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG, also ein erwerbswirtschaftliches Verhalten, voraus (BFH-​Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581).

Das verlangt aber nicht, dass der Leistende bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten müsste. Ausreichend ist vielmehr, dass er eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Verhalten (Tun, Dulden oder Unterlassen) gewährte (Gegen-​)Leistung als solche annimmt. Auf diese Weise ordnet er sein Verhalten der erwerbswirtschaftlich und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu (BFH-​Urteil vom 24. April 2012 IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581).

Nach diesen Grundsätzen zählen die Darlehenserlasse der KfW in Höhe von insgesamt 1.204,32 € nicht zu den Einkünften der Klägerin aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG. Die KfW hat den jeweiligen Darlehenserlass gegenüber der Klägerin lediglich für ihre erfolgreiche Teilnahme an der Prüfung zur geprüften Industriemeisterin Metall bzw. für ihre erfolgreiche Teilnahme an der Prüfung zur geprüften Technischen Betriebswirtin IHK ausgesprochen. Der jeweilige Darlehenserlass nach § 13b Abs. 1 AFBG ist, wie oben bereits dargelegt, nicht erwerbsbezogen, sondern knüpft nur an das Bestehen der Fortbildungsprüfung an, damit das Ziel des AFBG, nämlich die tatsächliche Höherqualifizierung (der berufliche Aufstieg) der Geförderten noch besser erreicht werden kann (vgl. Bundestagsdrucksache 16/10996, Seite 29 [zu Nr. 14]; Schubert/Schaumberg, AFBG, Stand: Dezember 2018, § 13b Anm. 2.1). Der Darlehenserlass der KfW ist damit keine in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Tun, Dulden oder Unterlassen der Klägerin gewährte Gegenleistung, die als sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG steuerbar ist (so auch FG München, Gerichtsbescheid vom 30. Mai 2016 15 K 474/16, EFG 2016, 1513, für den vom Freistaat Bayern gewährten Meisterbonus nach erfolgreich abgelegter Prüfung).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

V. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen worden. Zu der hier entscheidenden Rechtsfrage, ob ein Darlehenserlass nach § 13b Abs. 1 AFBG eine Einnahme bei der Einkunftsart ist, bei der die durch das Darlehen finanzierten Lehrgangsgebühren steuermindernd berücksichtigt worden sind, liegt, soweit ersichtlich, noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor.