Die Klage ist begründet. Die Klägerin kann ihre Vorsteuern auch im Streitjahr 2004 weiterhin nach einem Umsatzschlüssel aufteilen.

I.

Gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen vom Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferung von Gegenständen sowie für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Aus dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG folgt, dass es "dem Unternehmer" zukommt, eine sachgerechte Schätzungsmethode zu wählen und es der Finanzbehörde allein obliegt nachzuprüfen, ob die gewählte Methode "sachgerecht" ist (BFH Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl. II 1998, 492).

Im Streitfall ist eine Aufteilung der im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes T angefallenen Vorsteuern vorzunehmen, weil die Klägerin einerseits, soweit die Mieter die angemieteten Räumlichkeiten zur Erzielung von steuerpflichtigen Umsätzen verwenden, durch Verzicht (§ 9 Abs. 1 UStG) auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze gem. § 4 Nr. 12 a) UStG steuerpflichtige Umsätze tätigt, andererseits aber auch nach § 4 Nr. 12 a) steuerfreie Umsätze erzielt, soweit sie die Wohnungen zu privaten Wohnzwecken vermietet hat.

Die Rechtsprechung hat in der Vergangenheit gegen den Widerstand der Finanzverwaltung in ständiger Rechtsprechung klargestellt, dass der Umsatzschlüssel bei der Vermietung von Gebäuden einen sachgerechten Maßstab zur Aufteilung der Vorsteuern auf die steuerpflichtigen und die steuerfreien Umsätze darstellt (BFH Urteil vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BStBl. II 1998, 492; vom 17. August 2001 V R 1/01, BStBl. II 2002, 833).

Mit dem Steueränderungsgesetz 2003 vom 15. Dezember 2003, BGBl. I 2003, 2645 hat der Gesetzgeber in Reaktion auf diese Rechtsprechung die Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG ergänzt. Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, der gem. Art. 25 Abs. 4 Steueränderungsgesetz 2003 ab 1. Januar 2004 zur Anwendung kommt, ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Im Ergebnis ist nach dieser Rechtsnorm der Umsatzschlüssel subsidiär gegenüber jedem anderen sachgerechten Aufteilungsmaßstab für die Vorsteuern.

Da eine Aufteilung der Vorsteuern nach einem Flächenschlüssel bei einem vermieteten Gebäude einen wirtschaftlich vertretbaren Aufteilungsmaßstab darstellt (BFH Beschluss vom 21. Mai 1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536), ist dem Beklagten im Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass die Klägerin nach der nationalen Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht mehr befugt war, ab 2004 ihre Vorsteuern im Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufzuteilen.

Die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG steht allerdings nicht in Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht.

Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, bestimmt Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 6. EG-Richtlinie, dass der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig ist, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata Satz wird nach Art. 19 6. EG-Richtlinie für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt (Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 2 6. EG-Richtlinie).

Art. 19 Abs. 1 6. EG-Richtlinie legt fest, dass der Pro-rata Satz des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 6. EG-Richtlinie sich aus einem Bruch ergibt, der im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 und 3 6. EG-Richtlinie berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer und im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer enthält.

Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 6. EG-Richtlinie sehen den Umsatzschlüssel folglich als Regelaufteilungsmaßstab vor. Damit nicht vereinbar ist eine nationale Regelung wie jene in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, die den Umsatzschlüssel nur als subsidiären Aufteilungsmaßstab zulässt.

Allerdings ermächtigt Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 6. EG-Richtlinie die Mitgliedstaaten, von der Regelung des Unterabsätze 1 und 2 abweichende Bestimmungen über die Aufteilung der Vorsteuern zu treffen. Im Einzelnen können die Mitgliedstaaten:

1. a)

   dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;

2. b)

   den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen:

3. c)

   dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;

4. d)

   dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet wurden;

5. e)

   vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist.

Auf Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Ziffern a), b), d), e) 6. EG-Richtlinie kann § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ersichtlich nicht gestützt werden, weil auch diese Ausnahmen weiterhin von einer Vorsteueraufteilung nach einem Umsatzschlüssel ausgehen und lediglich ein abweichendes Verfahren der Ermittlung des abzugsfähigen und nichtabzugsfähigen Anteils der Vorsteuern vorsehen.

Ob hingegen Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 c) 6. EG-Richtlinie dem nationalen Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet, vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel festzulegen, wird in der Literatur kontrovers beurteilt. Kraeusel, UVR 2004, 2; Birkenfeld, USt-Handbuch, § 184 Rn. 361 und Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG § 15 Rn. 53, 882 sehen in der genannten Ausnahmeregelung eine hinreichende gemeinschaftsrechtliche Vorgabe für die Einschränkung des Vorsteuerabzugs nach einem Umsatzschlüssel. Skeptisch ohne eindeutiges Urteil äußern sich Wagner in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 15 Rn. 670 und Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG, § 15 Rn. 362. Als nicht gemeinschaftsrechtskonform wird § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG von Schuck/Frenzel, UR 2004, 180; von Lausterer, UStB 2005, 302 sowie von Streit, UR 2006, 254 beurteilt.

Der zuletzt genannten Rechtsansicht schließt sich der erkennende Senat an. Mit der Formulierung in Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 c) 6. EG-Richtlinie "den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen" ist die vorrangige Direktzuordnung der Eingangsleistungen zu steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen gemeint. Die insgesamt angefallenen Vorsteuern sind nach dieser Richtlinienbestimmung zunächst danach aufzuteilen, ob sie gegenständlich unmittelbar einem Gebäudeteil zuzuordnen sind, mit dem steuerpflichtige oder steuerfreie Umsätze erzielt werden. Für den verbleibenden Rest, der einer direkten Zuordnung nicht zugänglich ist, bleibt es hingegen nach der Grundregel der Unterabsätze 1 und 2 des Art. 17 Abs. 5 6. EG-Richtlinie bei der Aufteilung anhand des Umsatzschlüssels.

Entgegen der Rechtsauffassung des Beklagten lässt der Wortlaut des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Ziffer c) 6. EG-Richtlinie nicht erkennen, dass der Richtliniengeber mit dieser Vorschrift dem nationalen Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet hätte, dem Steuerpflichtigen einen anderen Zurechnungsschlüssel zur Aufteilung der Vorsteuern als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben. Dies ergibt sich jedenfalls nicht aus der Formulierung "den Abzug nach der Zurechnung der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen", auch wenn man mit dem Beklagten den Begriff der "Zurechnung" im Sinne von "Gebrauch" oder "Verwendung" versteht. Es ist das Wesen eines jeglichen Aufteilungsmaßstabs - und damit auch des Umsatzschlüssels -, eine Verknüpfung zwischen der Eingangs- und der Ausgangsleistung herzustellen. Damit findet aber auch bei einem Umsatzschlüssel eine "Zurechnung" der bezogenen Gegenstände zu den Ausgangsleistungen statt; Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 c) 6. EG-Richtlinie grenzt den Umsatzschlüssel nicht aus.

Dieses Ergebnis wird auch durch eine systematische Auslegung von Art. 17 Abs. 5 6. EG-Richtlinie bestätigt. Unterabsatz 2 legt fest, dass der nach Art. 19 Abs. 1 6. EG-Richtlinie ermittelte Pro-rata Satz für die Gesamtheit der Umsätze des Steuerpflichtigen gilt. Mit der Formulierung der Einleitung des Unterabsatzes 3 "Jedoch können die Mitgliedstaaten" nimmt diese Bestimmung offensichtlich Bezug auf den vorangehenden Unterabsatz 2, d.h. es wird eine Rechtsgrundlage dafür geschaffen, von einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab für das gesamte Unternehmen des Steuerpflichtigen abzusehen und für Teilbereiche des Unternehmens gesonderte Aufteilungsverhältnisse zu ermitteln. Nur von der zwingenden Anwendung des einheitlichen Aufteilungsmaßstabs wird eine Ausnahme geschaffen, nicht aber von der Vorgabe, die Vorsteuern anhand eines Umsatzschlüssels aufzuteilen.

Enthält die 6. EG-Richtlinie eine für den Steuerpflichtigen günstigere Regelung als das nationale Umsatzsteuergesetz, so kann sich der Steuerpflichtige gegenüber nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Rechtsvorschriften unmittelbar auf die Bestimmung der Richtlinie berufen, sofern diese inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheint (EuGH Urteil vom 27. Juni 1989 Rs C-50/89, UR 1989, 373; vom 10. September 2002 Rs. C-141/80 - Kügler - UR 2002, 513). Das ist hier der Fall, weil Art. 17 Abs. 5 Unterabsätze 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 6. EG-Richtlinie zwingend ohne Ausnahme die Aufteilung der Vorsteuern nach einem Umsatzschlüssel vorsehen und diese Regelung der Klägerin einen höheren Vorsteuerabzug ermöglicht. Im Wege des direkten Durchgriffs auf die Regelungen des Gemeinschaftsrechts kann die Klägerin die abzugsfähigen Vorsteuern des Jahres 2004 wie im Vorjahr anhand eines Umsatzschlüssels ermitteln.

Kann die Klägerin auch nach Inkrafttreten des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG unter Berufung auf die Regelungen der 6. EG-Richtlinie weiterhin die Vorsteuern nach einem Umsatzschlüssel aufteilen, so entfällt damit auch der Ansatz eines Berichtigungsbetrages nach § 15 a Abs. 1 UStG im Hinblick auf den Übergang von einem Umsatzschlüssel zu einem Flächenschlüssel bezüglich der Vorsteuern des Jahres 2003.

II.

Auch wenn die Klägerin berechtigt ist, ihre Vorsteuern über das Jahr 2003 hinaus nach einem Umsatzschlüssel aufzuteilen, hat allerdings insoweit eine Anpassung des Aufteilungsmaßstabs zu erfolgen, als sich nach Vermietung des Gebäudes ein Anteil der mit den steuerpflichtig vermieteten Geschäftsräumen erzielten Umsätzen von nur 45,24 v.H. gegenüber einem zuvor kalkulierten Anteil von 54,07 v.H. ergeben hat. Dies wird auch von der Klägerin nicht in Abrede gestellt.

Allerdings ist der Aufteilungsschlüssel nicht schon im Streitjahr 2004, sondern erst in 2005 zu ändern; die in 2003 und 2004 abgezogenen Vorsteuern sind in 2005 nach § 15 a Abs. 1 UStG zu berichtigen. Gem. § 15 a Abs. 1 UStG in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb des Berichtigungszeitraums ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Erstmalige Verwendung in diesem Sinne ist bei einem zur Vermietung bestimmten Gebäude nicht die Fertigstellung der Gebäudeeinheiten oder der Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages, sondern der vertragliche Mietbeginn. Vertraglicher Mietbeginn war im Streitfall bei diversen Mieteinheiten ein Zeitpunkt im Jahre 2005, so dass sich das Aufteilungsverhältnis erst in diesem Jahr geändert hat. Für das Streitjahr 2004 unterbleibt infolgedessen eine Vorsteuerberichtigung.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

V. Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil die Frage der Vereinbarkeit des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit Gemeinschaftsrecht für eine Vielzahl von Fällen von Bedeutung und bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.