Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Abzug von Altenteilsleistungen als Sonderausgaben.

Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwirtschaftete in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb wurde bis zum Jahr 2009 durch den Kläger gemeinsam mit dessen Mutter, Frau G.M., in der Rechtsform eine KG, der M. KG geführt.

Am 07.08.2009 schlossen der Kläger und seine Mutter unter Beteiligung des Vaters und der Geschwister der Kläger einen notariell beurkundeten Hofübergabe- und Altenteilsvertrag und Erbverzichtsvertrag. Gegenstand des Vertrages war nach dessen § 4 Abs. 1 insbesondere der Übergang des Hofes auf den Kläger. Weiterhin enthielt der Vertrag in § 6 die folgende Altenteilregelung:

"(1) Als Gegenleistung für die Übertragung des in § 1 dieses Vertrages näher bezeichneten Grundbesitzes und Hofeszubehörs übernimmt der Übernehmer zugunsten des Übergebers und der Erschienenen zu 2 (Altenteiler) gemäß § 428 BGB mit Wirkung zum Tag der Übergabe ohne Verpflichtung zur Mitarbeit als Altenteil neben den folgenden Zahlungspflichten die zu (2) - (7) folgende weiteren Verpflichtungen, die er im Falle einer Weiterübertragung des Hofes seinen Rechtsnachfolgern aufzuerlegen hat:

a) Zahlung eines monatlichen Barbetrages von € 200,00 (in Worten: EURO zweihundert) ab dem 01.07.2009, jeweils bis zum 15. eine jeden Monats an die Übergeber; ab dem 65. Lebensjahr des Altenteilers O.M. erhöht sich der monatliche Barbetrag auf € 300,00 (in Worten: dreihundert).

[...]"

Bei dem in der zitierten Klausel genannten "Erschienenen zu 2" handelt es sich um den Vater des Klägers, Herrn O.M.. Dieser wurde am ...07.1946 geboren. Die Kläger zahlten in den Streitjahren durchgehend den Betrag von 200 € an die Eltern des Klägers. Eine Erhöhung des Zahlbetrages auf dann 350 € monatlich wurde erst zum Februar 2013 vorgenommen.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger zunächst keine Sonderausgaben für die Zahlungen gemäß der Altenteilsregelung geltend. Das beklagte Finanzamt (im Folgenden: FA) erließ entsprechend den eingereichten Erklärungen jeweils Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen.

Gemäß Prüfungsanordnung vom 17.02.2015 führte das beklagte FA beim Kläger eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2010-2012 durch. Mit Prüfungsanordnung vom 29.04.2015 wurde der Prüfungszeitraum auf das Streitjahr 2009 erweitert. Im Rahmen der Prüfung wurde durch den Kläger erstmals der Abzug der Altenteilsleistungen von monatlich 200 € geltend gemacht. Hierzu wurden unter anderem Kontoauszüge für das Privatkonto der Klägerin vorgelegt, aus denen sich monatliche Zahlungen von 200 € an Frau G.M. ergaben. Die Prüferin kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei diesen Zahlungen nicht um Zahlungen für das Altenteil handele. Auch die vertraglich vereinbarte Erhöhung um 100 € sei nicht durchgeführt worden. Ein Sonderausgabenabzug sei daher nicht zu gewähren.

Das FA erließ daraufhin am ...07.2017 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die monatlichen Zahlungen nicht als Sonderausgaben berücksichtigt wurden. Hiergegen legten die Kläger am ...08.2017 Einspruch ein. Diesen begründeten sie damit, dass die Versorgungsleistungen an die Altenteiler durch die Zahlung von monatlich 200 €, ab dem 01.02.2013 350 €, erbracht worden sei. Zudem seien Telefonkosten von 200 € im Jahr und die Nebenkosten des Wohnrechts übernommen worden. Diese übernommenen Nebenkosten hätten folgende Beträge umfasst:

Die Nebenkosten zum Wohnrecht und die Telefonkosten 2009 bis 2012 würden erstmalig als Sonderausgaben geltend gemacht. Der Umstand, dass die baren Versorgungsleistungen vom Privatkonto der Ehefrau erbracht worden seien, sei für die Frage der Vertragserfüllung nach dem Hofübergabevertrag und damit auch den Sonderausgabenabzug unschädlich. Die Kläger würden zusammen veranlagt und daher wie ein Steuerpflichtiger behandelt. Zudem sei der Kläger für das betreffende Konto ebenfalls verfügungsberechtigt. Für die Frage der Anerkennung des Sonderausgabenabzugs bei Versorgungsleistungen sei auf das Vorhandensein des Rechtsbindungswillens der Parteien abzustellen. Eine eventuelle Abweichung vom Vereinbarten sei im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung. Grundsätzlich müsse sich der erforderliche Rechtsbindungswille auf sämtliche für einen Versorgungsvertrag typusprägenden Leistungen beziehen. Ein Rechtsbindungswille des Klägers sei aber eindeutig gegeben. Die rechtliche Gesamtwürdigung der Versorgungsregelung führe zu der Erkenntnis, dass der Kläger seit 2009 den Baraltenteil von 200 € bzw. 350 € leiste, seiner Wohnrechtsverpflichtung nachkomme, und die Nebenkosten des Wohnrechts und Telefonkosten umfänglich trage. Lediglich die Anpassung des Baraltenteils auf 300 € monatlich ab dem 01.08.2011 sei in der Form vollzogen worden, dass ab Februar 2013 ein Betrag von 350 € gezahlt werde. Der Betrag entspreche wirtschaftlich der Regelung im Hofübergabevertrag, auch unter Berücksichtigung von gestiegenen Lebenshaltungskosten. Dass die Kläger in ihren Steuererklärungen zunächst keine Sonderausgaben erklärt hätten, weise auf eine möglicherweise unzulängliche steuerliche Beratung und Deklaration hin.

Im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung müsse auch das vereinbarte Wohnrecht einbezogen werden. Die Vertragsparteien hätten aufgrund des Renteneintrittsalters von Herrn O.M. einen um 100 € monatlich gestiegenen Versorgungsbedarf angenommen. Dieser ergebe sich auch aus dem Wegfall des Einkommens des Herrn O.M. aus seiner Beschäftigung für den Landkreis ... Die durch das FA beschriebene Unschärfe beim Baraltenteil könne daher in der Gesamtwürdigung der vom Kläger bis zum heutigen Tage auch tatsächlich erfüllten Versorgungsleistungen keine steuerschädliche Auswirkung haben. Willkürliches Handeln sei bei Vornahme der gebotenen Gesamtwürdigung nicht zu erkennen. Durch die beschriebene Unschärfe hinsichtlich des Baraltenteils ergebe sich durch Unter- bzw. ab dem 01.02.2013 Überzahlung nur eine geringfügige und in jedem Fall unter 20% liegende Abweichung vom vertraglich Vereinbarten.

Mit Einspruchsentscheidung vom ...10.2018 half das FA dem Klägerbegehren in Bezug auf einen zwischen den Beteiligten im Einspruchsverfahren weiteren streitigen Punkt (Einkünfte des Klägers aus einem Oldtimer- und Teilehandel) teilweise ab. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führt es aus, dass ein Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag der Besteuerung zugrunde gelegt werden könne, wenn die Mindestvoraussetzungen, die die Qualifikation des Vertrags als Versorgungsvertrag erst ermöglichen würden, klar und eindeutig vereinbart seien. Die Vereinbarungen müssten zu Beginn des Rechtsverhältnisses und bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen werden. Die Parteien müssten den im Versorgungsvertrag eingegangenen Verpflichtungen auch tatsächlich nachkommen. Die Leistungen müssten wie vereinbart erbracht werden. Würden sich Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen feststellen lassen, so sei im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu prüfen, ob es den Parteien am erforderlichen Rechtsbindungswillen fehle und ob sie ihren vertraglichen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen wollten. So wie andere Verträge im Wege des Fremdvergleichs auf ihre Ernstlichkeit geprüft würden, seien Versorgungsverträge denen beide Parteien - durch äußerliche Merkmale erkennbar - rechtliche Bindungswirkung beimessen würden, von solchen Verträgen abzugrenzen, die die Parteien selbst nicht ernst nehmen und von denen sie nur Gebrauch machen würden, wenn es ihnen opportun erscheine. Letzteres sei vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrages, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gekennzeichnet seien. Die verspätete Zahlung von Versorgungsleistungen führe für sich allein noch nicht zur Annahme eines fehlenden Rechtsbindungswillens. Würden die auf der Grundlage des Vermögensübergabevertrages geschuldeten Versorgungsleistungen jedoch willkürlich ausgesetzt, sodass die Versorgung des Übergebers gefährdet sei, verneine der BFH den Rechtsbindungswillen und erkenne die weiteren Zahlungen nach einer Wiederaufnahme der ursprünglich vereinbarten Leistungen nicht mehr als steuerlich abziehbar an.

Aus der Formulierung im Übergabevertrag ergebe sich eindeutig eine vereinbarte Erhöhung des Baraltenteils ab dem 01.08.2010 (Beginn des 65. Lebensjahres des Vaters des Klägers.) Für die steuerliche Würdigung des Übergabevertrages könne dieser Punkt jedoch dahingestellt bleiben, weil er letztendlich keine Rolle spiele, da auch ab dem 01.08.2011 keine erhöhten Zahlungen erfolgt seien. Eine Erhöhung des Baraltenteils habe erst ab Januar 2013 stattgefunden. Laut Aussage der Kläger sei die Erhöhung des Baraltenteils vereinbart worden, um den Wegfall des aktiven Einkommens des Herrn O.M. ab dem 01.08.2011 zu kompensieren. Diese Argumentation verlaufe jedoch ins Leere, da tatsächlich keine erhöhten Zahlungen ab August 2011 erfolgt seien und somit der angegebene Vertragszweck nicht erfüllt worden sei. Es könne daher nicht von einer einvernehmlichen, am Vertragszweck orientierten Reduzierung der Barleistungen ausgegangen werden. Vielmehr handele es sich um eine willkürliche Reduzierung. Auch der Auffassung der Kläger, wonach sich unter Berücksichtigung eines Mietwertes für die überlassene Altenteilerwohnung lediglich eine geringfügige Abweichung zwischen den vereinbarten und den tatsächlich geleisteten Altenteilsleistungen ergebe, die einen Rechtsbindungswillen erkennen lasse, könne nicht gefolgt werden. Der Mietwert gehöre unstreitig nicht zu den abzugsfähigen Altenteilsleistungen. Bei der Altenteilerwohnung handele es sich um Privatvermögen und somit nicht um begünstigtes Vermögen. Zudem sei in der Tatsache, dass sowohl die Kläger als auch die Altenteiler in ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen keine Sonderausgaben bzw. sonstigen Einkünfte erklärt hätten, ein entscheidendes Indiz für den fehlenden Rechtsbindungswillen im Rahmen der Gesamtwürdigung zu sehen. Die Voraussetzungen für einen steuerlichen Abzug der monatlichen Zahlungen in Höhe von 200 € als Versorgungsleistungen seien im Streitfall nicht erfüllt. Wegen der nicht erfolgten Erhöhung des Baraltenteils zum 01.08.2010 auf 300 €/Monat lasse sich der für den steuerlichen Abzug erforderliche Rechtsbindungswille nicht in ausreichendem Maße erkennen. Auch könne aufgrund der Abweichung von 33% (200 €/Monat gezahlt; 300 €/Monat vereinbart) nicht von einer geringfügigen Abweichung vom vertraglich Vereinbarten ausgegangen werden.

Hiergegen haben die Kläger am 16.11.2018 Klage erhoben. Zur Begründung verweisen sie darauf, dass zu den Versorgungsleistungen laut Übergabevertrag ganz wesentlich auch die Wohnrechtsvereinbarung gehöre. Der Wert des Wohnrechtes sei zwar systematisch nicht zum Sonderausgabenabzug zugelassen. Gleichwohl handele es sich auch insoweit um eine Leistung, zu welcher der Kläger als Übernehmer vertraglich verpflichtet gewesen sei. Auch wenn der Mietwert der den Altenteilern zur Nutzung überlassenen Wohnung im Streitfall nicht zu den als Sonderausgaben abzugsfähigen Versorgungsleistungen zähle, sei diese Verpflichtung jedoch für die Prüfung des Rechtsbindungswillens beachtlich. Auch nach der BFH-Rechtsprechung sei für die Prüfung des Rechtsbindungswillens an die auf der Grundlage eines Vermögensübergabevertrags geschuldeten Versorgungsleistungen anzuknüpfen. Eine steuerliche Vorabprüfung, inwieweit diese dem Grunde nach als Sonderausgaben abzugsfähig seien, sei nicht vorzunehmen. Ansonsten müsste in "Denkmalsfällen", in denen die Nutzungswertbesteuerung für die Altenteilerwohnung nach § 52 Abs. 15 EStG über den 31.12.1998 noch nicht abgelaufen und bei denen der Mietwert der Altenteilerwohnung dann auch noch dem Grunde nach Sonderausgabe sei, eine abweichende, dem Mietwert mit umfassende Gesamtwürdigung vorgenommen werden.

Das FA könne auch nicht darauf verweisen, dass sowohl die Kläger als auch die Altenteiler in ihren Steuererklärungen keine entsprechenden Angaben gemacht hätten. Ob ein ernsthafter Rechtsbindungswille im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung vorliege sei eine Tatfrage. Eine steuerliche Bewertung könne bei Tatfragen keine Rolle spielen und erst nach der Sachverhaltsklärung erfolgen. Im Übrigen befasse sich die vom FA bemühte Rechtsprechung mit sachverhalten, in denen der Steuerpflichtige die Versorgungsleistungen teilweise willkürlich ausgesetzt habe. Die Kläger hätten die Versorgungsleistungen laut Vertrag aber stets erbracht, jedoch lediglich eine Erhöhung des Baraltenteils nicht ganz sauber vorgenommen.

Das FA bewerte im Ergebnis jede Abweichung von vertraglichen Vereinbarungen als steuerschädlich. Diese Auslegung stehe aber der nach der Rechtsprechung gebotenen Gesamtschau entgegen. In die Gesamtschau seien auch die weiteren vertraglichen Versorgungsleistungen einzubeziehen, denen die Kläger vollumfänglich nachgekommen seien. Die Unschärfe beim Baraltenteil könne unter Einbeziehung dieser weiteren Leistungen in der Gesamtschau nicht zu einer Steuerschädlichkeit führen. Auch sei unbeachtlich, dass die Kläger bereits vor Abschluss des Hofübergabevertrages Zahlungen an die Eltern des Klägers geleistet hatten. Dies hindere nicht daran, diese Zahlungen ab dem Zeitpunkt der Hofübergabe auf die versorgungsrechtliche Grundlage des abgeschlossenen Übertragungsvertrages zu stellen.

Im Übrigen verweisen sie auf ihre Ausführungen im Einspruchsverfahren.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das FA beantragt,

Zur Begründung führt es aus, dass der für die steuerliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erforderliche Rechtsbindungswille sich auf sämtliche für einen Versorgungsvertag typusprägenden Leistungen, d.h. Sach- und Barleistungen, beziehen müsse. Insoweit seien Abweichungen des tatsächlich Durchgeführten vom Vereinbarten schädlich für den Sonderausgabenabzug.

Herr O.M. habe sein 65. Lebensjahr am ...07.2010 begonnen, sodass die vereinbarte Erhöhung ab dem 01.08.2010 hätte stattfinden müssen. Laut Schreiben des Steuerberaters vom 16.02.2018 habe die Erhöhung des Baraltenteils den Wegfall des aktiven Einkommens des Herrn O.M. kompensieren sollen. Dieses sei mit Renteneintritt bei Vollendung des 65. Lebensjahres entfallen. Somit weiche das vertraglich Vereinbarte von dem tatsächlich Gewollten nicht nur in der Höhe der monatlichen Zahlungen ab, sondern auch hinsichtlich des Zeitpunktes, ab dem die Erhöhung habe erfolgen sollen. Daher könne nicht von einem Rechtsbindungswillen ausgegangen werden. Es sei auch weder ein geändertes Versorgungsbedürfnis noch eine geänderte Leistungsfähigkeit des Übernehmers nachgewiesen. Hinsichtlich der durch die Kläger als "Unschärfe" bezeichneten Abweichung des Baraltenteils sei zu beachten, dass es sich beim Baraltenteil neben den Telefonkosten und den Nebenkosten der Wohnung um den bedeutendsten Posten der berücksichtigungsfähigen Sonderausgaben handele. Da eine signifikante Abweichung vom vertraglich Vereinbarten gerade in diesem Posten liege, könne im Rahmen der Gesamtschau nicht von einer Steuerunschädlichkeit wegen Geringfügigkeit ausgegangen werden. Die tatsächliche Durchführung der Versorgungsleistungen weiche beim Baraltenteil so gravierend von der vertraglichen Vereinbarung ab, dass ein Rechtsbindungswille nicht zu erkennen sei.

Im Übrigen verweist es auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.

Die Beteiligten haben übereinstimmend einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats zugestimmt und auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Die Steuerakten des FA (1 Bd. ESt., 1 Bd. USt., 1 Bd. BP, 1 Bd. Rb-Verfahren, 1 Bd. Berichte, 1 Bd. Bilanzen., 1 Bd. Grund und Boden, 1 Bd. Verträge) haben vorgelegen.