I. Die Klage ist zum überwiegenden Teil begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 06.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2018 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit hierin eine über den Betrag von 0 € hinausgehende Einkommensteuer für 2010 festgesetzt worden ist.

1. Der Beklagte war nicht mehr berechtigt, die Mitteilung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte aus selbstständiger Arbeit) des Finanzamts H vom 02.03.2012 durch Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2010 vom 07.04.2011 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO auszuwerten. Denn die im Streitfall gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zu bestimmende und damit 4 Jahre betragende Festsetzungsfrist hatte unter den besonderen Umständen des Streitfalls nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 2010 beim Finanzamt H am 19.10.2011 gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2011 zu laufen begonnen. Der mit Bescheid vom 06.10.2016 erfolgten Änderung stand damit die zum 31.12.2015 eingetretene Festsetzungsverjährung entgegen.

a. Ein Steuerbescheid ist gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen oder geändert wird.

Dem folgend, hätte der Einkommensteuerbescheid vom 07.04.2011 nach Ergehen des Feststellungsbescheides vom 02.03.2012 entsprechend geändert werden müssen. Denn der Feststellungsbescheid (§§ 179 Abs. 1,180 Abs. 1 Nr. 2b AO) ist Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO für die Einkommensteuer.

b. Eine Änderung ist jedoch in den Fällen ausgeschlossen, in denen - wie im Streitfall - bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Im Streitfall kommt es deshalb darauf an, ob die Beendigung der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung für die Einkommensteuer 2010 durch die Abgabe der Steuererklärung am 19.10.2011 beim Finanzamt H ausgelöst werden konnte. Dieses wird vom erkennenden Senat bejaht.

aa. Der Kläger war als Insolvenzverwalter über den Nachlass des Insolvenzschuldners gemäß § 34 Abs. 3 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG, § 56 Abs. 1 Nr. 2 a) Satz 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) grundsätzlich zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr verpflichtet. Diese Verpflichtung bestand auch - zwischen den Beteiligten unstreitig - nach Erlass des Schätzungsbescheides vom 07.04.2011 fort.

bb. Die vom Kläger am 19.10.2011 beim Finanzamt H eingereichte Erklärung entsprach den im streitrelevanten Zeitraum bestehenden gesetzlichen Anforderungen an eine wirksame Einkommensteuererklärung.

(1) Eine Steuererklärung ist eine gemäß § 150 Abs. 1, 3 AO i.V.m. § 25 Abs. 3 Satz 5 EStG (in der für das Streitjahr gültigen Fassung) nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck eigenhändig unterschriebene Erklärung, die das Finanzamt im Rahmen eines formalisierten Verfahrens Auskunft über den Besteuerungstatbestand und seine Bemessungsgrundlage in einer Weise erteilt, dass dieses die Steuer festsetzen bzw. die Besteuerungsgrundlagen feststellen kann.

(2) Die vom Kläger auf dem Vordruck der DATEV eingereichte Steuererklärung erfolgte nach dem für das Streitjahr amtlich vorgeschriebenen Muster und enthielt an der dafür vorgesehenen Stelle auf dem Mantelbogen die eigenhändige Unterschrift des Klägers. Damit lagen die formellen Voraussetzungen für eine Steuererklärung im Sinne der Vorschrift vor.

(3) Entgegen der Auffassung des Beklagten genügte die eingereichte Erklärung auch den materiell-rechtlichen (Mindest-)Anforderungen an eine wirksame Einkommensteuererklärung.

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urteile vom 07.04.2005 IV R 39/04, BFH/NV 2005 1229 [BFH 07.04.2005 - IV R 39/04]; vom 13.05.2012 II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579 [BFH 23.05.2012 - II R 56/10] m.w.N.), der sich der Senat anschließt, beginnt die Festsetzungsfrist im Sinne von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 AO auch dann mit der Abgabe der Steuererklärung, wenn diese teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt nur dann, wenn sich die Erklärung als derart lückenhaft darstellt, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft, weil hierdurch das ordnungsgemäße Veranlagungsverfahren nicht in Gang gesetzt werden kann.

Ein derartiger Fall der Nichterklärung ist vorliegend nicht gegeben. Unter Berücksichtigung der Erläuterungen im beigefügten Anschreiben enthielt die eingereichte Steuererklärung die wesentlichen Angaben zur Person und Funktion des Klägers sowie der Person des Insolvenzschuldners. Darüber hinaus ergaben sich aus der beigefügten "Anlage S" Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit Architekten Ingenieure) in Höhe von 975.864 €. Damit wurden die im Streitjahr erzielten Einkünfte in ganz überwiegendem Umfang erklärt und durch Vorlage der Gewinnermittlung nachvollziehbar dokumentiert. Mit den eingereichten Unterlagen wurde die Finanzbehörde in die Lage versetzt, ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen und die Einkommensteuerveranlagung des Streitjahres für den Kläger als Insolvenzverwalter über den Nachlass des Insolvenzschuldners vorzunehmen. Der Behörde war es zudem möglich, die für die Besteuerung mitgeteilten Tatsachen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit hin zu überprüfen und - wie in den Vorjahren und der nachfolgenden Veranlagung vom 06.10.2016 geschehen - ggfs. durch die von dritter Seite im Rahmen der elektronischen Datenübertragung bzw. durch gesonderte Feststellung übermittelten Angaben zu ergänzen.

cc. Der Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 AO war für die Einkommensteuer auch nicht dadurch gehemmt, dass der Kläger anstelle einer Einkommensteuererklärung tatsächlich eine Feststellungserklärung abgeben hätte.

Zwar hatte das Finanzamt H den Kläger mit Anschreiben vom 10.03.2011 unstreitig zur Abgabe einer Erklärung über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aufgefordert. Die am 19.10.2011 eingereichte Steuererklärung stellt jedoch nicht die vom Finanzamt H bevorzugt angeforderte Feststellungserklärung dar. Entgegen der Auffassung des Beklagten war das Finanzamt H nicht berechtigt, die eingereichte Steuererklärung als Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit auszulegen.

Als außerprozessuale Verfahrenshandlungen stellt die Abgabe einer Steuererklärung grundsätzlich eine entsprechend § 133 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) auslegungsfähige Willenserklärung dar (BFH-Urteil vom 05.02.1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995). Eine Erklärung ist jedoch nur dann auslegungsbedürftig, wenn sie nach ihrem Wortlaut und Zweck nicht eindeutig ist (BFH-Urteil vom 19.08.2013 X R 44/11, BFHE 243, 304, BStBl II 2014, 234 m.w.N.). Hieran bestehen nach Ansicht des Senats bereits erhebliche Zweifel, denn die Steuererklärung vom 19.10.2011 war auf dem hierfür im Verwaltungsverfahren vorgesehenen Vordruck ausgefertigt und eindeutig als Einkommensteuererklärung gekennzeichnet. Demgegenüber fehlt es an einem ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen einer Erklärung zur Feststellung der Einkünfte. Zudem wurde die Steuererklärung von einem fachkundigen Bevollmächtigten eingereicht, dessen Willenserklärungen zwar grundsätzlich ebenfalls auslegungsfähig sind, wenn sie nicht eindeutig formuliert wurden. Eine, über die bloße Auslegung unklarer Erklärungen hinausgehende, Umdeutung der von fachkundigen Prozessvertretern ausdrücklich abgegebenen Erklärungen - wie sie nach Ansicht des Senats im Streitfall vorliegt - scheidet jedoch aus (vgl. BFH-Beschluss vom 02.10.2014 X B 94/14, BFH/NV 2015, 218).

Gleichwohl führt auch die Annahme der Auslegungsbedürftigkeit der abgegebenen Steuererklärung zu keinem anderen Ergebnis.

Gemäß § 133 BGB ist bei der Auslegung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Für die Auslegung der Willenserklärung ist letztlich das gesamte Verhalten des Erklärenden maßgeblich (Arnold in: Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 133 BGB Rn. 24). Den Ausgangspunkt bildet dabei der Wortlaut der Erklärung. Darüber hinaus sind auch die Begleitumstände zu berücksichtigen (Arnold in: Erman a.a.O. Rn. 25).

Unter Zugrundelegung dieser Maßgabe durfte das Finanzamt H die am 19.10.2011 eingereichte Steuererklärung nicht als Erklärung zur Feststellung der Einkünfte verstehen.

Der Annahme, es handele sich bei der eingereichten Steuererklärung um die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte steht bereits der verwendete Erklärungsvordruck entgegen. Ausweislich des verwendeten Musters handelt es sich es sich hierbei um eine Einkommensteuererklärung, welche durch Anbringung eines entsprechenden Kreuzes sowohl auf dem Mantelbogen als auch auf der "Anlage S" zweifelsfrei als solche gekennzeichnet wurde.

Darüber hinaus weist auch das Begleitschreiben der Steuerberaterin vom 19.10.2011 die Erklärung als Einkommensteuererklärung aus. Die Beraterin verwendete in Bezug auf die übersandten Unterlagen eindeutig den Begriff "Einkommensteuererklärung". Zudem wird im weiteren Verlauf des Schreibens auf die Absicht des Klägers hingewiesen, die festgesetzte Steuer lediglich unter Vorbehalt ausgleichen zu wollen, weil beabsichtigt sei, Rechtsmittel gegen den Bescheid einzulegen. Da eine Steuerfestsetzung ausschließlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung und nicht bei Erlass eines Feststellungsbescheides erfolgt, unterstreicht auch diese Formulierung die erkennbare Absicht des Klägers eine Einkommensteuer- und nicht eine Feststellungserklärung abgeben zu wollen. Dieser Wille wurde vom Prozessbevollmächtigten im Rahmen der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf die bei der Erstellung einer elektronischen Steuererklärung nach DATEV erforderlichen Verfahrensabläufe und die Vermeidung von steuerstrafrechtlichen Konsequenzen im Hinblick auf die zuvor festgesetzte Einkommensteuer von 0 € nochmals ausdrücklich bekräftigt.

Das Gericht verkennt in diesem Zusammenhang nicht, dass die durch den Kläger abgegebenen Steuererklärung gegenüber einer für die Einkommensteuerveranlagung unzweifelhaft unzuständigen Finanzbehörde erfolgt ist. Auch weisen die angegebene Steuernummer und Anschrift das Finanzamt H als Adressaten der Steuererklärung aus. Gleichwohl treten diese Aspekte im Rahmen einer Beurteilung der Gesamtumstände des Streitfalls hinter den Kriterien, die für eine Auslegung als Einkommensteuererklärung sprechen, zurück. Denn bereits im Vorfeld dieser Geschehnisse hatte das Finanzamt H eine Fristverlängerung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung durch das Finanzamt H abgelehnt. Durch diese, unter Angabe der auch später vom Kläger verwendeten Steuernummern, hatte das Finanzamt H selbst den Anschein erweckt, ein bevorrechtigtes Interesse an der Abgabe der Einkommensteuererklärung zu haben. Diese Umstände waren für das Finanzamt H auch erkennbar. Selbst wenn das Finanzamt H mit den Angaben in der eingereichten Steuererklärung das noch offene Feststellungsverfahren abschließen konnte, hätte es die eingereichte Steuererklärung als Einkommensteuererklärung verstehen müssen.

dd. Dem Beginn der Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2011 stand auch nicht die Abgabe der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen Finanzamt H entgegen.

(1) Zwar wird im Schrifttum zu dieser Problematik überwiegend die Auffassung vertreten, dass für den Beginn der Festsetzungsfrist der Eingang der Steuererklärung bei der zuständigen Finanzbehörde maßgebend sei. So geht Cöster (in Koenig: AO-Kommentar, 3. Auflage 2014, § 170 Rz. 24) davon aus, dass bei Abgabe der Steuererklärung bei einer anderen Finanzbehörde die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst dann zu laufen beginne, wenn die zuständige Finanzbehörde die Erklärung erhalte.

Entsprechend verlangt auch Paetsch (in Gosch: AO/FGO-Kommentar, Stand: 2018, § 170 Rz. 26f), dass die Steuererklärung oder Steueranmeldung erst dann die Rechtsfolge des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Gang setze, wenn die zuständige Finanzbehörde die Erklärung erhalten habe. Eine Ausnahme sei nur dann gegeben, wenn die Erklärung von der unzuständigen Finanzbehörde angefordert worden sei. Auch Drüen (in Tipke-Kruse: AO/FGO-Kommentar, Stand: Oktober 2017, § 170 Rz. 11f) und Rüsken (in Klein: AO-Kommentar, 14. Aufl., § 170 Rz. 12) sehen die gesetzlichen Voraussetzungen erst dann als erfüllt an, wenn der Steuerpflichtige die Steuererklärung entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen bei der zuständigen Behörde - die nicht notwendig eine Finanzbehörde sein müsse - eingereicht habe. Werde die Erklärung infolge behördeninterne Organisationsmängel nicht an die (zuständige) Finanzbehörde weitergeleitet, so beginne gleichwohl die Frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres.

Folgt man dieser Auffassung, so bestehen erhebliche Zweifel daran, ob die am 19.10.2011 eingereichte Einkommensteuererklärung infolge fehlender Zuständigkeit des Finanzamts H für die Einkommensteuerveranlagung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 AO) die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2011 in Gang zu setzen vermochte.

(2) Dieser Auffassung vermag sich der Senat im vorliegenden Streitfall jedoch nicht anzuschließen. Denn sie entspricht weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck der Norm.

(a) Der Senat folgt in diesem Zusammenhang vielmehr den Grundsätzen wie sie sich aus der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 10.07.1987 (VI R 160/86, BFHE 150, 543, BStBl II 1987, 827) ergeben. In diesem Verfahren hatte der BFH darüber zu befinden, ob die Frist zur Abgabe eines Antrags auf Lohnsteuer-Jahresausgleich auch durch die Abgabe des Antrags bei einem für die Durchführung örtlich unzuständigen Finanzamt gewahrt wird. Dieses hat der BFH bejaht und in Bestätigung der Rechtsprechung des Finanzgerichts darauf abgestellt, dass sich aus dem Gesetz zwar ergebe, welches Finanzamt für das Verwaltungsverfahren der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs örtlich zuständig sei, der Gesetzgeber aber keine Regelung darüber getroffen habe, bei welchem örtlichen Finanzamt der entsprechende Antrag zu stellen sei (so auch FG Köln, Urteil vom 23.05.2017 1 K 1637/17, EFG 2017, 1736). Nach Ansicht des Senats gilt dieser Grundsatz entsprechend auch für die streitgegenständliche Abgabe einer Einkommensteuererklärung.

Für diese Beurteilung spricht zunächst der Wortlaut des Gesetzes. Soweit eine Verfahrenshandlung bzw. Antragstellung bei der (örtlich) zuständigen Finanzbehörde zu erfolgen hat, wird dieses Erfordernis grundsätzlich auch im Gesetz ausdrücklich benannt, bspw. für die Aufnahme der Steuererklärung an Amtsstelle (§ 151 AO), Einlegung des Einspruchs (§ 357 Abs. 2 AO), Wahrung der Festsetzungsfrist durch die Finanzbehörde (§ 169 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO), Stellung eines Kindergeldantrages (§ 67 Satz 1 EStG), Anzeige eines für die Erbschaftsteuerfestsetzung relevanten Vorgangs (§ 30 Abs. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - ErbStG -) oder die Anzeige grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgänge (§ 18 Abs. 5, § 19 Abs. 4 Grunderwerbsteuergesetz - GrEStG -). Eine entsprechende Regelung für die Frage des Beginns der Festsetzungsfrist durch Abgabe einer Steuererklärung befindet sich jedoch weder in § 25 Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 EStDV noch in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Vielmehr geht die Vorschrift von der Einreichung der Erklärung als schlichtem Handlungsakt/Realakt aus.

Daneben ergebe sich nach Ansicht des Senats auch ein innerer Widerspruch zu der vom Gesetzgeber in § 127 AO vorgenommenen Wertung, wonach die Aufhebung eines von einer örtlich unzuständigen Behörde erlassenen Verwaltungsakts nicht allein aufgrund der Verletzung der örtlichen Zuständigkeit verlangt werden kann, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Demgegenüber wäre der Steuerpflichtige einer gesetzlich nicht normierten Benachteiligung ausgesetzt, wenn der Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO trotz fehlender gesetzlicher Regelung erst bei Eingang der Steuererklärung beim zuständigen Finanzamt in Gang gesetzt werden würde.

(b) Darüber hinaus spricht auch der Sinn und Zweck der Norm gegen die in der Literatur vertretene Auffassung.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Auslegung des Wortlauts des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO an seinem Sicherungszweck auszurichten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; vom 27. August 2008 II R 36/06, BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232; vom 23. Mai 2012 II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579). Die Vorschrift soll -lediglich - verhindern, dass durch eine spätere Einreichung der Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird (BFH-Beschlüsse vom 7. Dezember 1999 II B 79/99, BFHE 190, 220, BStBl II 2000, 233; vom 17. August 2009 II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970; BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; in BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780 [BFH 06.07.2005 - II R 9/04]; in BFH/NV 2012, 1579 [BFH 23.05.2012 - II R 56/10]). Folglich ist der Sinn und Zweck der Norm auch dann als gewahrt anzusehen, wenn der Steuerpflichtige die von ihm abzugebende Steuererklärung beim örtlich unzuständigen Finanzamt einreicht und die Finanzbehörde dadurch aber gleichwohl in die Lage versetzt wird, das Veranlagungsverfahren ordnungsgemäß einzuleiten.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Mit der Abgabe der wirksamen Einkommensteuererklärung beim Finanzamt H am 19.10.2011 wurde die Finanzbehörde unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls in die Lage versetzt, das Einkommensteuer-Verlangungsverfahren 2010 einzuleiten. Wie bereits ausgeführt, musste das Finanzamt H die vom Kläger eingereichte Steuererklärung als Einkommensteuererklärung verstehen. Es war nicht berechtigt, die Einkommensteuererklärung in eine Erklärung über die gesonderte Feststellung von Einkünften umzudeuten und im Anschluss an die Durchführung des Feststellungsverfahrens zu den Akten zu nehmen. Insbesondere vor dem Hintergrund der im Vorfeld fälschlicher Weise abgelehnten Fristverlängerung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung hätten sich ihm Zweifel an seiner Vorgehensweise aufdrängen müssen. Da dem Finanzamt H die eigene Unzuständigkeit sowie die Zuständigkeit des Beklagten für die Einkommensteuererklärung bekannt waren, war es auch in der Lage und verpflichtet, die Erklärung an den Beklagten zur Vornahme der Einkommensteuerveranlagung weiterzuleiten. Die vom Kläger gemachten Angaben waren, wie bereits ausgeführt, ausreichend das Veranlagungsverfahren durchzuführen und einen Einkommensteuerbescheid für 2010 herbeizuführen. Die durch das Verhalten des Finanzamts H unterbliebene Weiterleitung der Erklärung an den Beklagten und die hieraus resultierende unterbliebene Bearbeitung der Einkommensteuererklärung sind als behördeninternes Organisationsverschulden der Finanzverwaltung zuzurechnen und stehen einem Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2011 nicht entgegen.

ee. Da vorliegend auch die Abgabe der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen Finanzamt die Beendigung der Ablaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zur Folge hatte, kommt es auf die Frage, ob auch die Einkommensteuererklärung 2010 durch das Finanzamt H bevorzugt angefordert wurde, nicht an.

c. Der Beginn der Festsetzungsfrist bzw. der Ablauf der Festsetzungsfrist waren auch nicht nach § 170 Abs. 3 AO, § 171 Abs. 3 AO oder § 171 Abs. 10 AO gehemmt.

aa. § 170 Abs. 3 AO regelt eine Anlaufhemmung für die Aufhebung oder Änderung antragsgebundener Festsetzungen von Steuern und Steuervergütungen. Diese Vorschrift ist daher auf die Abgabe gesetzlich vorgeschriebener Steuererklärungen gemäß §§ 25 Abs. 3, 56 EStG nicht anwendbar.

bb. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war auch nicht nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt. Das Gericht folgt in diesem Zusammenhang der Auffassung des Klägers, dass es sich bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung auch nach der durch den Beklagten vorgenommenen Schätzung gemäß § 162 AO um die Erfüllung der weiterhin bestehenden Erklärungspflicht gehandelt hat. Als "Antrag" im Sinne des § 171 Abs. 3 AO sind nur solche Willensbekundungen zu verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe gesetzlich vorgeschriebener Steuererklärungen gehört zur allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen und stellt daher keinen Antrag im Sinne der Vorschrift dar (BFH-Urteil vom 30.03.2017 VI R 43/15, BFHE 257, 333 [BFH 30.03.2017 - VI R 43/15], BStBl II 2015, 1046 [BFH 10.09.2015 - IV R 8/13]).

cc. Eine Berücksichtigung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß §§ 175 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO scheidet ebenfalls aus, da im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 06.10.2016 die Frist von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides vom 02.03.2012 unstreitig bereits abgelaufen war.

2. Der Beklagte war infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31.12.2015 auch nicht zu einer Änderung wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 AO und der Berücksichtigung von Einkünfte aus Leibrenten und Versorgungsaufwendungen berechtigt.

Der Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 07.04.2011 stand im Hinblick auf die übermittelten Daten der sonstigen Einkünfte aus Leibrenten und Versorgungsaufwendungen ebenfalls der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen (§ 93c AO, § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F.; BFH-Urteil vom 24.08.2016 X R 34/14, BFHE 255, 112, BStBl II 2017, 375). Ausweislich der später stornierten Steuerfestsetzung vom 03.09.2013 waren dem Beklagten die Daten im August 2013 bekannt.

3. Die Klage ist jedoch unbegründet, soweit der Kläger die Aufhebung des streitigen Einkommensteuerbescheides 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2018 in vollem Umfang begehrt, da in Bezug auf die Auswertung der Mitteilung über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt M vom 18.12.2014 Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten war.

Der Beklagte war berechtigt, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 07.04.2011 im Hinblick auf die durch das Finanzamt München mitgeteilten Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung des Insolvenzschuldners an der Firma S zu ändern, da die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides am 06.10.2016 noch nach § 171 Abs. 10 AO gehemmt war.

Gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid bindend ist, nicht vor Ablauf von 2 Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids.

Bei dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) vom 18.12.2014 handelt es sich unstreitig um einen Grundlagenbescheid im Sinne der Vorschrift für die Einkommensteuer 2010. Der Erlass des Änderungsbescheides zur Einkommensteuer 2010 vom 06.10.2016 erfolgte innerhalb der 2-Jahresfrist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. Ausweislich des Bearbeitungsvermerkes auf der Rückseite der Mitteilung hat der Beklagte - trotz Ansatz eines fehlerhaften Wertes bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb - den geänderten Grundlagenbescheid vom 18.12.2014 und nicht den bereits am 19.12.2013 erlassenen Grundlagenbescheid ausgewertet. Die Berücksichtigung der gemäß Grundlagenbescheid vom 18.12.2014 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 8.845,82 € erfolgt im Rahmen einer Fehlerkompensation.

4. Die Einkommensteuer 2010 ist aufgrund folgender Berechnung zu ermitteln (alle Beträge in Euro):

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kosten waren dem Beklagten in vollem Umfang aufzuerlegen. Der Senat misst dem Unterliegen des Klägers im Hinblick auf den Aufhebungsantrag im Vergleich zur Steuerfestsetzung mit 0 € und der sich hieraus möglicherweise ergebenden Reduzierung des Verlustvortrags aufgrund des Todes des Insolvenzschuldners und der in den Folgejahren nicht zu erwartenden weiteren Einkünfte lediglich einen geringen Wert bei.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, Abs. 1 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

III. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, ob die Abgabe einer Einkommensteuererklärung bei dem für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zuständigen Finanzamt den Lauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Gang setzt.