Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr 2011 im angefochtenen Bescheid auf 0 € festgesetzt wurde.

Gemäß § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist eine Anfechtungsklage nur dann zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine derartige Rechtsverletzung liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn zu Unrecht eine zu hohe Steuer festgesetzt wurde, denn die Besteuerungsgrundlagen sind gem. § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar. Ausnahmsweise kann eine Klage ohne Auswirkungen auf die festgesetzte Steuer jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 I R 76/14, BStBl. II 2017, 704).

Hiernach konnte zwar nach der früheren Rechtsprechung über einen höheren vortragsfähigen Gewerbeverlust nur im Verfahren über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes entschieden werden. Nach der - für das Streitjahr 2011 gem. § 36 Abs. 10 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 wegen der Abgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewerbeverlustes am 31. Dezember 2012 anzuwendenden - Neufassung des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG besteht aber nunmehr eine inhaltliche Bindung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes an den Gewerbesteuermessbetragsbescheid, auch wenn dieser verfahrensrechtlich kein Grundlagenbescheid ist. Im Streitfall kann die Klägerin die von ihr begehrte Feststellung eines höheren vortragsfähigen Gewerbeverlustes daher nur dadurch erreichen, dass sie die zugrundeliegende Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages anficht. Denn nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes so zu berücksichtigen, wie sie den Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages des Erhebungszeitraums, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der Gewerbeertrag nicht eigenständig zu ermitteln sind; eine abweichende Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen allein im Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2018 I R 71/16, BFH/NV 2019, 883 und vom 16. Mai 2018 XI R 50/17, BStBl. II 2018, 752 sowie zur gleichlautenden Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG): BFH-Urteile vom 11. Oktober 2017 IX R 15/17 und vom 10. Februar 2015 IX R 6/14 BFH/NV 2015, 812 [BFH 10.02.2015 - IX R 6/14]).

Daraus ergibt sich für den Streitfall eine Bindungswirkung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, denn die von der Klägerin angefochtene gewinnwirksame Berücksichtigung des Ergebnisses aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen hat im Streitjahr 2011 den vortragsfähigen Gewerbeverlust verringert.

2. Der angefochtene Gewerbesteuermessbetragsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist aber rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat zu Recht die im Zusammenhang mit dem Eintritt der C GmbH im Jahr 2005 in den negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz gebildeten Abstockungsbeträge im Streitjahr 2011 infolge des Ausscheides der C GmbH gewinnerhöhend aufgelöst.

a) Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewerbeertrag entsprechend den Vorschriften des EStG zu ermitteln. Bei Mitunternehmerschaften ist als Gewerbeertrag der Personengesellschaft der Gesamtgewinn aus Gesamthandsbilanz, Sonderbilanzen und den hier in Rede stehenden Ergänzungsbilanzen aller Mitunternehmer anzusetzen. Dementsprechend ist der Gewinn aus der Auflösung der für die Altgesellschafter geführten negativen Ergänzungsbilanzen grundsätzlich auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die Klägerin zu berücksichtigen.

b) Die nach einem Eintritt eines neues Gesellschafters in eine Personengesellschaft zum Zwecke der Buchwertfortführung vorgenommenen Abstockungen in negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter sind nicht nur bei einem Abgang der Wirtschaftsgüter aus der Gesamthandsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen, sondern auch korrespondierend mit der Auflösung der spiegelbildlichen Aufstockungsbeträge in der positiven Ergänzungsbilanz des im Streitjahr 2011 gegen Abfindung ausgeschiedenen Neugesellschafters C GmbH.

aa) Rechtsgrundlage für die steuerliche Behandlung von Vorgängen, in denen bei Gründung einer Personengesellschaft oder Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft dieser seine Einlage durch Einbringungen von Betriebsvermögen oder eines Mitunternehmeranteils leistet oder in denen - wie im Streitfall - ein weiterer Gesellschafter gegen Erbringungen einer Bareinlage in eine bereits bestehende Personengesellschaft eintritt, ist § 24 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002. Denn bei einem Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Personengesellschaft gegen Bareinlage bringen aus der Sicht des § 24 UmwStG die bisherigen (Alt-)Gesellschafter der Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft ein (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847 und vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34 jeweils m.w.N.).

Eine solche Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten löst für den Einbringenden eigentlich einen tauschähnlichen Veräußerungstatbestand nach § 16 EStG aus, der für den übernehmenden Rechtsträger ein Anschaffungsgeschäft darstellt. Daher führt die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten grundsätzlich zur Aufdeckung der stillen Reserven in dem übergehenden Vermögen und zur sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns. § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG gewährte jedoch die Möglichkeit diese Rechtsfolge zu vermeiden und die Versteuerung der stillen Reserven in die Zukunft zu verlagern (BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, a.a.O. m.w.N.).

Hiernach darf bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft in der Weise, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Einbringungswert ist danach der Wertansatz bei der Personengesellschaft einschließlich des Saldos aus positiven und negativen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden.

bb) Folgerichtig erlaubt § 24 Abs. 2 UmwStG zur Vermeidung der sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns die Fortführung der eingebrachten Wirtschaftsgüter durch die aufnehmende Personengesellschaft zu ihren bisherigen Buchwerten auch durch die Erstellung negativer Ergänzungsbilanzen zur Neutralisierung des Einbringungsgewinns.

(1) Insoweit kann die übernehmende Personengesellschaft nach der sog. Bruttomethode die stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens durch eine Neubewertung dieses Vermögens und eine entsprechende Aufstockung der Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter realisieren. In diesem Fall werden die eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft mit den Teilwerten angesetzt mit der Folge, dass auf der Ebene der Gesamthand die Kapitalanteile der Gesellschafter den tatsächlichen Beteiligungsquoten entsprechen. Gleichzeitig ist für die einbringenden (Alt-)Gesellschafter jeweils eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen, in der die eingebrachten Wirtschaftsgüter sowie die auf diese jeweils entfallenden Aufstockungsbeträge als Minderwerte ausgewiesen werden und ein entsprechendes Minderkapital gebildet wird (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, a.a.O.).

(2) Stattdessen kann die steuerbilanzielle Darstellung aber auch - wie im Streitfall - nach der sog. Nettomethode dergestalt erfolgen, dass die übernehmende Personengesellschaft in der Gesamthandsbilanz die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit ihren bisherigen Buchwerten ansetzt und die Kapitalkonten einschließlich der Rücklagen entsprechend den Beteiligungsverhältnissen ausweist. In diesem Fall war für den die Bareinlage leistenden Gesellschafter im Streitfall zu Recht eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen gewesen, die seinen Mehraufwand für die den eingebrachten Wirtschaftsgütern innewohnenden stillen Reserven ausweist und den Betrag des für ihn in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Kapitalkontos übersteigt. Soweit die Bareinlage im Streitfall in die gesamthänderisch gebundene Rücklage erfolgte, entfiel sie anteilig auch auf die Altgesellschafter, so dass gleichzeitig für die einbringenden (Alt-)Gesellschafter eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen war, in der ein dem Mehraufwand in der positiven Ergänzungsbilanz korrespondierender Minderwert und ein entsprechendes Minderkapital ausgewiesen wird. Im Gesamtsaldo (vom Minder- und Mehrkapital) wurde der Buchwert des Betriebs fortgeführt (vgl. BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, a.a.O.; vom 28. September 1995 IV R 57/94, BStBl. II 1996, 68; vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599; vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BStBl. II 1994, 224 und vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BStBl. II 1992, 647).

cc) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stellen negative Ergänzungsbilanzen, durch die gem. § 24 Abs. 2 UmwStG ein Einbringungsgewinn neutralisiert wurde, Korrekturbilanzen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Bilanz der Personengesellschaft einerseits und den positiven Ergänzungsbilanzen anderer Gesellschafter andererseits dar. Insoweit wird der entstandene Einbringungsgewinn durch Aufstellung der negativen Ergänzungsbilanzen für die einbringenden Altgesellschafter in die Zukunft verlagert. Allerdings stellen die Abstockungen in einer negativen Ergänzungsbilanz nicht bloße Merkposten in Bezug auf die durch die Einbringung steuerneutral übertragenen stillen Reserven dar (vgl. zu alledem BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, a.a.O. m.w.N. und vom 28. September 1995 IV R 57/94, a.a.O.).

Vielmehr ist die Fortentwicklung der negativen Ergänzungsbilanzen geboten, denn auf der Grundlage der Einbringungswerte und der Ergänzungsbilanzen ist in der Folgezeit der (gewerbe-)steuerliche Gesamtgewinn der (übernehmenden) Personengesellschaft zu ermitteln. Daher sind nach höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl die Aufstockungen in der positiven Ergänzungsbilanz der C GmbH als auch die Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnwirksam korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte und der entsprechenden Bilanzposten in der Gesamthandsbilanz aufzulösen. Die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu Korrekturen der Gewinnanteile der Gesellschafter. Die Auf- und Abstockungen sind daher zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesamthandsbilanz aufzulösen. Allerdings handelt es sich nach höchstrichterlicher Rechtsprechung bei den Abstockungen in den negativen Ergänzungsbilanzen - wie aufgezeigt - nicht um bloße Merkposten in Bezug auf die Einbringung der steuerneutral übertragenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, sondern um Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz und insbesondere auch in der positiven Ergänzungsbilanz des neu eingetretenen Gesellschafters (vgl. zu alledem BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 52/04, a.a.O. m.w.N.; vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, a.a.O. und vom 28. September 1995 IV R 57/94, a.a.O.).

Dementsprechend ist eine negative Ergänzungsbilanz nicht nur entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz korrespondierend aufzulösen, sondern - entsprechend der Auffassung des beklagten Finanzamts - auch in den Fällen, in denen die korrespondierende positive Ergänzungsbilanz des anderen Gesellschafters aufgrund dessen Austritts aus der Personengesellschaft gewinnwirksam aufgelöst wird (a.A. jeweils ohne Begründung: Fuhrmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rn. 933; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 8. Auflage, § 24 UmwStG, Rn. 230; Schlößer/Schley in: Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Auflage, § 24, Rn. 143; Offerhaus in: Schön, Gedächtnisschrift für Brigitte Knobbe-Keuk, 499, 406; Lange/Bilitewski/Götz, Personengesellschaften im Steuerrecht, 10. Auflage, Rn. 2148; Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565).

dd) Das von § 24 UmwStG normierte Gebot, die Buchwerte bei kumulierter Betrachtung der Gesamthandsbilanz und der bei der Einbringung gebildeten positiven und negativen Ergänzungsbilanzen fortzuführen bedeutet nicht nur, dass die Abschreibungen in der Gesamthandsbilanz zuzüglich bzw. abzüglich der Auflösungsbeträge der Ergänzungsbilanzen in der Summe der Abschreibung bei Buchwertfortführung entsprechen müssen, sondern dass jede gewinnwirksame Auflösung der Aufstockungen in den positiven Ergänzungsbilanzen und damit zwangsläufig auch die Auflösung der positiven Ergänzungsbilanzen in den negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend abzubilden bzw. nachzuvollziehen ist. Hierfür spricht auch die Rechtsnachfolgeanordnung des § 24 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 UmwStG in der Fassung vom 15. Oktober 2002 (jetzt § 23 Abs. 1 UmwStG), weil sich der Buchwert in der übernehmenden Personengesellschaft aus dem Wert der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz und den Werten der Ergänzungsbilanzen zusammensetzt.

ee) Es kann dahinstehen, inwieweit sich bei Anwendung der Bruttomethode zum Zwecke der Buchwertfortführung ein anderes steuerliches Ergebnis ergäbe. Denn sowohl die sog. Bruttomethode als auch die sog. Nettomethode müssen im Zusammenhang mit der Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG hinsichtlich der Gesamtgewinnauswirkungen und der Verteilung des Gewinns auf die Mitunternehmer nur im Einbringungszeitpunkt zu einem identischen Ergebnis führen. Eine ggf. zu unterschiedlichen Zeitpunkten in den Folgejahren erfolgende Auflösung und Versteuerung der stillen Reserven in Abhängigkeit der unterschiedlichen Buchungstechniken begegnet keinen Bedenken.

ff) Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt eine zeit- und betragsinkongruente Fortführung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter auch nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20. November 2014 (IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34) nicht in Betracht. Ebenfalls nicht entscheidungserheblich ist, ob die Rechtsauffassung der Klägerin durch einen Vergleich mit einem hypothetischen zweistufigen Gesellschafterwechsel bestätigt wird. Denn die Besteuerung und deren rechtliche Beurteilung richtet sich nach dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt.

II. Die Entscheidung durch Gerichtsbescheid gem. § 90a Abs. 1 FGO erschien dem Senat zweckmäßig, nachdem er dies den Beteiligten zuvor angekündigt hatte und im Streitfall allein eine Rechtsfrage zu entscheiden war.

III. Die Revision wird zum Zwecke der Rechtsfortbildung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Soweit ersichtlich ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang noch nicht über das steuerrechtliche Schicksal der Abstockungsbeträge in negativen Ergänzungsbilanzen bei Auflösung der korrespondierenden positiven Ergänzungsbilanzen aufgrund eines entgeltlichen Gesellschafterwechsels entschieden worden.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.