Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung ist insoweit rechtswidrig und die Klägerin in ihren Rechten verletzt als die in dem Änderungsbescheid vom 26. März 2019 festgesetzte Umsatzsteuer um 19.855,53 € herabzusetzen ist, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Diese Herabsetzung folgt daraus, dass sich die Umsatzsteuer für die unentgeltlichen Wertabgaben gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den nach der sogenannten Marktwertmethode zu berechnenden Selbstkosten bemisst; der Ansatz des bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreises durch das FA ist rechtswidrig.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des leistenden Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

a) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).

Durch Art. 16 Satz 1 MwStSystRL wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben (Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).

b) Im Streitfall handelt e sich um eine unentgeltliche Zuwendung.

aa) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Eine Aufwendung (Zahlung) ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile Bally vom 25. Mai 1993 C-18/92, EU:C:1993:212, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; Tolsma vom 3. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; Elida Gibbs vom 24. Oktober 1996 C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324; Primback vom 15. Mai 2001 C-34/99, EU:C:2001:271, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c, Rz 26; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412 [BFH 12.12.2012 - XI R 36/10], Rz 37).

bb) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 73 MwStSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil Bally, EU:C:1993:212, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c, Rz 27).

Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210 [BFH 19.10.2001 - V R 48/00], unter II.3.c, Rz 27; vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 34). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).

c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellen die Wärmeabgaben der Klägerin nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG unentgeltliche Zuwendungen dar.

Der sog. KWK-Bonus, den der Stromnetzbetreiber an die Klägerin gezahlt hat, ist nicht als Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die "kostenlose" Wärmeabgaben bei der Klägerin an ihre beiden Abnehmer zu beurteilen. Es handelt sich dabei vielmehr um eine Vergütung des Stromnetzbetreibers für den von der Klägerin an ihn gelieferten Strom (im Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom 19. September 2014 IV D 2 - S 7124/12/10001-02, BStBl I 2014, 1287, unter IV.4.; Abschn. 2.5 Abs. 19 UStAE zum Stand 31. Dezember 2015; Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 30. November 2010 S 7100-658-St 172, juris; vom 17. Juli 2012 S 7100-658-St 172, juris; Landesamt für Steuern und Finanzen Sachsen vom 17. Mai 2013 S 7200-311/2-213, juris; a.A. Schuhmann, HLBS-Report 2012, 97, 99; Reichert/Meier, UR 2016, 861).

Zur weiteren Begründung verweist das Gericht auf die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, a.a.O. an die es nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist.

Auch die weitere Voraussetzung des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, liegt vor. Denn den Beteiligten der Biogasanlage steht gem. § 15 Abs. 1 UStG aus den Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Erzeugung von Strom und Wärme der Vorsteuerabzug zu.

2. Die Bemessungsgrundlage bei Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG wird gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen.

a) Mangels Vorliegens eines Einkaufspreises ist vorliegend auf die Selbstkosten der Klägerin abzustellen.

aa) Zwar kann bei selbst produzierten Gegenständen wie Wärme auch ein fiktiver Einkaufspreis zugrunde gelegt werden. Dies gilt aber nur dann, wenn es dem Unternehmer möglich war, diesen oder einen gleichartigen Gegenstand (d.h. Wärme) einzukaufen bzw. anderweitig zu beschaffen. Dabei ist eine andere als die selbst produzierte und gelieferte Wärme dann gleichartig, wenn sie grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst produzierte (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Hierbei ist zum einen auf den Zeitpunkt des Umsatzes und zum anderen auf die Verhältnisse beim wärmeabgebenden Unternehmer abzustellen. Denn nach Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG ist darauf abzustellen, ob und zu welchem Preis dieser Unternehmer in der Lage ist, den von ihm gelieferten Gegenstand durch einen anderen zu ersetzen. Dies ist in Wärmelieferfällen etwa dann der Fall, wenn der Unternehmer an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist. Dies kann ferner der Fall sein, wenn der Unternehmer eine weitere Heizungsanlage besitzt, mit der er aus z.B. Öl ebenfalls Wärme produzieren und statt der tatsächlich gelieferten Wärme liefern kann. Eine Substituierung der gelieferten durch eine anderweit selbst produzierte Wärme ist dem Unternehmer aber dann nicht möglich, wenn die anderweitige Wärmeproduktion daran scheitert, dass zunächst erhebliche Investitionen in eine Heizungsanlage nötig wären, oder dass der Bezug des anderen Energieträgers nicht ohne Weiteres bewerkstelligt ist (vgl. FG Baden-Württemberg-Urteil vom 9. Februar 2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945).

Vorliegend fehlte es der Klägerin an einer derartigen Substituierungsmöglichkeit, d.h. es fehlte schon an der Grundvoraussetzung dafür, einen Einkaufspreis heranziehen zu können. Denn der Klägerin war es tatsächlich nicht möglich, an eine andere als die gelieferte Wärme zu gelangen. Sie war insbesondere nicht an ein (Fern-)Wärmenetz angeschlossen, über welches sie hätte Wärme beziehen können. Für weitere Wärmebezugsmöglichkeiten der Klägerin ist weder etwas vorgetragen worden, noch sind dafür Anhaltspunkte aus den Akten oder sonst wie ersichtlich.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin spricht gegen eine Maßgeblichkeit der Selbstkosten im vorliegenden Fall auch nicht der von der Klägerin geltend gemachte Umstand, dass sich für Wärmelieferungen aus an Biogasanlagen angeschlossene BHKW anders als bei einem in einem Einfamilienhaus installierten BHKW ein Marktpreis für Wärme im Gebiet der Bundesrepublik feststellen lasse. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nimmt nicht auf einen Verkaufspreis, sondern auf einen Einkaufspreis Bezug. Ein solcher ist hier weder für die von der Klägerin gelieferte Wärme noch für einen gleichartigen Gegenstand bestimmbar, da die Klägerin weder an ein Fernwärmenetz angeschlossen war, noch über eine andere Substituierungsmöglichkeit verfügte. Anders als von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgetragen, ergibt sich auch nicht Gegenteiliges aus der MwStSystRL. Steuerbemessungsgrundlage bei der Entnahme von Gegenständen ist nach Art. 74 MwStSystRL der Einkaufspreis für diese oder gleichartige Gegenstände oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis, und zwar jeweils zu den Preisen, die zum Zeitpunkt der Bewirkung dieser Umsätze festgestellt werden. Soweit sich die Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung darauf berufen hat, dass vorliegend für die Bemessungsgrundlage die Definition des sogenannten Normalwerts nach Art. 72 Satz 1 MwStSystRL heranzuziehen sei, welcher auf die Preisverhältnisse in dem gesamten Gebiet eines Mitgliedstaats abstelle, verkennt sie bereits, dass diese Vorschrift vorliegend nicht anwendbar ist (vgl. zu den Anwendungsfällen dieser Vorschrift Art. 80 MwStSystRL).

cc) Aus demselben Grund kann zur Bestimmung eines fiktiven Einkaufspreises auch nicht auf die Ergebnisse der von der Klägerin angeführten Wärmepreisumfrage des Fachverbandes Biogas e.V. in Zusammenarbeit mit der Hochschule für Wirtschaft und Umwelt Nürtingen-Geislingen abgestellt werden, zumal diese im Jahre 2016 durchgeführt wurde und somit nicht das Streitjahr betraf.

Um Verkaufspreise, und nicht wie nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG gefordert um Einkaufspreise, handelt es sich auch bei den von der Klägerin ab 2010 mit ihren Abnehmern vereinbarten Entgelten für Wärmelieferungen von 0,0015 €/kWh bzw. 0,002 €/kWh. Im Übrigen betrafen auch diese Preise nicht das Streitjahr.

Zur Bestimmung eines fiktiven Einkaufspreises kann schließlich auch nicht auf die im finanzgerichtlichen Verfahren eingeholten Fernwärmepreise lokaler Anbieter im Streitjahr abgestellt werden. Denn die Klägerin war unstreitig an keines der Fernwärmenetze eines dieser Unternehmen angeschlossen.

dd) Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012, XI R 3/10, BStBl 2014 II, 809). Eine Rechtsgrundlage, die unentgeltliche Wärmeabgabe stattdessen aus Vereinfachungsgründen nach dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf der Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie zu bemessen (vgl. UStAE Abschnitt 2.5 Absatz 22 Satz 8), gibt es nicht. Die vom FA im Umsatzsteueränderungsbescheid vom 26. März 2019 vorgenommene Bestimmung der Bemessungsgrundlage ist daher rechtswidrig.

ee) Entgegen der Vorgehensweise des FA in dem ursprünglich angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 17. November 2011 sind die Selbstkosten nicht nach der sogenannten energetischen Aufteilungsmethode aufzuteilen, welche die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufteilt, der dem Verhältnis von produzierter Wärmemenge zu produzierter Strommenge bezogen auf die insgesamt produzierte Energiemenge entspricht, sondern nach der sogenannten Marktwertmethode.

(1) Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die durch den betrieblichen Leistungsprozess entstanden sind und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers belastet worden ist (Bundestags-Drucksache 11/5970, S. 45; BFH-Urteil vom 19.6.2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185;Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945). Es handelt sich damit um einen pagatorischen Kostenbegriff i.S.d. § 255 Abs. 2 Sätze 2 f. Handelsgesetzbuch (HGB), worunter keine kalkulatorischen Kosten fallen (z.B. Eigenkapitalzinsen, Unternehmerlohn), sondern nur sämtliche tatsächlich angefallene Kosten. Zu diesen Kosten gehören die Materialeinzelkosten, anteilige Materialgemeinkosten, die Fertigungseinzelkosten, anteilige Fertigungsgemeinkosten, der Wertverzehr, also insbesondere auch die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage einschließlich Nebenkosten verteilt auf die voraussichtliche tatsächliche Nutzungsdauer, anteilige Verwaltungsgemeinkosten, die Energiekosten, die Finanzierungsaufwendungen und die Produktionskosten für das Gas (vgl. auch Handzik in: Offerhaus/Söhn/Lange, Stand: März 2015, § 10 Rn. 172 f. mit tabellarischer Übersicht).

Zu den Selbstkosten gehören danach auch die Haftungsvergütung i.H.v. 2.500 € sowie die GuV-Position "Zinsen und ähnliche Aufwendungen verbundene Unternehmen" i.H.v. 1.225 €, da es sich hierbei nicht um bloß kalkulatorische sondern tatsächlich angefallene Kosten handelt.

Was die Anschaffungs- oder Herstellungskosten angeht, ist mit Zustimmung des steuerpflichtigen Unternehmers im Sinne einer Vereinfachungsregelung eine Anknüpfung an ertragsteuerliche Werte möglich (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 XI R 2/12, BStBl II 15, 785). Eine entsprechende Zustimmung ist vorliegend seitens der Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren erteilt worden.

(2) Mithin ist das FA zur Bestimmung der Selbstkosten in dem ursprünglich mit der Klage angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 17. November 2011 zu Recht von einem Gesamtaufwand der Klägerin laut GuV im Streitjahr von 1.104.453,35 € ausgegangen. Das FA hat aber bei der Berechnung der Selbstkosten zu Unrecht die sogenannte energetische Aufteilungsmethode angewandt, bei der die Kosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufgeteilt werden, der dem Verhältnis von produzierter Wärmemenge zur produzierten Strommenge bezogen auf die insgesamt produzierte Energiemenge entspricht (so zu § 10 Abs. 4 UStG auch A 2.5 As. 22 UStAE). Stattdessen ist die sogenannte Marktwertmethode anzuwenden, wonach die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufzuteilen sind, der dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Wärmemenge zur produzierten Strommenge entspricht (so zu § 15 Abs. 4 UStGBFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, BFH/NV 2017, 413; BFH-Urteil vom 20. September 2018 IV R 6/16, BStBl II 2019, 160; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7. Juli 2014 9 K 3180/11, juris). Nach der Begründung des BFH in seinem Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024, Rn. 44, an welche der erkennende Senat nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist, ist diese sogenannte Marktwertmethode auch bei der Bestimmung der Selbstkosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzuwenden.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, a.a.O ausgeführt hat, ist eine Aufteilung der entstandenen Kosten nach der produzierten Leistung in kWh nicht sachgerecht, weil die durch den Betrieb des BHKW erzeugten Produkte (Strom und Wärme) nicht miteinander vergleichbar sind. Dafür spricht bereits, dass Hauptaufgabe eines BHKW die Produktion von Strom ist, während es sich bei der zwangsläufig entstehenden Wärme lediglich um das Nebenprodukt eines BHKW handelt. Die beiden Erzeugnisse unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich ihrer Nutzbarkeit und Verwertbarkeit. Elektrische Energie (Strom) ist multifunktional nutzbar, lässt sich gut in andere Energieformen umwandeln und kann in großen Mengen über weite Strecken transportiert werden. Die Nutzung von Wärme ist dagegen stark eingeschränkt, zumal eine Umwandlung in Strom nur unter technischen Schwierigkeiten und zu einem geringen Prozentsatz möglich war. Diese Unterschiede führen dazu, dass die Produkte "Strom" und "Wärme" trotz der gleichen Bemessung als "kWh" auf verschiedenen Märkten und zu stark voneinander abweichenden Preisen angeboten werden. Der auf Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.Vm. Abs. 12 Satz 3 UStAE beruhenden gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung ist insoweit nicht zu folgen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2014, 9 K 3180/11, juris). Dass der Betreiber eines BHKW dabei tatsächlich nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen war, ist nach der zitierten Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen.

Gegen eine Anwendung der Marktwertmethode zur Bestimmung der Selbstkosten nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG sprechen auch nicht die unterschiedlichen Wortlaute von § 15 Abs. 4 UStG und § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG (a.A. FG Baden-Württemberg vom 9. Februar 2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945). Vielmehr lässt der weit gefasste Wortlaut in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, der sich mit der Nennung des Begriffs "Selbstkosten" begnügt, jede wirtschaftlich vernünftige Aufteilung von Selbstkosten zu. Hinzu kommt, dass es steuerrechtlich keine generelle Maßgabe dafür gibt, wie Selbstkosten auf gleichzeitig entstehende Güter aufzuteilen und ihnen zuzuordnen sind. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass die Aufteilung vernünftigen betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.10.1993 IV R 87/92, BStBl II 1994, 176, Rn. 9). Es kann durchaus betriebswirtschaftlich vernünftig sein, bei einer gleichzeitigen Produktion eines Hauptprodukts und eines Nebenprodukts die angefallenen Produktionskosten nach dem Verhältnis der Marktpreise von Hauptprodukt einerseits und Nebenprodukt andererseits aufzuteilen (vgl. FG Baden-Württemberg-Urteil vom 2. August 2019 9 K 3145/17, juris).

(3) Dass die Produkte "Strom" und "Wärme" trotz der gleichen Bemessung als "kWh" auf verschiedenen Märkten und zu stark voneinander abweichenden Preisen angeboten werden, ist dabei auch im vorliegenden Fall für das Streitjahr am konkreten Ort der Leistungserbringung feststellbar. So sahen nach den im finanzgerichtlichen Verfahren von der Klägerin bzw. dem Gericht eingeholten Informationen die Preise der im Einzugsgebiet der Klägerin liegenden Stadtwerke xxx bei einer abgenommenen Energiemenge von über 236.000 kWh durchschnittlich 0,054 €/kWh für Fernwärme zuzüglich eines Leistungspreises von 24,90 € /kW vor. Die ebenfalls in räumlicher Nähe zur Biogasanlage der Klägerin liegenden Stadtwerke xxx sahen ab dem 1. Januar 2008 einen Fernwärmepreis von 0,03696 €/kWh zzgl. eines Bereitstellungspreises von 28,81 €/kW vor, welcher ab dem 1. Juli 2008 auf 0,04286 € zzgl. eines Bereitstellungspreises von 29,06 €/kWh anstieg. Hingegen hat die Klägerin für ihre Stromlieferung von 6.714.247 kWh eine Vergütung inklusive KWK-Bonus von 1.139.408,51 € erhalten, was einem Preis von 0,1845 €/kWh entspricht. Vor dem Hintergrund, dass die Stadtwerke xxx einen Preis für Strom i.H.v. 0,16706 €/kWh berechneten und der KWK-Bonus gemäß dem BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, a.a.O. eine Vergütung des Stromnetzbetreibers für den an ihn gelieferten Strom darstellt, erscheint die Vergütung, welche die Klägerin von ihrem Stromnetzbetreiber erhielt, dabei als marktgerecht.

(4) Unter Zugrundelegung der Marktwertmethode betragen die Selbstkosten für die von der Klägerin gelieferten Wärmemengen vorliegend 111.660,25 €.

Als Marktpreis für die produzierte Strommenge ist dabei für die Berechnung - wie bereits ausgeführt - ein Preis von 0,1845 €/kWh zugrunde zu legen.

Das Gericht hält aufgrund der vorliegenden Informationen zu Fernwärmepreisen am Ort der Klägerin einen Marktpreis von 0,04 €/kWh für angemessen. Dabei orientiert sich der Senat an den Preisinformationen für Fernwärme der beiden sich in räumlicher Nähe zur Biogasanlage der Klägerin befindenden Anbieter, der Stadtwerke xxx sowie der Stadtwerke xxx. Danach lagen die Preise für Fernwärme am Ort der Klägerin bezogen auf das Gesamtjahr 2008 zwischen 0,0399 €/kWh und 0,054 €/kWh. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Klägerin gegenüber ihren Abnehmern keine Versorgungsgarantie abgegeben hat und die Abnehmer die Kosten für die Installation eines Leitungsnetzes tragen mussten. Ferner sind auch die sehr hohen Abnahmemengen von Wärme bei der Klägerin von ihm Streitjahr 3.486.502 kWh zu berücksichtigen. Von den Mittelwerten der Fernwärmepreise der Stadtwerke xxx und der Stadtwerke xxx für das Streitjahr ist deshalb ein Abschlag vorzunehmen, so dass ein Marktpreis von 0,04 €/kWh sachgerecht ist.

Dass die Klägerin selbst nicht an ein Fernwärmenetz im Streitjahr angeschlossen war, ist nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, a.a.O.).

Der Berechnung der Klägerin mit einem Preis von 0,005 €/kWh für die Fernwärme, war nicht zu folgen. Diese Preisangabe der Klägerin ist zum einen auf die Wärmepreisumfrage des Fachverbandes Biogas e.V. aus dem Jahre 2016 gestützt, wonach für den hier einschlägigen Bereich der Holztrocknung ein Mittelwert von unter 1 Cent/kWh gezahlt werde, und zum anderen auf die ab 2010 von der Klägerin entgeltlich durchgeführten Wärmelieferungen an ihre Abnehmer, bei denen sie diesen 0,0015 €/kWh bzw. 0,002 €/kWh in Rechnung stellte. Diese Preise betreffen zum einen jedoch nicht das Streitjahr. Zum anderen hält der Senat die von der Klägerin ab 2010 für Wärmelieferungen in Rechnung gestellten Preise jedenfalls in 2008 aufgrund der vorliegenden Preise der beiden lokalen Anbieter für das Streitjahr auch nicht für marktgerecht. Was die Wärmepreisumfrage des Fachverbandes Biogas e.V. betrifft, so geht aus dieser außerdem nicht hervor, ob möglicherweise auch Lieferungen an nahestehende Personen von der Studie mitumfasst waren, was im Vergleich zu Preisen unter fremden Dritten zu niedrigeren durchschnittlichen Abgabepreisen geführt haben kann. Im Übrigen kann bei der Ermittlung der Selbstkosten nicht auf bundesweit ermittelte Durchschnittspreise abgestellt werden, da die tatsächlich angefallenen Kosten sich nur nach den konkreten Verhältnissen am Ort des gelieferten Gegenstandes bestimmen lassen (vgl m.w.N. FG Baden-Württemberg-Urteil vom 2. August 2019 9 K 3145/17, juris). Aus diesem Grund kann auch hier nicht der bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie, welcher im Streitjahr bei 0,062 €/kWh lag, herangezogen werden.

Bei der von der Klägerin eingereichten Auskunft der Firma xxx vom 29. April 2019, die einem Industriekunden im Jahre 2008 für Fernwärmelieferungen 0,0266 €/kWh in Rechnung stellte, steht nicht fest, dass diese sich auf die konkreten Verhältnisse am Ort der Lieferungen der Klägerin bezieht.

(5) Die Selbstkosten für die Wärmelieferungen der Klägerin nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG berechnen sich danach wie folgt:

(6) Eine niedrigere Bemessungsgrundlage ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil nach dem Vortrag der Klägerin ein anderes Finanzamt in einem vergleichbaren Fall bei der Umsatzbesteuerung von Wärmelieferungen aus dem Betrieb einer Biogasanlage ein vereinbartes Entgelt in Höhe von 2 Cent pro kWh für Fernwärmelieferungen für angemessen hielt. Dabei kann offen bleiben, ob es sich hierbei wirklich um einen vergleichbaren Fall und insbesondere nicht um eine Wärmelieferung an nahe Angehörige nach § 10 Abs. 5 UStG gehandelt hat. Denn nach den dargestellten Grundsätzen wäre der Ansatz einer anderen Bemessungsgrundlage fehlerhaft erfolgt: Soweit eine Biogasanlage tatsächlich trotz gleicher Gesamtumstände anders (günstiger) behandelt worden sein sollte, wäre darin eine gesetzeswidrige Begünstigung zu sehen, auf deren entsprechende Anwendung die Klägerin auch unter Berücksichtigung von Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch hätte ("keine Gleichheit im Unrecht", st. Rspr., vgl. m.w.N. BFH-Urteil Urteil vom 17. Mai 2017 V R 52/15, Rn. 37, juris; FG Baden-Württemberg-Urteil vom 19. Januar 2018 5 K 500/17, Rn. 36, juris).

3. Die Steuerneufestsetzung berechnet sich wie folgt:

3. Die Kostentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Für die Berechnung des Obsiegens der Klägerin war dabei nicht auf den Teilabhilfebescheid des FA vom 26. März 2019, sondern den ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheid vom 17. November 2011 abzustellen. Die Kostenentscheidung beinhaltet auch die Kosten des BFH-Verfahrens XI R 2/17.

5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

6. Die Revision war nicht zuzulassen. Das Urteil beruht auf der Begründung des BFH-Urteils vom 31. Mai 2017 XI R 2/14, a.a.O., an welche der Senat nach § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist.