Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Die Klägerin war und ist gem. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO klagebefugt.

Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO sind zur Vertretung einer Personengesellschaft berufene Geschäftsführer befugt, Klage gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften zu erheben. Die Vorschrift ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre Geschäftsführer Klage gegen den Feststellungsbescheid erheben kann. Befindet sich eine Personengesellschaft im Stadium der Liquidation, bleibt sie klagebefugt, wird aber nun durch ihre Liquidatoren vertreten. Liquidatoren einer Kommanditgesellschaft sind nach §§ 146 Abs. 1, § 161 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB- grundsätzlich alle Gesellschafter gemeinschaftlich, es sei denn, durch Gesellschaftsvertrag oder Gesellschafterbeschluss wäre - wie im Streitfall - etwas Anderes bestimmt (BFH-Beschlüsse vom 24. März 2011 IV B 115/09, BFH/NV 2011, 1167; vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923).

Ihr Klagerecht verliert die Gesellschaft erst mit ihrer handelsrechtlichen Vollbeendigung, da sie mit Abschluss der Liquidation und nach vollständiger Abwicklung des Gesamthandsvermögens als selbständige Organisation erlischt (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586; BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966; Beermann/Gosch/v.Beckerath, AO/FGO, § 48 FGO Anm. 187).

Eine Vollbeendigung der Klägerin war im Streitfall noch nicht eingetreten. Nach unwidersprochen gebliebenem Vortrag verfügt die Klägerin nach wie vor über gemeinschaftliches, zur Verteilung anstehendes und damit einer vollständigen Abwicklung entgegenstehendes Aktivvermögen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Juli 2012 IV B 55/11, BFH/NV 2012, 1817; Palandt/Sprau, BGB, 76. Aufl., Vorb v §§ 723-735 Rn. 2). Die Gesellschaft ist ausweislich des Handelsregisters zudem noch nicht gelöscht, was als weiteres Indiz gegen die Vollbeendigung gewertet werden kann (vgl. Tipke/Kruse/Brandis, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 15).

II. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide des Beklagten für die Jahre 2005 und 2006 vom 19. November 2009 und für 2007 vom 30. August 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2014, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Beklagte hat die von der Klägerin nach § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages gegenüber der A.. geschuldete und im Juni bzw. Juli 2007 i.H.v. xxx.xxx,xx € beglichene Liquidationsgebühr zutreffend im Geschäftsjahr 2005 erfasst.

a) Die Klägerin war auf der Grundlage der bis zum Bilanzstichtag vorhandenen Erkenntnisse als ordentlicher Kaufmann nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung -GoB- auf der Ebene der Gesamthand verpflichtet, für die im Jahr 2005 noch nicht abschließend bezifferbare, mithin ungewisse Verbindlichkeit gegenüber der A.. eine Rückstellung zu bilden.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 5. April 2017 X R 30/15, BStBl. II 2017, 900, m.w.N.). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Es muss sich um eine rechtliche oder faktische Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln (BFH-Urteil vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BStBl. II 2015, 523). Der Steuerpflichtige muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil vom 8. September 2011 IV R 5/09, BStBl. II 2012, 122). Schließlich muss die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein, was - wie auch die übrigen Voraussetzungen - im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 5. April 2017 a.a.O.).

b) Nach diesen Grundsätzen war im Gewinnermittlungszeitraum 2005 wegen der sich aus § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages ergebenden Zahlungsverpflichtung der Klägerin gegenüber der A.. eine Rückstellung zu bilden.

aa) Dieser rechtlichen Bewertung hat sich die Klägerin zwischenzeitlich dem Grunde nach angeschlossen, meint jedoch, bei der Bemessung der Rückstellung der Höhe nach sei lediglich auf die im August 2005 und März 2006 erfolgten Abschlagszahlungen i.H.v. zusammen xx.xxx.xxx € abzustellen. Die (nachträglich) in Ansatz zu bringende Rückstellung betrage danach xxx.xxx,xx € (= xx.xxx.xxx € x 2%). Hinsichtlich des darüber hinausgehenden Teilbetrages von xx.xxx,xx € solle es nach Auffassung der Klägerin bei der bilanziellen und steuerlichen Erfassung im Jahr 2006 verbleiben.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin war für die Liquidationsgebühr im Jahr 2005 eine Rückstellung mindestens i.H. des später durch die A.. abgerechneten Gesamtbetrages von xxx.xxx,xx € netto zu bilden.

(1) Rückstellungen sind - soweit sich wie im Streitfall aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG keine Sonderregelung ergibt - grundsätzlich mit dem Betrag auszuweisen, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; zur grundsätzlichen Fortgeltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 I R 66/11, BStBl. II 2013, 676).

Die Passivierung einer Rückstellung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrag bringt zum Ausdruck, dass der Kaufmann willkürfrei zu bewerten hat, d.h. den vernünftigerweise zur Bestimmung der Vollkosten bestehenden Schätzrahmen weder überschreiten noch - unter Verletzung des Vorsichtsprinzips sowie des Gebots eines vollständigen Schuldenausweises (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) - unterschreiten darf (BFH a.a.O.).

(2) Nach diesen Grundsätzen war die Klägerin verpflichtet, die unstreitig zu bildende Rückstellung für die Zahlungsverpflichtung gegenüber der A.. in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages, hier mindestens in Höhe des vollen Rechnungsbetrages anzusetzen. Der Anspruch der A.. auf Zahlung der Liquidationsgebühr und die spiegelbildlich zu passivierende Zahlungsverpflichtung der Klägerin ist rechtlich im Wirtschaftsjahr 2005 entstanden und wirtschaftlich vollumfänglich in diesem Wirtschaftsjahr verursacht. Auf den Zeitpunkt der Abschlagszahlungen kommt es insoweit nicht an.

(a) § 14 Abs. 2 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages legt zwischen den Vertragsbeteiligten verbindlich fest, dass der A.. zur Abdeckung ihres Verwaltungsaufwandes ein Kostenersatzanspruch zustehen soll, sobald es - anders ist die Regelung in Satz 2 nicht zu verstehen - zur Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder zur Liquidation der Klägerin kommt.

Über diesen Entstehungsgrund haben die Gesellschafter der Klägerin bereits am 11. April 2005 entschieden, indem sie auf der außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung mehrheitlich den Beschluss gefasst haben, das einzige Schiff der Gesellschaft zu verkaufen und die Klägerin sogleich zu liquidieren. Dass die Gesellschafter eine Fortsetzung der Klägerin auch nur erwogen hätten, geht weder aus dem Einladungsschreiben oder dem darin enthaltenen Beschlussvorschlag noch aus dem Versammlungsprotokoll vom 6. Juni 2005 hervor. Stattdessen wird unter TOP 3 - Verschiedenes - auf Nachfrage nochmals eingehender auf den Verlauf der Abwicklung der Beteiligungsgesellschaft nach dem Verkauf des Schiffes eingegangen und dabei u.a. herausgestellt, dass die Anleger mit dem Fortschreiten der noch ca. ein bis zwei Jahre in Anspruch nehmenden Liquidation mit Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös rechnen könnten.

Angesichts dieser Umstände sah sich die Klägerin bereits im Jahr 2005 ernsthaft dem Kostenersatzanspruch der A.. ausgesetzt, denn mit der vollständigen Kaufpreiszahlung im Juli 2005, spätestens aber mit der ersten Abschlagszahlung vom 5. August 2005 i.H.v. xx.xxx.xxx € stand aus Sicht der Klägerin fest, dass ihre Abwicklung zu einem verteilungsfähigen Liquidationserlös führen wird. An diese Bezugsgröße knüpft nicht nur der Ersatzanspruch der A.. an, sondern auch der gesellschaftsvertragliche Anspruch der Kommanditisten auf ein Auseinandersetzungs- bzw. Verteilungsguthaben (§ 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Schon aus dem Wortlaut der vertraglichen Regelung folgt nach Auffassung des Senats somit zwingend, dass die A.. an jeder erlösbezogenen Ausschüttung der Gesellschaft an die Treugeber der A.. i.H.v. 2 % partizipieren wird, gleich in welcher Höhe die Ausschüttung anfällt und gleich, ob es sich dabei um eine Einmalzahlung handelt oder um Abschläge. Auf einen von der Klägerin zunächst für wesentlich erachteten (außerhalb der Urkunde verorteten) Willen der Vertragsparteien kommt es insoweit nicht an, zumal die diesbezüglichen Ausführungen der Klägerin ohnehin eher auf die Fälligkeit der Liquidationsgebühr denn auf deren rechtliche Entstehung abzielen.

(b) Der rechtlichen Entstehung des Ersatzanspruchs der A.. steht deshalb auch nicht entgegen, dass es im Jahr 2006 zu zwei weiteren, mit insgesamt ~x,x Mio € deutlich geringeren Abschlagszahlungen gekommen ist. Daraus ergibt sich allenfalls, dass die Höhe der betrieblichen Verbindlichkeit gegenüber der A.. zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2005 noch nicht endgültig feststand, d.h. ungewiss war. Dies ist indes Wesensmerkmal einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten.

(c) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hinsichtlich der Abschlagszahlungen geltend gemacht hat, die Ausschüttungen seien jeweils unter dem Vorbehalt späterer Rückforderung erfolgt, findet dies in den vorgelegten Unterlagen, namentlich im Protokoll über die außerordentliche Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005, in der Verlaufsmitteilung der A.. vom 13. Juli 2005 und v.a. in der Auszahlungsankündigung der A.. vom 1. August 2005 gegenüber den Gesellschaften keine Stütze. Diese Schriftstücke lassen keinerlei Bedingungen oder sonstige Einschränkungen erkennen. Ob ein derartiger Vorbehalt - falls er eindeutig erfolgt wäre - eine abweichende handels- und/oder (bilanz)steuerrechtliche Wertung eröffnet hätte, bedarf deshalb keiner Entscheidung.

(d) Der Kostenersatzanspruch der A.. bzw. deren Liquidationsgebühr knüpft nach alldem bei wertender Betrachtung nicht an eine zukünftige Entwicklung an, sondern aus Sicht des Bilanzstichtages an eine vergangenheitsbezogene. Die Liquidationsgebühr ist derart eng mit dem betrieblichen Geschehen des Jahres 2005 verknüpft, dass es geboten ist, sie (auch) wirtschaftlich als Belastung, d.h. als Aufwand dieses Wirtschaftsjahres zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BStBl. II 2014, 302). Die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale waren bereits im Jahr 2005 erfüllt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 I R 70/15, BStBl. II 2017, 750, m.w.N.).

(e) Mit Blick darauf kann der Senat offenlassen, in welchem Verhältnis die rechtliche Entstehung einerseits und die wirtschaftliche Verursachung andererseits stehen, namentlich, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung auch für am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstandene Verbindlichkeiten gilt (vgl. zum Streitstand BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 a.a.O.; vom 8. September 2011 a.a.O.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 5 Rn. 384, jew. m.w.N.). Im Streitfall liegen sowohl die Entstehung als auch die Verursachung im Jahr 2005.

cc) Der Beklagte hat den von der Klägerin im Jahr 2005 fehlerhaft unterlassenen Bilanzansatz zutreffend zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2005 nachgeholt, denn das Finanzamt hat einen Bilanzierungsfehler des Steuerpflichtigen grundsätzlich bei der Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung für den Veranlagungszeitraum zu berichtigen, in dem der Fehler erstmals aufgetreten ist und steuerliche Auswirkungen hat (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317). Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigen (BFH-Urteile vom 13. Juni 2006 I R 84/05, BStBl. II 2007, 94; vom 4. November 1999 IV R 70/98, BStBl. II 2000, 129). Indes ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 a.a.O.).

dd) Der von dem Beklagten im Zuge der berichtigten Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gewählte Ansatz für die zu passivierende Sondervergütung/Liquidationsgebühr ist der Höhe nach zwar unter Berücksichtigung der Nachberechnung der A.. vom 25. Juli 2007 und der sich aus der nachträglichen Erfassung der Sondervergütung im Jahr 2005 ergebenden Änderung der quotalen Sonderbetriebsausgaben zu niedrig.

Denn der Beklagte ist in dem angefochtenen Feststellungsbescheid vom 19. November 2009 irrtümlich nicht von dem auf die Gesamtausschüttung entfallenden Betrag (= xxx.xxx,xx €) ausgegangen, sondern hat nur den der Rechnung der A.. vom 26. Juni 2007 entnommenen (um xxx,xx € zu niedrigen) Betrag (= xxx.xxx,xx €) zugrunde gelegt. Hiervon hat der Beklagte - nicht im Streit stehende - Sonderbetriebsausgaben i.H.v. 14,55 % der Sonderbetriebseinnahmen (= xx.xxx,xx €) abgezogen, dabei aber übersehen, dass die Erfassung höherer Sondervergütungen bei der A.. zu einer Änderung des Aufteilungsmaßstabes zwischen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben geführt hat. Auf die "Ermittlung des Aufteilungsmaßstabes" (Blatt 150 f. BP-Arbeitsakte) wird verwiesen. Die Erhöhung der Sondervergütungen der A.. im Jahr 2005 hätte - dem vorgenannten Berechnungsmodus folgend - zu einer niedrigeren Ausgaben-Quote führen müssen.

Durch diese jeweils zugunsten der Klägerin wirkenden, nämlich zu einer zu niedrigen Feststellung führenden Annahmen des Beklagten ist die Klägerin indes nicht beschwert.

c) Dass der Beklagte die der A.. zustehende Liquidationsgebühr auf deren (Mitunternehmer-)Ebene in Höhe der passivierten Zahlungsverpflichtung der Klägerin in Ansatz gebracht hat, zeigt ebenfalls keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Klägerin auf.

Die in der Steuerbilanz der Klägerin zu passivierende Zahlungsverpflichtung gegenüber der A.. stellt - was zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist - eine Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Für diese war in der Sonderbilanz der A.. ein betragsgleicher, den Aufwand in der Steuerbilanz der Gesellschaft neutralisierender Ertrag zu erfassen. Denn wegen der für den Bereich der Sondervergütungen gebotenen Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer (vgl. zur sog. Gleichstellungsthese nur BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174) wird der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bei - wie hier - Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (Grundsatz korrespondierender Bilanzierung; BFH-Urteile vom 28. September 2016 II R 64/14, BStBl. II 2017, 104; vom 17. April 2013 II R 12/11, BStBl. II 2013, 740; vom 28. März 2000 VIII R 13/99, BStBl. II 2000, 612; vom 2. Dezember 1997 a.a.O., jew. m.w.N.).

Der (vollständigen) Aktivierung der Sondervergütung in der Sonderbilanz steht nicht entgegen, dass die A.. ihren Kostenersatzanspruch erst durch die Rechnungseinziehung im Jahr 2007 geltend gemacht, mithin realisiert hat. Das Realisations- ebenso wie das Imparitätsprinzip gelten insoweit zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer nicht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2014 3 K 1685/12, EFG 2015, 21; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. November 1995 6 K 192/91, EFG 1996, 369). Die A.. muss sich die im Geschäftsjahr 2005 verursachte bzw. entstandene Verbindlichkeit der Klägerin deshalb korrespondierend im Jahr 2005 als bezogen zurechnen lassen.

2. Der Beklagte ist in den angefochtenen Feststellungsbescheiden für die Jahre 2006 und 2007 zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin ihren Gewinn auch in diesen Streitjahren nach § 5a EStG ermitteln muss.

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Wählt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlung nach der Tonnage, ist er an diese Entscheidung zehn Jahre gebunden, § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG.

Die Klägerin hat durch entsprechenden Antrag im Jahr 1999 zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG optiert. Die 10jährige Bindungsfrist war in den hier streitgegenständlichen Jahren noch nicht abgelaufen.

b) An der Bindungswirkung hat sich durch den Verkauf des einzigen Seeschiffes der Klägerin im Juni 2005 nichts geändert.

Der Klägerin ist zwar im Ausgangspunkt darin zuzustimmen, dass die Bindung an die Tonnagebesteuerung entfällt, wenn deren sachliche Voraussetzungen nicht mehr vorliegen (Schmidt/Seeger, EStG, 36. Aufl., § 5a Rn. 21). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich jedoch - was die Klägerin verkennt - nicht allein danach, ob die Klägerin noch über ein im internationalen Verkehr betriebenes Handelsschiff verfügt oder nicht.

aa) Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung. Durch diese Einbeziehung werden aus Vereinfachungsgründen auch Einkünfte aus solchen Geschäften in die Tonnagebesteuerung einbezogen, die für sich gesehen nicht zu den an sich begünstigten Gewinnen aus der Beförderung etc. gehören (BFH-Urteil vom 13. April 2017 IV R 14/14, BFH/NV 2017, 1109).

Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit ermöglichen. Während Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des Hauptgeschäftes, also zeitlich neben diesem vorkommen, ist es für Hilfsgeschäfte, die in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft stehen, typisch, dass sie dem Hauptgeschäft zeitlich vor- (BFH-Urteile vom 13. April 2017 a.a.O.; vom 24. November 1983 IV R 74/80, BStBl. II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.) oder nachgehen können (BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 46/10, BStBl. II 2014, 253; FG Hamburg, Urteil vom 22. Juni 2017 2 K 134/14, EFG 2017, 1503).

Maßgebend für die rechtliche Einordnung als Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ist danach nicht dessen zeitliche Nähe zum Hauptgeschäft, d.h. zum Betrieb des Handelsschiffes, sondern ausschließlich die Frage, ob das in Rede stehende Geschäft mit dem (früheren) Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffes in einem besonderen, engen Zusammenhang steht (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O.).

bb) Nach diesen Grundsätzen kann der Senat offenlassen, ob die zugleich mit der Veräußerung des Handelsschiffes "MS" beschlossene Liquidation der Klägerin als (funktionaler) Teil der Veräußerung/Betriebsaufgabe oder als (eigenständiges) Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen ist. In dem einen wie in dem anderen Fall liegt aufgrund der konkreten Einzelfallumstände ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abwicklung des Geschäftsbetriebs der Klägerin und dem ehemaligen Schiffsbetrieb vor, sodass die sachlichen Voraussetzungen der Tonnagebesteuerung für die hier gegenständlichen Streitjahre 2006 und 2007 fortbestehen.

(1) Ein unmittelbarer Zusammenhang ist dann gegeben, wenn ein - hinsichtlich der Veranlassung direkter - wirtschaftlicher Zusammenhang mit künftigen, gegenwärtigen oder - wie im Streitfall - früheren Beförderungsleistungen besteht (Blümich/Hofmeister, EStG, § 5a Rn. 46).

(a) Die Klägerin betrieb bis zur Veräußerung des einzigen Seeschiffes ein Handelsschiff im internationalen Verkehr. Hierin bestand nach § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages der alleinige Unternehmensgegenstand der Klägerin (sog. Einschiffsgesellschaft). Durch den Verkauf hat sich daran in wirtschaftlicher Hinsicht nichts geändert. Vielmehr erweist sich die dem Verkauf nachfolgende Liquidation und erweisen sich die damit im Zusammenhang stehenden Abwicklungstätigkeiten der Klägerin unter den gegebenen Umständen (dazu sogleich) als Fortsetzung der ursprünglichen Betätigung. Die werbende Gesellschaft wurde durch den Gesellschafterbeschluss zwar zur Liquidationsgesellschaft, sodass deren (geänderter) Gesellschaftszweck fortan in der Abwicklung bestand und besteht. Trotz dieses geänderten Zwecks blieb die Klägerin gesellschafts- und steuerrechtlich in ihrer bisherigen Identität erhalten (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 37. Aufl., § 145 Rn. 4). Es ist kein weiterer/anderer Geschäftsbetrieb hinzugetreten; abgewickelt wird bei wirtschaftlicher Betrachtung einzig der "bisherige" Geschäftsbetrieb, d.h. der Schiffsbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BStBl. II 2014, 1000).

Nichts anderes ergibt sich aus § 20 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages, wonach die Liquidatorin das Schiff - wie hier bereits geschehen - zu verwerten, hiernach sämtliche Forderungen einzuziehen und den Verwertungserlös nach Begleichung der Verbindlichkeiten an die Gesellschafter auszukehren hat. Diesem gesellschaftsvertraglichen Auftrag kommt die Klägerin bis heute nach.

(b) Dem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den seit Juli 2005 aufgenommenen Abwicklungstätigkeiten der Klägerin und der Beendigung des Schiffsbetriebs steht nicht entgegen, dass die Klägerin den Veräußerungserlös (nach entsprechendem Gesellschafterbeschluss) ggf. anderweitig, etwa für Investitionen in neue Geschäftsfelder, hätte verwenden können. Indem die Klägerin hierauf verweist, zeigt sie ersichtlich keine konkreten Überlegungen, sondern lediglich theoretische Möglichkeiten auf. Tatsächlich hat sich die Klägerin nach dem Gesellschafterbeschluss über den Verkauf des Schiffes keinem neuen Geschäftsfeld, d.h. keiner neuen werbenden, auf anderweitige Einkünfteerzielung gerichteten und deshalb u.U. eine Zäsur bewirkenden Tätigkeit zugewandt. Vielmehr stand schon zum Zeitpunkt der außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung vom 11. April 2005 fest, dass der Verkauf des Schiffes die Liquidation der Klägerin nach sich ziehen wird. Entsprechend führt nicht nur die Einladung zur Gesellschafterversammlung im Betreff u.a. aus "Beschlussfassung über den eventuellen Verkauf und die Liquidation der Schiffsgesellschaft", sondern heißt es auch in dem darin enthaltenen, auf der Gesellschafterversammlung mehrheitlich angenommenen Beschlussentwurf, dass die Gesellschaft mit dem Verkauf in Liquidation trete. Dass anderweitige Betätigungen der Klägerin erörtert worden wären, lässt sich weder dem Protokoll der Gesellschafterversammlung entnehmen noch ist dies sonst vorgetragen oder ersichtlich.

(2) Jedenfalls dann, wenn es sich - wie bei der Klägerin - um eine Einschiffsgesellschaft handelt und der (eingestellte) Schiffsbetrieb der alleinige Gegenstand des Unternehmens war, vermag der Senat danach Unterschiede zwischen der Veräußerung des Schiffes als letztem Akt des originären Betriebseinsatzes und der sich unmittelbar anschließenden Abwicklungstätigkeit nicht zu erkennen. Vielmehr stellt sich die Abwicklung (Liquidation) bei wirtschaftlicher Betrachtung zumindest in diesen Fällen lediglich als fortgesetzte Betätigung der (ursprünglichen) Schiffsbetriebsgesellschaft dar.

Dass die Liquidation als gesellschaftsrechtlicher Auseinandersetzungsprozess hierneben auch die (formale) Gesellschafts- und Gesellschafterebene betrifft, worauf die Klägerin abstellt, löst diesen funktionalen Zusammenhang nicht auf.

cc) Für die Einbeziehung der im Jahr 2005 begonnenen und in den Streitjahren 2006 und 2007 fortdauernden Liquidation in den zeitlichen Anwendungsbereich der Tonnagebesteuerung spricht ferner der Zweck des Gesetzes.

Wie dargelegt beabsichtigte der Gesetzgeber durch die Aufnahme von Hilfs- und Nebengeschäften in den Anwendungsbereich des § 5a EStG eine Vereinfachung. Sich sonst ggf. als notwendig erweisende Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte sollten vermieden werden (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O. m.w.N.). Dieser Zwecksetzung wirkt es jedoch entgegen, wenn die Klägerin in ihren Feststellungserklärungen für das Jahr 2006 und 2007 für ein und denselben Geschäfts- bzw. Schiffsbetrieb ein Nebeneinander von Tonnagebesteuerung einerseits und Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen andererseits praktiziert und es deshalb zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte eigener "Korrekturrechnungen" bedarf.

dd) Darüber hinaus stellt § 5a EStG eine regelmäßig erheblich steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht annähernd wirklichkeitsgerecht widerspiegelt (BFH-Urteil vom 13. April 2017 a.a.O., m.w.N.). Im Gegenzug zu dieser pauschalierten, der Standortsicherung dienenden Gewinnermittlung verlangt das Gesetz nicht nur eine langfristige und der Disposition des Steuerpflichtigen entzogene Bindung an die Tonnagebesteuerung, sondern stellt durch die Einbeziehung der Veräußerung zudem klar, dass auch die Beendigung des Schiffseinsatzes von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2013 a.a.O.). Dass der Gesetzgeber die mit der Beendigung des Schiffseinsatzes - wie die hier gewählte Vorgehensweise zeigt - regelmäßig zusammenfallende Liquidation der Schiffsgesellschaft vom Anwendungsbereich des § 5a EStG ausklammern, d.h. den Auflösungsprozess in mehrere Abschnitte zerlegen und unterschiedlichen Regelungsregimen zuweisen wollte, ergibt sich daraus gerade nicht.

ee) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16. Januar 2014 (IV R 15/13, BStBl. II 2014, 774) kein abweichender, dem vorgenannten Ergebnis entgegenstehender Grundsatz dahin, eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG sei nur solange möglich, wie der Steuerpflichtige über ein Schiff verfüge.

Der vom BFH entschiedene Fall hatte das sog. Erstjahr i.S.d. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. zum Gegenstand und ist schon deshalb nicht auf den hier zu entscheidenden Fall des "Letztjahres" anwendbar. Der IV. Senat hat insoweit zwar ausgeführt, dass ein Steuerpflichtiger, der noch über kein Schiff verfüge, in seinem Betrieb weder eine Tonnage, auch keine Tonnage von Null, führe noch Betriebstage habe, auch nicht in einem Umfang von Null Tagen. Diese Ausführungen beziehen sich jedoch, worauf der BFH ausdrücklich hinweist, nur auf den Betriebsbegriff des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., auf den § 5a Abs. 3 EStG a.F. durch die Anknüpfung an die "Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr" - so der BFH - allein Bezug nehme. Die nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zum Betrieb eines Handelsschiffes gehörenden Hilfsgeschäfte seien hingegen nicht gemeint, weswegen sie für die Betrachtung des BFH unberücksichtigt blieben.

Abweichend hierzu wird der Streitfall gerade durch die Einbeziehung der Hilfsgeschäfte in den Betriebsbegriff gekennzeichnet und geprägt. Daran, dass solche schon durch den Wortlaut des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich in die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG einbezogenen Hilfsgeschäfte auch ohne vorhandene Tonnage gegeben sein können, hat die vorgenannte Rechtsprechung jedoch nichts geändert (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2017 IV R 49/15, BFH/NV 2017, 1129 zu vor Indienststellung des Schiffes angefallenen Gewinnen).

c) Die Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG hat danach zur Folge, dass in Fällen wie dem vorliegenden jegliche aus der Abwicklung des aus einem Seeschiff bestehenden Schiffsbetriebs resultierenden Gewinne und Verluste auf der Gesamthandsebene von der pauschalen Gewinnermittlung erfasst und damit abgegolten sind.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht der Billigkeit, etwaige Kosten der Beigeladenen nicht dem unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen, da die Beigeladene weder einen eigenen Sachantrag gestellt noch das Verfahren in anderer Weise wesentlich gefördert hat (Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl., § 139 Rn. 160, m.w.N.).

Die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 1 und 2 Nr. 1 FGO) erfolgt zur Klärung der grundsätzlich bedeutenden Frage, ob die im Anschluss an die Veräußerung eines Seeschiffes begonnene, über Jahre andauernde Liquidation einer Einschiffsgesellschaft als Teil der Veräußerung bzw. als Hilfsgeschäft i.S.d. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen ist.