Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 2018 vom 15.4.2019 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.6.2019 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten.

Zu Unrecht hat das FA den Abzug der im Dezember 2018 gezahlten Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen in X nicht zum Abzug zugelassen.

Soweit der Kläger ursprünglich die gesamten Vorsteuerbeträge aus der Schlussrechnung der Fa. Y geltend gemacht hat, steht dem allerdings § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) UStG entgegen. Danach entsteht die Steuer bei Berechnung - wie im Streitfall nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Entsprechendes gilt für die Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG. Danach kann der Kläger nur den Teil der Vorsteuerbeträge in Abzug bringen, der im Voranmeldungszeitraum Dezember 2018 gezahlt wurde. Dies ist der nunmehr in der mündlichen Verhandlung geltend gemachte Betrag von 920,39 EUR.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unionsrechtlich beruht diese Regelung auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Steuer für die Lieferung von Gegenständen, die zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden.

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist u.a. die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken steuerfrei. Diese Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL. Danach ist die "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" steuerfrei. Die Steuerbefreiung der Vermietungsleistungen ist im Streitfall zwischen den Beteiligten unstreitig. Im Streitfall ist die Stromlieferung an die Mieter jedoch keine (unselbstständige) Nebenleistung zu den gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a) UStG umsatzsteuerfreien Vermietungsleistungen des Klägers betreffend das Mehrfamilienhaus und das Doppelhaus X. Dabei ist zunächst von Bedeutung, dass Elektrizität gem. Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL einem körperlichen Gegenstand gleichgestellt wird. Strom wird deshalb gem. § 3 Abs. 1 UStG geliefert.

Nach der Rechtsprechung des EuGHs und des BFH gelten für die Frage, ob mehrere Tätigkeiten umsatzsteuerrechtlich nur zu einem Umsatz oder mehreren eigenständigen Umsätzen führen, folgende Grundsätze:

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind nach zutreffender Rechtsauffassung von EuGH und BFH die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Entscheidend ist dabei die Sicht des sog. Durchschnittsverbrauchers (EuGH-​Urteil v. 11. 6.2009 - C-​572/07, RLRE Tellmer Property, DStR 2009, 1260 [BFH 25.03.2009 - V R 9/08], Rz. 17 ff.; BFH-​Urt. v. 11.11.2015 - V R 37/14, BStBl II 2017, 1259 m.w.N.).

Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Um eine (unselbstständige) Nebenleistung handelt es sich mithin dann, wenn eine Leistung im Zusammenhang mit einer anderen Leistung steht, im Verhältnis zu dieser nebensächlich ist und in deren Gefolge üblicherweise vorkommt (vgl. dazu etwa Heidner, in Bunjes, UStG, 19. Aufl. 2020, § 4 Nr. 12 Rz. 28 m.w.N. auf die ständige Rechtsprechung des EuGHs und BFH).

Vor diesem Hintergrund hatte die Rechtsprechung lange Zeit die Lieferung sog. Mietnebenkosten - z.B. Wasser aber auch Strom - üblicherweise den Nebenleistungen zur Hauptleistung "Vermietung" zugerechnet (vgl. z.B. BFH-​Urt. v. 15.1.2009 - V R 91/07, BStBl II 2009, 615; EuGH-​Urteil v. 11. 6.2009 - C-​572/07, RLRE Tellmer Property, DStR 2009, 1260 [BFH 25.03.2009 - V R 9/08]). Diese Auffassung wird aktuell auch weiterhin von der Finanzverwaltung in Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE geteilt.

In jüngerer Zeit hat der EuGH im Rahmen seiner Entscheidung in der polnischen Rechtssache Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (EuGH, Urt. v. 16.4.2015 -C-​42/14, DStR 2015, 888) seine Rechtsprechung zur Abgrenzung von Hauptleistungen und Nebenleistungen einerseits und selbstständig nebeneinander stehenden (Haupt-​) Leistungen andererseits fortentwickelt und konkretisiert. Er hat dabei vor allem herausgestellt, dass dann, wenn der Mieter die Möglichkeit hat, Lieferanten und/oder Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt anzusehen sind (EuGH, Urt. v. 16.4.2015 -C-​42/14 Rz. 39). Wörtlich heißt es:

"Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. (...) In diesem Fall ändert der bloße Umstand, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermöglicht, nichts daran, dass die Leistungen, auf die sich diese Nebenkosten beziehen, von der Vermietung getrennte Leistungen darstellen."

Das Vorhandensein von individuellen Zählern zur Ermittlung der jeweiligen Verbrauchsmenge durch den Mieter sieht der EuGH mithin als wichtiges Indiz dafür an, dass die Lieferung von Versorgungsleistungen wie z.B. Strom als eine von der Vermietung getrennte Leistung anzusehen ist (EuGH v. 16.4.2015, a.a.O. Rz. 45). Auch der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung die Rechtsauffassung des EuGH aufgegriffen und in einer Entscheidung aus dem Jahr 2015 darauf verwiesen, dass insbesondere den Mietnebenkosten zugrunde liegende Leistungen - wie das Zurverfügungstellen von Wasser, Elektrizität oder Wärme - über deren Verbrauch der Mieter entscheiden kann und die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit des Verbrauchs abgerechnet werden, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt anzusehen sind (BFH-​Urt. v. 11.11.2015 - V R 37/14, BStBl II 2017, 1259). In der Entscheidung V R 37/14 kam es darauf jedoch nicht an, weil es sich um einen anderen Sachverhalt handelte. Die Entscheidung des EuGHs in der Rechtssache Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (a.a.O.) wird im Schrifttum differenziert betrachtet. Häufig wird allerdings nur darauf verwiesen, dass die Rechtsauffassung der unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Behandlung von Mietnebenkosten für den Rechtsanwender zu einem erheblichen Mehraufwand führe (vgl. z.B. Widmann, UR 2015, 432; Brill, BeSt 2015, 27; Wüst, MwStR 2015, 447).

Im Streitfall hat der Kläger unstreitig die Verbrauchsmenge des Stroms mit seinen Mietern über individuelle (Unter-​) Zähler abgerechnet. Vor dem Hintergrund der neueren BFH- und EuGH-​Rechtsprechung ist dies schon ein gewichtiges Indiz dafür hier getrennte Leistungen - Vermietungsleistungen und Stromlieferung - anzunehmen. Dafür spricht auch, dass der Kläger mit seinen Mietern individuelle (Zusatz-​)Vereinbarungen über die Stromlieferung abgeschlossen hat, in denen auch vom Mietvertrag abweichende Kündigungsmöglichkeiten des Stromlieferungsvertrags vorgesehen sind.

Das vom FA angeführte Argument, dass die Mieter faktisch keine freie Wahl des Stromanbieters hätten, weil sie dann die lt. der mit dem Kläger geschlossenen Zusatzvereinbarung erforderlichen Umbaukosten tragen müssten, ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht geeignet eine Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen. Richtig ist zwar, dass der EuGH in seiner Entscheidung Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (a.a.O.) die Möglichkeit einer individuellen Abrechnung durch den jeweiligen Mieter deshalb angeführt hat, weil der Mieter dann anhand seines persönlichen Verbrauchs einen Stromanbieter (lt. EuGH "Lieferanten/ Nutzungsmodalitäten") frei wählen kann. Dies wird aber auch im Streitfall durch die zwischen dem Kläger und den Mietern getroffenen Vereinbarungen nicht ausgeschlossen. Dass der Kläger ein Interesse daran hat, dass die Mieter den Strom von ihm beziehen, hat er selbst nicht in Abrede gestellt. Wichtig ist nur, dass die Mieter die generelle Möglichkeit haben, den Stromlieferungsvertrag mit dem Kläger zu kündigen und zu einem anderen Anbieter zu wechseln. Dass dann Umbaukosten von etwa 400 - 500 EUR anfallen, erschwert einen solchen Wechsel zwar, macht ihn aber nicht unmöglich. Denkbar ist im Übrigen auch, dass derartige Umbaukosten ganz oder teilweise von einem neuen Stromlieferanten abhängig von der Höhe der Kosten übernommen werden. Angesichts des derzeit herrschenden Wettbewerbs in dieser Branche ist dies nicht unrealistisch. Wichtig ist nur, dass die Mieter generell in der Wahl des Stromanbieters frei sind. Im Übrigen entsprach der mit dem Kläger vereinbarte Arbeitspreis von 27 ct/kwh ungefähr dem im Jahr 2018 von anderen Anbietern verlangten Arbeitspreis.

Die Klage hat im Ergebnis danach Erfolg.

Die abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer-​Vorauszahlung für Dezember 2018 durch das FA war in der Weise zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von xxx EUR abzugsfähig sind.

Die Neuberechnung der Steuer ist im Streitfall nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO vom Beklagten vorzunehmen.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob und ggfs. unter welchen Voraussetzungen Vermietungsleistungen und Leistungen über Nebenkosten eine einheitliche Leistung oder zwei getrennte Leistungen darstellen, hat der BFH in der Entscheidung V R 37/14 (a.a.O.) zwar angesprochen aber nicht zu entscheiden gehabt. Er hat dies lediglich unter Hinweis auf die EuGH Sache Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (a.a.O.) angeführt. Die Finanzverwaltung wendet die Entscheidung des EuGHs in der Rechtssache Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (a.a.O.) nicht an, sondern vertritt weiterhin die Auffassung, dass es sich bei Stromlieferungen an Mieter um eine Nebenleistung zur Hauptleistung "Vermietung" handelt (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Danach waren im vorliegenden Fall die Kosten im Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens zu teilen. Der Umstand, dass der Kläger seinen ursprünglichen Antrag in der mündlichen Verhandlung auf xxx EUR ermäßigt hat, hat keinen Einfluss auf den Streitwert. Für die einheitliche Verfahrensgebühr verbleibt es in diesem Fall bei dem zu Beginn des Verfahrens maßgebenden Streitwert (hier: xxxx EUR).

Die Nebenentscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.