Gründe

I.

1.

Nach den vom Amtsgericht getroffenen Feststellungen - soweit für die Prüfung der Revision der Staatsanwaltschaft von Bedeutung - betrieb der Angeklagte seit Anfang Juli 2007 ein Metallbauunternehmen. Entgegen der ihm bekannten Pflicht gab er in den Fällen 1 und 2 der Urteilsgründe für die Veranlagungszeiträume 2013 und 2014 keine Einkommensteuererklärungen sowie im Fall 4 der Urteilsgründe für das Jahr 2015 keine Umsatzsteuerjahreserklärung ab. Hierdurch kam es ausweislich der vom Finanzamt später vorgenommenen Steuerfestsetzungen zu Steuerverkürzungen i.H. von insgesamt 7.239,77 €.

Im Fall 3 der Urteilsgründe unterließ der Angeklagte pflichtwidrig die Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2015. Nachdem das Finanzamt im Rahmen einer Betriebsprüfung Kenntnis von den steuerlich relevanten Sachverhalten erlangt hatte, erfolgte die Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, welches dem Angeklagten am 09.11.2017 bekannt gegeben wurde. Im weiteren Verlauf setzte das Finanzamt die Einkommensteuer auf der Grundlage der ermittelten Besteuerungsgrundlagen i.H. von 5,528 € fest.

2.

Das Amtsgericht hat den Angeklagten in den Fällen 1, 2 und 4 der Urteilsgründe jeweils wegen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sowie im Fall 3 der Urteilsgründe wegen versuchter Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO zu Einzelgeldstrafen verurteilt und aus diesen eine Gesamtgeldstrafe von 40 Tagessätzen zu je 45 € gebildet.

Darüber hinaus hat das Amtsgericht gemäß §§ 73 Abs. 1, 73c StGB die Einziehung von Wertersatz für die in den Fällen 1, 2 und 4 vom Angeklagten im Hinblick auf die ersparten Einkommens- und Umsatzsteuern erlangten Taterträge angeordnet und nach Abzug der zwischenzeitlich geleisteten Steuernachzahlungen einen Gesamtbetrag von 5.954,93 € festgesetzt.

Im Fall 3 der Urteilsgründe hat das Amtsgericht hingegen die Voraussetzungen für eine Wertersatzeinziehung verneint. Bei dieser Tat habe es am Eintritt des Taterfolges gefehlt, weshalb der Angeklagte keine der Einziehung unterliegenden Taterträge i.S. von § 73 Abs. 1 StGB habe erlangen können. Allein die Nichtabgabe einer Steuererklärung trotz Ablaufs der Abgabefrist führe bei dem Täter einer versuchten Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO noch nicht zu einem Vermögensvorteil. Ein der Einziehung unterliegender Vermögensvorteil in Form einer Steuerersparnis falle erst dann an, wenn der Steueranspruch des Staatsfiskus in Folge der Steuerfestsetzung durch das Finanzamt und deren Bekanntgabe gegenüber dem Täter gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2 AO fällig geworden sei. Erst mit der Steuerfestsetzung werde festgestellt, ob der Täter überhaupt eine Steuer schulde.

3.

Mit ihrer ausdrücklich auf die Einziehungsentscheidung beschränkten und auf die allgemeine Sachrüge gestützten Revision beanstandet die Staatsanwaltschaft ausschließlich die vom Amtsgericht im Fall 3 der Urteilsgründe abgelehnte Einziehungsanordnung.

Die Generalstaatsanwaltschaft ist dem Rechtsmittel beigetreten.

II.

Die Revision der Staatsanwaltschaft ist zulässig und führt in der Sache zum Erfolg.

1.

Die ausdrückliche Beschränkung der Revision auf die Einziehungsentscheidung des Amtsgerichts betreffend den Fall 3 der Urteilsgründe ist wirksam (vgl. hierzu BGH NStZ-RR 2019, 22).

2.

Die Revision ist auch begründet.

Die mit der allgemeinen Sachrüge allein angegriffene Einziehungsentscheidung im Fall 3 der Urteilsgründe hält der rechtlichen Prüfung nicht stand. Entgegen der Ansicht des Amtsgerichts lagen auch bei dieser Tat die Voraussetzungen für die Einziehung des Wertes von Taterträgen gemäß §§ 73 Abs. 1, 73c StGB vor.

a)

Das Amtsgericht ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass sich die Frage der Einziehung von Taterträgen für die abgeurteilten Taten des Angeklagten gemäß der Übergangsvorschrift des Art. 316h Satz 1 EGStGB nach den durch das Gesetz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13.04.2017 (BGBl. I S. 872) neu gefassten Vorschriften des Strafgesetzbuches beurteilt (vgl. hierzu BGH aaO).

b)

Nach § 73 Abs. 1 StGB unterliegen Vermögensgegenstände, die der Täter (oder ein Dritter) "durch" oder "für" eine rechtswidrige Tat erlangt hat, der Einziehung. "Durch" die Tat etwas erlangt ist ein Vermögenswert, wenn er dem Täter (oder ein Dritter) aus der Verwirklichung des Tatbestandes in irgendeiner Phase des Tatablaufs derart zugeflossen ist, dass er der faktischen Verfügungsgewalt des Täters (oder des Dritten) unterliegt (vgl. BGH aaO).

Die Einziehung kommt nicht nur bei vollendeten Straftaten in Betracht, sondern auch bei Versuchstaten. Denn auch die Begehung einer vom Gesetz unter Strafe gestellten Versuchstat ist eine rechtwidrige Straftat i.S. von §§ 73 Abs. 1, 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB, aus der i.S. von § 73 Abs. 1 StGB "etwas erlangt" sein kann. Voraussetzung für eine Einziehung ist hierbei, dass dem Täter (oder einem Dritten) aus der "nur" versuchten Straftat ein Vermögensvorteil zugeflossen ist (vgl. BGH wistra 2010, 477[BGH 29.06.2010 - 1 StR 245/09]).

c)

Die Bestimmung des "erlangten Etwas" i.S. von § 73 Abs. 1 StGB bemisst sich nach dem im Zusammenhang mit der zugrundeliegenden Straftat bei dem Täter (oder einem Dritten) tatsächlich eingetretenen Vermögenszufluss. Ausgehend von dem vom Gesetzgeber mit der Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung verfolgten Ziel, wonach sich Straftaten "nicht lohnen dürfen" und vorhandene Lücken in der Abschöpfung von durch Straftaten erlangtem Vermögen geschlossen werden sollten (vgl. BT-DRs 18/9525, S. 2 f., 45, 48), sind dabei sämtliche wirtschaftlich messbaren Vorteile, die sich als strafrechtlich missbilligte Bereicherung im Vermögen des Täters manifestieren, zu berücksichtigen (vgl. Köhler, Die Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung, NStZ 2017, 497, 503 f). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung fallen hierunter auch ersparte Aufwendungen, wozu u.a. auch die bei der Steuerhinterziehung regelmäßig durch die Nichterfüllung fälliger Steueransprüche ersparten Steuerzahlungen zählen (vgl. BGH wistra 2018, 471; siehe auch BGH NStZ 2017, 361 [BGH 23.08.2016 - 1 StR 204/16] zu § 73 StGB aF).

d)

Bei der Einkommensteuerhinterziehung besteht das vom Steuerpflichtigen "erlangte Etwas" in den ersparten Einkommensteuern. Auch hier setzt die Anordnung der Einziehung nach § 73 Abs. 1 StGB nicht den Eintritt des für die Tatvollendung relevanten Erfolges voraus. Vielmehr reicht es aus, dass der Täter unmittelbar zur Tatbegehung i.S. von § 22 StGB angesetzt, mithin eine versuchte Steuerhinterziehung nach §§ 370 Abs. 2 AO, 22 StGB begangen hat.

Der Versuch der Einkommensteuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO beginnt, wenn der Täter bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist keine Steuererklärung einreicht, um hierdurch eine Steuerfestsetzung zu verhindern oder eine zu niedrige Steuerfestsetzung zu bewirken (vgl. BGH wistra 2013, 430[BGH 12.06.2013 - 1 StR 6/13]; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, 155. Lieferung 02.2019, § 370 AO Rd. 146 mwN). Bereits mit dem Beginn des Versuchsstadiums erlangt der Täter einen der Einziehung unterliegenden Vermögensvorteil im Hinblick auf die angefallene Steuerersparnis. Entgegen der Ansicht des Amtsgerichts steht dem die unterbliebene Steuerfestsetzung durch das Finanzamt nicht entgegen. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Die Ansprüche des Staatsfiskus aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen nicht erst mit der Steuerfestsetzung durch das Finanzamt im Besteuerungsverfahren, sondern gemäß § 38 AO bereits mit der Verwirklichung des Steuertatbestandes, an den das Gesetz die steuerliche Leistungspflicht knüpft. Die Einkommensteuer im Besonderen entsteht gemäß §§ 25 Abs. 1, 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes, also mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Steuerpflichtige den Einkommensteuerungstatbestand verwirklicht hat. Die Steuerfestsetzung gemäß § 155 Abs. 1 AO ist für die Entstehung des Steueranspruchs ohne Bedeutung. Sie hat nur deklaratorische Wirkung und ist lediglich Voraussetzung für die Fälligkeit des Steueranspruchs (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 155. Lieferung 02.2019, § 38 AO Rd. 3 und 10f. mwN). Der entstandene Steueranspruch des Staatsfiskus korrespondiert mit der entsprechenden Steuerschuld des Steuerpflichtigen. Deren Nichterfüllung bewirkt bei ihm einen Vermögenszufluss in Form ersparter Steueraufwendungen. Dieser geldwerte Vorteil tritt indes nicht erst dann ein, wenn das Finanzamt die Steuern in einem Steuerbescheid festsetzt und fällig stellt, sondern bereits mit der Entstehung der Steuer.

Der dem Täter einer versuchten Einkommensteuerhinterziehung durch die Steuerersparnis zugeflossene Vermögensvorteil stellt zudem ein "erlangtes Etwas" i.S. von § 73 Abs. 1 StGB dar und unterliegt daher der Einziehung (vgl. Pinkenburg/Schubert, Einziehung des Wertes des Erlangten bei versuchter Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen? in Wistra 2018, S. 458 ff., siehe auch OLG Schleswig, Beschl. v. 08.01.2002, Az. 1 Ws 407/01, zu § 73 Abs. 1 Satz 1 StGB aF). Dies gilt auch unter Berücksichtigung der in § 73 Abs. 1 StGB Alt. 1 enthaltenen Formulierung, wonach der Täter (oder der Dritte) den Vermögensvorteil "durch" eine rechtswidrige Tat erlangt haben muss. Dass die Einkommenssteuer unmittelbar kraft Gesetzes sowie bereits mit dem Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraums entstanden und folglich der durch die Nichterfüllung der Steuerschuld beim Täter bewirkte Vermögenszufluss nicht erst durch das Unterlassen der fristgemäßen Abgabe der Steuererklärung, mithin durch die versuchte Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO eingetreten ist, ist ohne Belang. Bei der Auslegung der Formulierung "durch" in § 73 Abs. 1 StGB nF kann insoweit auf die von der Rechtsprechung zu § 73 Abs. 1 Satz 2 StGB a.F. und dem dortigen Wortlaut "aus der Tat erwachsen" entwickelten Grundsätze abgestellt werden. Danach sind nicht nur solche Vermögensvorteile erfasst, deren Entstehung an die Verwirklichung des Straftatbestandes selbst anknüpft, vielmehr ist ein enger Kausalzusammenhang zwischen der Straftat und dem Vermögensvorteil ausreichend (vgl. BGH NJW 2001, 693 [BGH 28.11.2000 - 5 StR 371/00]). Diese Auslegung gilt nach dem Willen des Gesetzgebers auch für die in § 73 Abs. 1 StGB nF verwendete Formulierung "durch" eine rechtswidrige Tat. Demnach ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass zwischen der rechtswidrigen Tat und dem Erlangen des (abzuschöpfenden) Vermögenswertes ein Kausalzusammenhang besteht (vgl. BT-DRs 18/11640, S. 78; Pinkenburg/Schubert, aaO). Bei einer versuchten Einkommensteuerhinterziehung durch Unterlassen der fristgemäßen Abgabe der Einkommensteuererklärung ist der notwendige Kausalzusammenhang zwischen der Straftat und dem zugeflossenen geldwerten Vorteil des Täters (oder des Dritten) in Form ersparter Steueraufwendungen gegeben. Denn die Nichtabgabe der (vollständigen und richtigen) Steuererklärung stellt die Grundlage für die Aufrechterhaltung der Bereicherung des Täters hinsichtlich der Steuerersparnis dar. Würde man wegen des zeitlich bereits vor Versuchsbeginns eingetretenen Vermögenszuwachses den Kausalzusammenhang verneinen, müsste man dies auch bei der vollendeten Einkommensteuerhinterziehung tun, was unzweifelhaft der Intention des Gesetzgebers bei der Schaffung der Einziehungstatbestände widersprechen würde. Abzustellen ist daher auf den Vermögensvorteil durch die erlangte Steuerersparnis, der nach Ablauf der Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung und damit nach dem Beginn des Versuchsstadiums der Einkommensteuerhinterziehung erst rechtswidrig wird.

Der vorstehenden Gesetzesauslegung steht die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, wonach sich die Einziehung nach § 73 Abs. 1 StGB nF nur auf das "unmittelbar" durch die Tat erlangte Etwas erstreckt und lediglich mittelbar durch die Verwertung der erlangten Tatbeute eingetretene Vermögenszuwächse (z.B. ein Verkaufserlös) nur als Surrogat aufgrund einer Anordnung nach § 73 Abs. 3 Nr. 1 StGB nF eingezogen werden können (vgl. BGH StV 2019, 17), nicht entgegen. Denn die infolge der strafbewehrten Nichterfüllung der Einkommensteuerpflicht eingetretene Steuerersparnis begründet einen durch die Straftat der (versuchten) Einkommensteuerhinterziehung eingetretenen unmittelbaren Vermögenszuwachs und nicht nur einen bloßen mittelbaren Vermögensteil.

e)

Die vorstehenden Grundsätze ergeben für den vorliegenden Fall folgendes: Ausweislich der Feststellungen des angefochtenen Urteils hat der Angeklagte im Fall 3 der Urteilsgründe trotz Ablaufs der Abgabefrist die Abgabe einer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2015 pflichtwidrig unterlassen. Zu einer Tatvollendung ist es mangels Eintritt des nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erforderlichen tatbestandlichen Erfolges aufgrund der zuvor erfolgen Einleitung und Bekanntgabe des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens nicht gekommen. Das Amtsgericht ist insoweit zutreffend von einer versuchten Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO ausgegangen.

Die vom Amtsgericht im in Rede stehenden Fall 3 der Urteilsgründe festgestellte Einkommenssteuerersparnis i.H. von 5.528 € bewirkte einen der Einziehung unterliegenden Vermögensvorteil des Angeklagten in gleicher Höhe. Dieser geldwerte Vorteil kann aufgrund seiner Beschaffenheit nicht gegenständlich eingezogen werden. Es ist deshalb gemäß § 73c StGB die Einziehung von Wertersatz in gleicher Höhe anzuordnen. Da in §§ 73 Abs. 1, 73c StGB die Anordnung der Einziehung des Wertes von Taterträgen zwingend vorgesehen ist, kann der Senat in entsprechender Anwendung von § 354 Abs. 1 StPO in der Sache selbst entscheiden und die Einziehungsanordnung selbst treffen (vgl. hierzu BGH NStZ-RR 2019, 22). Eine Zurückverweisung der Sache an das Amtsgericht bedurfte es nicht. Denn die vom Amtsgericht rechtfehlerfrei getroffenen Feststellungen zur Höhe der vom Angeklagten im Fall 3 der Urteilsgründe geschuldeten Einkommensteuer ermöglichen dem Senat die Bestimmung der Höhe des von ihm erlangten Vermögensvorteils und somit des bei dieser Tat der Einziehung unterliegenden Wertersatzbetrages. Ergänzende Feststellungen zu etwaigen zwischenzeitlich vom Angeklagten geleisteten Nachzahlungen sind insoweit entbehrlich. Sollten entsprechende Zahlungen erfolgt sein, wird dies im Vollstreckungsverfahren gemäß § 459g Abs. 4 StPO zu berücksichtigen sein.

Die Summe der für die urteilsgegenständlichen Taten festgesetzten Einziehungsbeträge beläuft sich unter Berücksichtigung der vom Senat im Fall 3 der Urteilsgründe angeordneten Wertersatzeinziehung abweichend von dem angefochtenen Urteil auf den Gesamtbetrag von 11.482,93 €. Dementsprechend war der Rechtsfolgenausspruch des angefochtenen dahin abzuändern, dass die Einziehung von Wertersatz bei dem Angeklagten i.H. dieses Gesamtbetrages angeordnet wird.

III.

Die Kosten des Revisionsverfahrens trägt in entsprechender Anwendung von § 465 Abs. 1 StPO der Angeklagte.