I.

Die Klage ist begründet.

Der Aufhebungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Eine atypisch stille Gesellschaft zwischen der Klägerin und der Beigeladenen ist steuerlich anzuerkennen.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werden Vereinbarungen unter nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern aufgrund des zwischen solchen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessensgegensatzes steuerlich anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrages wie unter fremden Dritten erfolgt sein (Urteil des BFH vom 23.02.1968, VI 325/65, BStBl II 1968, 289; Urteil des BFH vom 14.04.1983, IV R 198/80, BStBl II 1983, 555).

2. Nach diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, sind der Schenkungsvertrag vom 02.01.2005 und der Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2005 zivilrechtlich wirksam zustande gekommen.

Unbestritten ist, dass die Verträge so wie vereinbart durchgeführt worden sind. Dies belegt insbesondere der Umstand, dass in der Buchführung der Klägerin 5.000 EUR vom Darlehen des Alleingesellschafters der Klägerin auf das Kapitalkonto "atypisch stille Beteiligung S" umgebucht worden sind. Die Verträge sind zudem klar, eindeutig und leicht nachprüfbar und halten einem Fremdvergleich stand.

a. Die schenkweise Zuwendung der stillen Beteiligung durch den Alleingesellschafter der Klägerin an die Beigeladene steht der steuerlichen Anerkennung grundsätzlich nicht entgegen.

Insoweit folgt der Senat dem der ständigen Rechtsprechung des BFH entsprechenden Grundsatz, dass Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, auch dann anerkannt werden können, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind (vgl. z.B.BFH-Urteil vom 21.02.1991, IV R 35/89; BStBl II 1995, 449; BFH-Urteil vom 27.01.1994, IV R 114/91, BStBl II 1994, 635).

b. Der Schenkungsvertrag vom 02.01.2005 und der Vertrag über die Errichtung der stillen Gesellschaft vom 05.01.2005 bedurften zwar der notariellen Beurkundung. Der Formfehler ist jedoch nach § 518 Abs. 2 BGB durch Vollzug der Schenkung geheilt.

aa) Nach § 518 Abs. 1 BGB ist zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leistung schenkweise versprochen wird, die notarielle Beurkundung des Versprechens erforderlich. Das gleiche gilt für die schenkweise Erteilung eines Schuldversprechens oder Schuldanerkenntnisses.

Nach Ansicht des erkennenden Senates bilden der Schenkungsvertrag vom 02.01.2005 und der Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2005 eine Einheit mit der Folge, dass Zuwendungsgegenstand nicht etwa die isolierte Darlehensforderung als solche, sondern die atypische stille Beteiligung an der Klägerin darstellt. Gegenstand des Schenkungsversprechens ist die Einlage der Beigeladenen in die atypisch stille Gesellschaft.

Der in diesem Zusammenhang vorgebrachten Argumentation der Klägerin, dem Schenkungsvertrag vom 02.01.2005 und dem Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2005 läge nach dem Willen der Vertragsparteien kein Gesamtplan zugrunde, folgt der Senat nicht.

Auch bei zeitlich längeren Abständen zwischen den Verträgen ist keine Aufspaltung der Verträge anzunehmen, wenn zwischen beiden Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung besteht (BFH-Urteil vom 22.01.2002, VIII R 46/00, BStBl II 2002, 685 m.w.N.). Ob ein die beiden Verträge verbindender Gesamtplan dieser Vertragsgestaltung zugrunde liegt, hat das Gericht anhand von Indizien festzustellen.

Gegen das Vorliegen einer sachlichen Verknüpfung spricht zunächst, dass der Schenkungsvertrag vom 02.01.2005 und der Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2005 in getrennten Vertragsurkunden abgeschlossen worden sind. Demgegenüber spricht der (zeitlich) enge Zusammenhang von drei Tagen zwischen den Vertragsabschlüssen für das Vorliegen einer sachlichen Verknüpfung. Ausschlaggebendes Indiz dafür, dass der gewählten Vertragsgestaltung ein Gesamtplan zugrunde liegt, ist jedoch, dass in dem Schenkungsvertrag vom 02.01.2005 bereits ausdrücklich auf den Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2005 Bezug genommen wird. In dem Schenkungsvertrag heißt es in § 1 Abs. 2 wörtlich: "Mit diesem Betrag soll die Beschenkte (Beigeladene) ihre Einlageverpflichtung aus dem Vertrag über die stille Gesellschaft M GmbH vom 05.01.2005 erfüllen". Es widerspricht jeglicher Lebenserfahrung bei Abschluss eines Schenkungsvertrages bereits auf einen noch in der Zukunft abzuschließenden Gesellschaftsvertrag Bezug zu nehmen, ohne dass dem bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses des Schenkungsvertrags ein Gesamtplan zugrunde liegt. Der Senat geht daher vom Vorliegen eines entsprechenden Gesamtplanes aus.

Folge der Qualifikation der Einlage in die atypisch stille Gesellschaft als Gegenstand des Schenkungsversprechens ist, dass sich die Formbedürftigkeit dieses Versprechens gemäß § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB auch auf den Gesellschaftsvertrag erstreckt (Urteil des BFH vom 14.05.2003, X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547). Sowohl der Schenkungsvertrag vom 02.01.2005 als auch der Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2005 sind jedoch in privatschriftlicher Form abgeschlossen und nicht notariell beurkundet worden.

bb) Der Mangel der Form ist vorliegend jedoch durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt, § 518 Abs. 2 BGB.

Der Beigeladenen ist vorliegend eine atypisch stille Beteiligung zugewendet worden. Der Senat folgt der vom BFH in seinem Urteil vom 16.01.2008, II R 10/06, BStBl II 2008, 631 vertretenen Rechtsauffassung und unterscheidet zwischen der schenkweisen Zuwendung einer typisch stillen Beteiligung und der schenkweisen Zuwendung einer atypisch stillen Beteiligung.

aaa) Im Falle der schenkweisen Einräumung einer typisch stillen (Unter-) Beteiligung, wird kein Vermögensgegenstand zugewendet, über den der Empfänger schon tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Dem typisch stillen (Unter-) Beteiligten werden vielmehr lediglich Rechtsansprüche in Gestalt eines Bündels schuldrechtlicher Ansprüche gegen den Zuwendenden eingeräumt. Bereichert ist der Zuwendungsempfänger erst, wenn ihm aus der (Unter-) Beteiligung tatsächlich Gewinnausschüttungen und Liquidationserlöse zufließen.

Zivilrechtlich kann in diesem Falle die fehlende Form des § 518 Abs. 1 BGB nicht gemäß § 518 Abs. 2 BGB durch Vollzug der Schenkung geheilt werden. Weder der Abschluss eines Vertrages über die unentgeltliche Einräumung einer typisch stillen (Unter-) Beteiligung noch die Einbuchung einer solchen Beteiligung bewirkt bereits den Schenkungsvollzug i.S.d. § 518 Abs. 2 BGB (vgl. Urteil des BFH vom 16.01.2008, II R 10/06, BStBl II 2008, 631 unter II. 1. a) aa) mit den entsprechenden Literaturnachweisen; Ulmer in Münchener Kommentar, BGB, 5. Auflage 2009, § 705 Rn. 46; Karsten Schmidt in Münchener Kommentar, Handelsgesetzbuch (HGB), 2. Auflage 2007, § 230 Rn. 103; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage 2002, § 63 III 1 i.V.m. § 62 III 1a jeweils m.w.N.).

bbb) Bei der Zuwendung einer atypisch stillen (Unter)-Beteiligung ist die Schenkung bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages, jedoch spätestens mit Einbuchung der atypisch stillen (Unter-) Beteiligung vollzogen (Koch in Münchener Kommentar, BGB, 5. Auflage 2008, § 518 Rn. 32 ff (35); Ulmer in Münchener Kommentar, BGB, 5. Auflage 2009, § 705 Rn. 45; Karsten Schmidt in Münchener Kommentar, HGB, § 230 Rn. 224; Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 34. Auflage 2010, § 230 Rn. 10; a.A. aber die Urteile des BGH vom 24.09.1952, II ZR 136/51, BGHZ 7, 174; vom 29.10.1952, II ZR 16/52, BGHZ 7, 378).

Denn bei einer atypischen stillen Unterbeteiligung ist der Unterbeteiligte vermögensrechtlich über eine Teilhabe an den Betriebsergebnissen hinaus am Anteil des Hauptbeteiligten beteiligt und wirkt dergestalt an der Geschäftsführung der Innengesellschaft mit, dass er, ohne Inhaber oder Mitinhaber des Anteils zu werden, maßgeblichen Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen kann (vgl. Karsten Schmidt in Münchener Kommentar, HGB, 2. Auflage 2007, § 230 HGB Rn 208 f.). Diese Verknüpfung mitgliedschaftlicher Rechte wie Stimm-, Verwaltungs- und Kontrollrechte mit den vermögensrechtlichen Ansprüchen auf Teilhabe am Gewinn und Liquidations- oder Abfindungserlös begründet eine Rechtsposition, über die der Zuwendungsempfänger als Gesellschafter der Innengesellschaft vergleichbar einem Stammrecht bereits rechtlich und tatsächlich verfügen kann (Urteil des BFH vom 16.01.2008, II R 10/06, BStBl. II 2008, 631).

Durch den Gesellschaftsvertrag und der Beitrittserklärung, beide vom 05.01.2005, ist vorliegend zwischen der Klägerin und der Beigeladenen eine stille Gesellschaft errichtet worden, die alle Merkmale einer atypisch stillen Beteiligung erfüllt.

Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des großen Senats des BFH vom 25.06.1984, Gr/S 4/82, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.c; BFH-Urteil vom 22.08.2002, IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36 m.w.N.). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1981, IV R 131/78, BStBl II 1981, 663) oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1981, IV R 152/76, BStBl II 1981, 602). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984, Gr/S 4/82, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.c). Erfüllt der stille Gesellschafter diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille Gesellschaft), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine Mitunternehmerschaft.

Die Beigeladene ist gemäß § 7 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vom 05.01.2005 neben der Klägerin am Gewinn und Verlust im Verhältnis ihrer jeweiligen Beteiligung zum Gesamtkapital der Gesellschaft beteiligt worden und erhält nach § 12 des Gesellschaftsvertrags vom 05.01.2005 im Falle ihres Ausscheidens ihren buchmäßigen Kapitalanteil sowie den auf sie nach Maßgabe ihrer Beteiligung entfallenden Anteil an den stillen Reserven. Damit trägt die Beigeladene ein entsprechendes Mitunternehmerrisiko.

Zudem sind insbesondere entsprechende Mitgliedschaftsrechte (Stimmrechte) auf die Beigeladene übertragen worden, die eine Umqualifikation von einem bloßen Geflecht schuldrechtlicher Ansprüche in eine einem Stammrecht vergleichbaren Rechtsposition rechtfertigen. So bedarf gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrages vom 05.01.2005 die Geschäftsführung zur Eingehung von Vornahme Rechtsgeschäften und zur Vornahme von über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehenden Rechtshandlungen innenrechtlich der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. Damit erhielt die Beigeladene ein gewichtiges Mitwirkungsrecht.

Hinzu kommt, dass der Beigeladenen in § 5 des Gesellschaftsvertrages vom 05.01.2005 echte Stimmrechte übertragen worden sind. So entfällt nach § 5 Absatz 3 des Gesellschaftsvertrages auf jeweils volle 500 EUR der atypisch stillen Einlage eine Stimme. Mit diesem Stimmrecht hat die Beigeladene die Möglichkeit, an der Führung der Geschäfte der Gesellschaft aktiv mitzuwirken. Dieses Stimmrecht ist gegenüber einem (bloßen) Kontrollrecht als wesentlich gewichtiger einzuordnen. Ferner ist zu berücksichtigen, dass dieses Stimmrecht zugleich ein entsprechendes aus gesellschaftsrechtlichen Treuepflichten resultierendes Informationsrecht der Beigeladenen enthält. Vor erforderlichen Abstimmungen hat die Beigeladene ein Recht auf entsprechende, von ihr benötigte umfassende Information. Damit kann die Beilgeladene aufgrund ihr mit Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2005 eingeräumter Rechte eine entsprechende Mitunternehmerinitiative entfalten. Folglich geht der Senat davon aus, dass die Beigeladene aufgrund des Gesellschaftsvertrages vom 05.01.2005 nicht lediglich schuldrechtliche Ansprüche, sondern ein einheitliches Stammrecht bestehend aus mitgliedschaftlichen Rechten und Pflichten erworben hat.

Die atypisch stille Beteiligung der Beigeladenen begründet damit steuerrechtlich eine Mitunternehmerstellung i.S.d. § 15 Nr. 2 EStG ihrerseits im Verhältnis zur Klägerin mit der Folge, dass die Beigeladene rechtswirksam Inhaberin einer eigenen Einkunftsquelle in Gestalt einer atypisch stillen Beteiligung ist und ihr deshalb entsprechende Gewinn-/ Verlustanteile als eigene Einkünfte zuzurechnen sind.

Gemäß §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO) ist daher die Verlustfeststellung gesondert und einheitlich (einschließlich der gesonderten Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG) vorzunehmen.

II.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.