Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Das FA hat die streitigen Aufwendungen zu Recht überwiegend als nachträgliche Herstellungskosten des Gebäudes bzw. im Falle der Außenwerbeanlage als Herstellungskosten eines eigenständigen Wirtschaftsguts behandelt und nur im Umfang von 50.157,88 Euro zum sofortigen Abzug zugelassen.

1) Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung - AfA - in gleichen Jahresbeträgen). Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Einkommensteuergesetz - EStG). Für Gebäude und Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, wird die Höhe der jährlichen AfA in § 7 Abs. 4, 5 und 5a EStG gesondert geregelt.

Aufwendungen für Baumaßnahmen an einem Bestandsgebäude oder -gebäudeteil können als nachträgliche Herstellungskosten oder als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand zu qualifizieren sein. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes (bzw. im Kontext des Steuerrechts: eines Wirtschaftsguts), seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922, Rz. 10).

a) Maßstab für die Abgrenzung zwischen sofort abziehbarem Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden ist nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich das Wirtschaftsgut, auf das sich die Baumaßnahme bezieht.

aa) Die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten führt der BFH bei Gebäuden grundsätzlich wirtschaftsgutsbezogen durch (BFH, Urteil vom 25. September 2007 - IX R 28/07 -, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218). Aus steuerlicher Sicht kann ein Gebäude ein einziges Wirtschaftsgut sein oder sich in mehrere Wirtschaftsgüter untergliedern. Dies bestimmt sich nach der steuerlichen Art der Nutzung. Als Nutzungsarten kommen in Betracht die Nutzung

- zu eigenen Wohnzwecken,

- zu fremden Wohnzwecken,

- zu eigenbetrieblichen Zwecken

- und zu fremdbetrieblichen Zwecken

(vgl. grundlegend BFH, Beschluss vom 26. November 1973 - GrS 5/71 -, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, Rz. 47). Eine weitere Untergliederung eines Gebäudes in einzelne Wirtschaftsgüter, z.B. bei einer betrieblichen Nutzung durch mehrere eigenständige Betriebe, ist grundsätzlich ausgeschlossen (sog. Einheitlichkeitsgrundsatz, z.B. BFH, Urteil vom 29. September 1994 - III R 80/92 -, BFHE 176, 93 [BFH 26.08.1994 - III R 76/92], BStBl II 1995, 72, Rz. 18; siehe auch R 4.2 Abs. 4 Satz 4 EStR).

Die kleinste mögliche der Wirtschaftsgutseigenschaft fähige Untereinheit in einem Gebäude ist ein einzelner durch Wände, Decken, Fenster und Türen umschlossener Raum (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2017 - X R 1/16 -, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181, Rz. 16 ff., 21 f.).

Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu Herstellungskosten führen, ist bei einem aus mehreren Nutzungs- bzw. Mieteinheiten bestehenden Gebäude dann auf das Gebäude in seiner Gesamtheit abzustellen, wenn es nicht in unterschiedlicher Weise genutzt wird und somit nicht in verschiedene Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juni 2016 - IX R 22/15 -, BFHE 254, 251, BStBl II 2016, 999, Rz. 25, betr. anschaffungsnahe Herstellungskosten iSd § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG).

bb) Allerdings hat es der BFH in einem ein Wohnhaus betreffenden Fall für eine Standardhebung und mithin eine wesentliche Verbesserung als ausreichend erachtet, wenn die durchgeführte Baumaßnahme nur in einer der Wohnungen zu einem Standardsprung geführt hat. In diesem Fall hat er hat trotz der einheitlichen steuerlichen Zweckbestimmung des Gesamtgebäudes (Nutzung zu fremden Wohnzwecken) auf die einzelne Wohnung abgestellt und deren alleinigen Umbau für das Vorliegen von Herstellungskosten ausreichen lassen (ohne Begründung, vgl. BFH, Urteil vom 3. Dezember 2002 - IX R 71/00 -, BFH/NV 2003, 600, Rz. 19). Eine deutlich vom Rest des Gebäudes abweichende Lebensdauer des von der Baumaßnahme betroffenen Gebäudeteils lag ebenfalls nicht vor (vgl. zu diesem Fall BFH, Urteil vom 7. Dezember 2010 - IX R 14/10 -, juris, Rz. 13 sowie BFH, Urteil vom 4. März 2008 - IX R 16/07 -, juris, Rz. 18).

cc) Im Fall der Klägerin sind Gesamtgebäude und Wirtschaftsgut deckungsgleich. Das streitgegenständliche Gebäude wird einheitlich zu fremdbetrieblichen Zwecken genutzt (Vermietung zu fremdbetrieblichen Zwecken).

b) Die Baumaßnahme im Erdgeschoss hat nicht zur Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts geführt.

aa) Die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 1 HGB nimmt die Rechtsprechung an, wenn ein Gebäude erstmals geschaffen oder nach dessen Untergang bzw. Vollverschleiß erneut geschaffen wird (Ehmcke/Krumm in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz. 384 ff., EL 156 03/2021 mwN). Ein solcher Fall liegt ersichtlich nicht vor.

bb) Von einer Herstellung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 1 HGB ist auch dann auszugehen, wenn ein Gebäude infolge von Baumaßnahmen so tiefgreifend umgestaltet wird, dass die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude in bautechnischer Hinsicht das Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen. Hierfür müssen tragende Gebäudeteile in zumindest überwiegendem Umfang ersetzt werden. Unmaßgeblich sind bei dieser Fallgruppe eine mit der Baumaßnahme einhergehende Zweckbestimmung, die Höhe der Sanierungsaufwendungen oder eine Verlängerung der Gebäudenutzungsdauer (BFH, Urteil vom 25. Mai 2004 - VIII R 6/01 -, BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783, Rz. 8).

Diese Kriterien werden durch die Baumaßnahmen der Klägerin nicht erfüllt, da in tragende Teile des Gebäudes allenfalls marginal eingegriffen wurde, indem in der Außenwand des Erdgeschosses weitere Öffnungen für einen zweiten Eingang sowie zusätzliche Fenster geschaffen wurden. Ausweislich der Grundrisse handelt es sich bei dem Gebäude allerdings um einen Bau in Stahlbetonskelettbauweise, bei dem es keine tragenden Wände gibt, sondern nur Stützen und Geschossdecken. Die Außenwände des Gebäudes können daher mit zusätzlichen Öffnungen versehen werden, ohne dass dies zu einem Eingriff in die Gebäudestatik führt.

cc) Als Herstellung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 1 HGB fasst die Rechtsprechung es auch auf, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut z.B. aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird. Als Wesensänderung wird eine mit der Baumaßnahme einhergehende Nutzungs- oder Funktionsänderung bzw. eine Änderung der Zweckbestimmung angesehen (BFH, Urteil vom 23. November 2004 - IX R 59/03 -, BFH/NV 2005, 543, Rz. 10 f. mit Beispielen aus der Rspr.). Die Wesensänderung kann sich auf das Gesamtgebäude beziehen oder auf einen Gebäudeteil, sofern dieser ein eigenständiges Wirtschaftsgut nach den unter a) dargestellten Grundsätzen bildet.

Keine Erstherstellung im vorgenannten Sinne ist die bautechnische Unterteilung eines Wirtschaftsguts in mehrere selbständig nutzbare Einheiten, wenn der steuerliche Funktionszusammenhang insgesamt erhalten bleibt (z.B. Umbau eines vermieteten Großraumbüros in mehrere an separate Mieter vergebene Einzelbüros, vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922). Keine Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts ist auch die Umgestaltung des Wirtschaftsguts unter Beibehaltung seines steuerlichen Funktionszusammenhangs (z.B. Umbau einer bislang als Gaststätte vermieteten Fläche zu einer als Buchhandlung vermieten Fläche, vgl. BFH, Beschluss vom 5. März 2007 - IX B 189/06 -, BFH/NV 2007, 1124; siehe aber BFH, Urteil vom 22. Januar 2003 - X R 20/01 -, BFH/NV 2003, 763, Rz. 16: Umbau Mehrfamilienhaus in Einfamilienhaus als Herstellung iSd § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 1 HGB).

Das Gesamtgebäude als einheitlich für fremdbetriebliche Zwecke genutztes Wirtschaftsgut ist infolge der Baumaßnahmen im Erdgeschoss nicht derart tiefgreifend verändert worden, dass damit eine Wesensänderung des Gebäudes einhergeht. Die Baumaßnahme erschöpft sich in einer - wenn auch grundlegenden - Umgestaltung von Innenräumen (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922, Rz. 11 f.). Die Zweckbestimmung des Gebäudes ist nach wie vor eine Fremdnutzung durch gewerbliche Mieter, im Falle des Erdgeschosses in Form eines Einzelhandels mit Publikumsverkehr.

Auch in seiner Substanz ist das Gebäude durch die Baumaßnahmen nicht grundlegend berührt worden. Die für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer maßgeblichen Teile sind nicht Bestandteil der Maßnahme gewesen. Auch das äußere Erscheinungsbild des Gebäudes hat sich abgesehen von einigen zusätzlichen Öffnungen in der Fassade des Erdgeschosses (zusätzliche Fenster, zweiter Eingang) nicht verändert.

c) Die streitbefangenen Kosten der Baumaßnahmen haben zu Herstellungskosten im Unterfall der Erweiterung (Substanzmehrung) geführt.

aa) Bei Gebäuden liegt eine Erweiterung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 2 HGB vor, wenn seine Substanz durch eine Vergrößerung seiner nutzbaren Fläche oder durch den Einbau bislang nicht vorhandener Bestandteile vermehrt wird (BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 - IX R 88/90 -, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628, Rz. 14; BFH, Urteil vom 14. Juli 2004 - IX R 52/02 -, BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949, Rz. 12).

bb) Während bei einer Mehrung der Nutzfläche als Ergebnis einer Baumaßnahme ohne weiteres von einer Erweiterung und somit von Herstellungskosten auszugehen ist (vgl. BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 - IX R 36/12 -, BFHE 241, 381, BStBl II 2013, 732, Rz. 13), führen Aufwendungen für den Einbau neuer Bestandteile in ein vorhandenes Wirtschaftsgut nur unter der weiteren Voraussetzung zu Herstellungskosten, dass die neuen Bestandteile - gemessen an ihrer Funktion für das Wirtschaftsgut - mit einer Erweiterung seiner Nutzungsmöglichkeiten einhergehen. Die durch den Einbau bedingte Substanzmehrung muss auf die Funktionserweiterung des Wirtschaftsguts ausgerichtet sein (ständige Rspr.; vgl. BFH, Urteil vom 17. Juni 1997 - IX R 30/95 -, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802, Rz. 53; BFH, Urteil vom 14. Juli 2004 - IX R 52/02 -, BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949, Rz. 12; BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922, Rz. 14; BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 - IX R 36/12 -, BFHE 241, 381, BStBl II 2013, 732, Rz. 13). Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 2 HGB hat der BFH zum Beispiel in einem Fall angenommen, der ein Wohngebäude betraf, in das ein großes Badezimmer anstelle des bislang vorhandenen Bades mit deutlich kleinerer Grundfläche eingebaut wurde (BFH, Urteil vom 22. Januar 2003 - X R 42/99 -, BFH/NV 2003, 758, Rz. 19).

Herstellungskosten im Unterfall der Erweiterung scheiden demgemäß aus, wenn die Funktion der nachträglich eingebauten - die Substanz mehrenden - Bestandteile im Wesentlichen derjenigen entspricht, die der ausgetauschte oder erweiterte Gegenstand hatte (denkbar etwa beim Austausch einer in die Jahre gekommenen Fassadendämmung durch eine zeitgemäße, den neuesten technischen Anforderungen genügenden stärkeren Dämmschicht). Aus dieser Erwägung hat der BFH Herstellungskosten in einem Fall abgelehnt, in dem das Einziehen neuer Zwischenwände und die Verlegung zusätzlicher Elektroleitungen in einer vormals einheitlichen Bürofläche eine Vermietung an vier separate Mieter ermöglichte. Die gesonderte Vermietbarkeit erachtete er dabei nicht als Änderung bzw. Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit (BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922, Rz. 20).

Ebensowenig führt die Funktionsänderung eines Gebäudes ohne gleichzeitige Mehrung seiner Substanz zu Herstellungskosten im Unterfall der Erweiterung (denkbar z.B. bei der Entfernung von nichttragenden Zwischenwänden zur Schaffung eines zusammenhängenden großflächigen Raumes, in diese Richtung wohl auch Stobbe in Hermann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 272 "Verminderung der Substanz", 299. Lfg. 09/2020), sondern indiziert diese allenfalls (vgl. BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 55/98 -, BFH/NV 2002, 27 [BFH 30.05.2001 - II R 6/98], Rz. 12, 16; der BFH bejahte Herstellungskosten für das Einziehen neuer Wände nur unter der weiteren Voraussetzung, dass diese Wände einer Funktionsänderung der betroffenen Räume dienten).

Zusammenfassend führen weder die Substanzmehrung ohne Funktionserweiterung noch die Funktionserweiterung ohne Substanzmehrung zu Herstellungskosten im Unterfall der Erweiterung.

cc) Vom Einbau neuer Bestandteile in das Gebäude sind nach der Rechtsprechung des BFH Aufwendungen für den Einbau neuer Gegenstände in vorhandene Installationen eines Gebäudes abzugrenzen. Letztere sind nur unter dem Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Verbesserung (§ 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB, s.u.) zu würdigen. Das Merkmal der Erweiterung in § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 2 HGB tritt insoweit hinter das der wesentlichen Verbesserung in § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB zurück (BFH, Urteil vom 20. August 2002 - IX R 98/00 -, BFHE 200, 231, BStBl II 2003, 604, Rz. 26, betr. Wohnhaus; BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922, Rz. 16, 19 mwN betr. betrieblich genutzten Gebäudeteil). Sind in diesen Fällen die Voraussetzungen einer wesentlichen Verbesserung nicht erfüllt, sind die Aufwendungen folglich als sofort abziehbare Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu behandeln (krit. wegen der schwierigen Abgrenzung und der zu starken Einschränkung der Fallgruppe der Erweiterung Kulosa in Schmidt § 6 EStG Rz. 175, 42. Aufl. 2023 und Verweis auf die 39. Aufl. 2020).

dd) Auch geringfügige Substanzmehrungen führen unter den vorgenannten Voraussetzungen - Einbau neuer Bestandteile sowie damit einhergehende Funktionsänderung - zu Herstellungskosten (BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 55/98 -, BFH/NV 2002, 627, Rz. 11 f., 16; vgl. auch BFH, Urteil vom 15. Mai 2013 - IX R 36/12 -, BFHE 241, 381, BStBl II 2013, 732, Rz. 13). Daraus folgt, dass die Beurteilung einer Maßnahme als Erweiterung nicht davon beeinflusst wird, ob das Gebäude ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt oder in mehrere Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist. Denn da eine Wesentlichkeitsschwelle anders als bei der "wesentlichen" Verbesserung nicht existiert, führt auch die kleinste denkbare Erweiterung im größtmöglichen Kontext des Gesamtgebäudes noch zu Herstellungskosten. Unterschiedliche steuerliche Folgen können sich aus der Reichweite der Wirtschaftsgutseigenschaft freilich ergeben, soweit es um die AfA-Bemessungsgrundlage oder um die Frage geht, ob anschaffungsnahe Herstellungskosten vorliegen, sowie für die Bestimmung eines Veräußerungsgewinns. Diese letztgenannten Punkte sind für den vorliegenden Streitfall indes nicht streiterheblich.

ee) Hinsichtlich der Aufwendungen für die Errichtung der sanitären Anlagen, für den Einbau der zusätzlichen Fenster einschließlich der Schaufensteranlage und Eingangstüren, der Innentüren und Innenwände sowie der Lüftungsanlage liegen nachträgliche Herstellungskosten in der Variante der Erweiterung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 2 HGB vor.

(1) Eine Vergrößerung der Nutzfläche wurde mit dem Einbau dieser Teile nicht erzielt - auch nicht in geringfügigem Umfang. Vielmehr ist eher von einer Verringerung der Nutzfläche infolge der größeren Anzahl von Trennwänden auszugehen. Die äußere Kubatur des Erdgeschosses wurde durch die Baumaßnahme nicht berührt.

(2) Die Baumaßnahmen haben zu einer Substanzmehrung in den oben genannten Gewerken geführt (insoweit vergleichbar mit BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 55/98 -, BFH/NV 2002, 627, Rz. 16). Die gemessen am Gesamtgebäude jeweils nur geringfügige Mehrung der Substanz ist für die Annahme von Herstellungskosten ausreichend.

Es wurde ein zweiter zuvor nicht vorhandener Eingangsbereich (Eingangstüranlage) geschaffen. Die Anzahl der Fenster im Erdgeschoss hat sich im Vergleich zum Zustand vor dem Umbau in etwa verdoppelt. Die sanitären Anlagen des Erdgeschosses nehmen im Vergleich zum baulichen Zustand vor der Maßnahme eine rund dreimal so große Grundfläche ein und verteilen sich auf mehr Standorte innerhalb des Erdgeschosses. Die Innenwände im Erdgeschoss sind beinahe komplett neu und an anderer Stelle sowie in vermehrtem Umfang eingebaut worden, um den vormals großen zusammenhängenden Verkaufsraum des Lebensmitteldiscounters in mehrere abgeschlossene Räume zu untergliedern. Diese Anlagen wurden anders als im Fall der Heizkörper und -stränge sowie der Elektrounterverteilung auch nicht in eine bestehende Installation eingefügt, sodass ein Vorrang des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB für diese Gewerke nicht greift.

(3) In ihrer Gesamtheit gehen die zusätzlich verbauten unselbständigen Gebäudebestandteile mit einer Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten des Gebäudes einher (insoweit abweichend vom Fall des BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922).

(a) Ob die eingefügten Bestandteile bei isolierter Betrachtung die Nutzungsmöglichkeiten des Gebäudes erhöhen, ist unerheblich. Vorliegend war jedenfalls die Gesamtmaßnahme auf die Wünsche der künftigen Mieter abgestimmt und hat demgemäß auch für die Klägerin eine neue Nutzungsmöglichkeit geschaffen, die mit einer reinen Bestandssanierung - unter Herstellung des zeitgemäßen Ausstattungsstandards - nicht erreicht worden wäre. Es käme einer künstlichen Aufspaltung gleich, wenn man die Maßnahmen jeweils gesondert darauf untersuchen würde, ob sie eine neue Nutzungsmöglichkeit erzeugen. So führt das Einziehen einer Trennwand auf einer bislang nur einheitlich nutzbaren Fläche nur dann zu einer eigenständigen Nutzbarkeit beider Flächen (bei Gewerbeflächen beispielsweise hinsichtlich der Öffnungszeiten), wenn beide Teilflächen über eigenständige Sanitäranlagen verfügen. Gleiches gilt für die Schaffung eines zweiten von der Straße aus zugänglichen Eingangsbereichs, der eine separate Abschließbarkeit ermöglicht. Diese Maßnahmen besitzen eine andere Qualität als der Umbau einer Großraumbüroetage in Einzelbüros durch das Einziehen neuer Gipskartonwände (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922; der BFH sah im Einbau zusätzlicher Wände keine Funktionsänderung der Räume).

Der erkennende Senat geht davon aus, dass es - anders als teilweise in der Kommentarliteratur dargestellt (vgl. Stobbe in Hermann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 272 "Vermehrung der Substanz") - keine Diskrepanz in der Rechtsprechung zwischen dem IX. und dem X. Senat des BFH zum Doppelerfordernis der Substanzmehrung und der geänderten Nutzungsmöglichkeit gibt. Insbesondere die Entscheidungen zum Einbau zusätzlicher Wände (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922 sowie BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 55/98 -, BFH/NV 2002, 627) betreffen unterschiedliche Sachverhalte. Denn es lag zwar in beiden Fällen eine Substanzmehrung durch den Einbau neuer Wände vor, jedoch fehlte es in einem Fall an der zusätzlich erforderlichen Funktionsänderung, mit der die eingebauten Wände einhergehen müssen (Büro/Büro vs. Lebensmittelgeschäft/Restaurant).

Der Einbau zusätzlicher Fenster bei der gleichzeitigen Schaffung zusätzlicher, abgeschlossener Räume ermöglicht das Einrichten von Büros oder einen ständigen Aufenthalt zu anderen Zwecken in diesen nunmehr tageslichtbelichteten Räumen; diese Möglichkeit bestand vorher nur in Bezug auf das Marktleiterbüro des Supermarkts. Die Lüftungsanlagen sind notwendig, um die Erdgeschossfläche zum ständigen Aufenthalt von Menschen nutzen und die innenliegenden Sanitäranlagen betreiben zu können - was wiederum eine Nutzung der an die Außenfassade angrenzenden Räume für andere Zwecke freimacht.

Herstellungskosten liegen in Bezug auf die genannten Gewerke zusammenfassend deshalb vor, weil das Erdgeschoss nicht nur entkernt und anschließend in ähnlicher Form wieder aufgebaut wurde - was nach den Kriterien der Rechtsprechung als bloße Zusammenballung von Erhaltungsmaßnahmen zu werten sein könnte (darauf weist auch die Klägerin zutreffend hin) -, sondern ausgehend vom Rohbauzustand in anderer Weise neu errichtet und für eine andere Art von gewerblicher Nutzung erschlossen wurde. Mag es auch zutreffen, dass (abgesehen von der Lüftungsanlage) sämtliche Teile in ihrer ursprünglichen Funktion bereits im Erdgeschoss vorhanden waren, so wurden diese durch den Umbau neu zueinander in Beziehung gesetzt. Damit ist die Schwelle zu einer mit der Substanzmehrung einhergehenden erweiterten bzw. geänderten Nutzungsmöglichkeit überschritten.

Zu den für eine Funktionserweiterung genannten Gründen, die sich konkret in der Bausubstanz niederschlagen, tritt als weiteres Indiz einer erweiterten bzw. verbesserten Nutzungsmöglichkeit der Erdgeschossfläche die mit dieser Fläche erzielbare Miete. Diese ist bereits unmittelbar nach der Neuvermietung um mehr als das Zweieinhalbfache gestiegen und beträgt nach der weiteren, im Mietvertrag mit der künftigen Mieterin der Apothekenfläche vorgesehenen Anhebung von 14 auf 16 Euro pro Quadratmeter ab dem dritten Mietjahr nahezu das Dreifache im Vergleich zu dem, was vorher gezahlt wurde. Dabei steht außer Zweifel, dass sich die Wiederherstellung des zeitgemäßen Ausstattungsstandards und die Straßenbahnanbindung erhöhend auf die Miete ausgewirkt haben. Genauso wenig ist jedoch zu bezweifeln, dass eine Apotheke und eine Bäckerei mit angeschlossenem Café-Betrieb wirtschaftlich in der Lage sind, dank höherer Margen und eines gemessen am Umsatz geringeren Flächenbedarfs eine höhere Quadratmetermiete zu zahlen als ein Supermarkt-Discounter. Darauf weist auch die Klägerin hin, wenn sie vorträgt, im hart umkämpften Discounter-Umfeld seien höhere Mieten für die Supermarktbetreiber unerschwinglich. Die Umbaumaßnahmen zielten darauf ab, die Erdgeschossfläche für eine zahlungskräftigere Art von Gewerbemieter nutzbar zu machen und somit eine höhere Miete zu erzielen. Dies stellt eine verbesserte Nutzungsmöglichkeit dar.

Anders als die Klägerin vorgetragen hat, diente die Maßnahme auch nicht lediglich der Erhaltung einer Vermietbarkeit als Gewerbefläche. Aus dem letzten Änderungsvertrag vor dem Auszug des Supermarkts erschließt sich, dass das Mietverhältnis nicht auf Wunsch der Mieterin, sondern der Vermieterin beendet bzw. nicht weiter verlängert worden ist. Der Vertrag besagt ausdrücklich, dass die Selbstverlängerungsklausel bereits vorher entfallen ist, dass dem Mieter auch sonst kein Verlängerungsrecht zusteht und dass das Mietverhältnis ohne das Erfordernis einer Kündigung zum 31.01.2014 endet. Somit kann davon ausgegangen werden, dass die Klägerin die Baumaßnahmen bereits beim Abschluss dieses 9. Änderungsvertrags beabsichtigte und dafür im Mietvertrag mit dem Bestandsmieter die Voraussetzungen schaffen wollte.

Nicht zuletzt ergibt sich die Erweiterung der Gebrauchsmöglichkeit aus der positiven Wechselwirkung zwischen den - räumlich in unmittelbarer Nähe befindlichen - Arztpraxen in den Obergeschossen des Gebäudes und der Apothekenfläche im Erdgeschoss. Die Schaffung einer auf die Bedürfnisse eines Apothekenbetriebs abgestimmten Mietfläche ermöglicht den Einzug eines Mieters, der von der räumlichen Nähe der im Gebäude befindlichen Arztpraxen profitiert, denn es liegt nahe, dass manche Patienten nach erfolgtem Arztbesuch ihre verschreibungspflichtigen Präparate in der Apotheke vor Ort erwerben. Die dauerhafte Vermietbarkeit der Flächen im Gebäude in seiner Eigenschaft als Ärztehaus wird durch die Schaffung einer Apotheke auch insgesamt verbessert. Dieser Aspekt fällt bei der Fläche der Bäckerei weniger ins Gewicht, allerdings erscheint es auch hier denkbar, dass wartende Patienten sich dorthin begeben, um beispielsweise einen Kaffee zu trinken.

(b) Der Senat hält es für unschädlich, dass sich die dargelegte Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten des Wirtschaftsguts lediglich auf die Erdgeschossfläche bezieht.

Ebenso wie die Substanzmehrung nur geringfügig sein muss, um die dafür getätigten Aufwendungen in Herstellungskosten umschlagen zu lassen, genügt dafür ebenfalls eine geringfügige Erweiterung der Nutzungsmöglichkeiten. Die Anwendung eines abweichenden Maßstabs käme einer im Gesetzeswortlaut des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht angelegten Einschränkung des Unterfalls der Erweiterung gleich und würde die Abgrenzung zwischen der Erweiterung und der wesentlichen Verbesserung zusätzlich erschweren.

Demzufolge ist es ausreichend, wenn vorliegend lediglich die Erdgeschossfläche - als unselbständiger Bestandteil des einheitlichen Wirtschaftsguts "zu fremden Nichtwohnzwecken genutztes Gebäude" - infolge der Baumaßnahme in seinen Nutzungsmöglichkeiten erweitert wird.

ff) Hinsichtlich der übrigen Gewerke (im Wesentlichen Elektroinstallation, neue Heizrohre und Heizkörper, Fassadenverkleidung, Bodenbeläge, Malerarbeiten) handelt es sich entweder um Instandhaltungsarbeiten, die auch vom FA als solche behandelt worden sind (Fassadenreparatur wegen Anfahrschadens, Einbau eines Treppengeländers, Malerarbeiten im Treppenhaus, Imprägnieren der Fassade), oder um Baumaßnahmen, durch die neue Anlagen in bereits bestehende Installationen eingebunden worden sind und bei denen deshalb die Subsumtion unter die Fallgruppe der Erweiterung eines Wirtschaftsguts gesperrt ist.

Sowohl die Elektroinstallation als auch die Heizkörper nebst dem dafür erforderlichen Rohrsystem sind an die bestehende Elektro- bzw. Heizungsanlage des Gebäudes angeschlossen und in diese eingebunden worden. Insoweit ist aus Sicht des erkennenden Senats von entscheidender Bedeutung, dass diese technischen Anlagen nur als Ganzes funktionieren können und nicht in ihrer Gesamtheit getauscht worden sind. Es wurde nur die Elektro-Unterverteilung im Erdgeschoss erneuert, bei der Heizung wurde die Heizquelle (Ölheizung) unverändert gelassen und das Rohrsystem im übrigen Gebäude wurde nicht getauscht.

Die Fassadenverkleidung wurde lediglich an die neuen baulichen Gegebenheiten angepasst, die infolge der umgestalteten Westfassade und der zusätzlichen Fensteröffnungen entstanden sind. Damit geht bereits keine Substanzmehrung einher, da auch vor der Baumaßnahme eine Natursteinfassade existiert hat, die teilweise auch beibehalten worden ist. Auch der Supermarkt verfügte über einen Bodenbelag, der im Zuge des Umbaus erneuert und teilweise unter Verwendung anderer Materialien ausgeführt worden ist. Auch insoweit ist nicht von einer Mehrung der Substanz auszugehen.

d) Die übrigen vom FA als nachträgliche Herstellungskosten eingestuften Maßnahmen erfüllen damit zwar nicht originär die Voraussetzungen für eine Erweiterung. Sie greifen aber mit den Erweiterungsmaßnahmen bautechnisch ineinander und führen aus diesem Grund ebenfalls zu Herstellungskosten.

aa) Treffen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufeinander, sind diese grundsätzlich voneinander getrennt zu beurteilen. Sofern solche Maßnahmen einheitlich abgerechnet werden, hat eine Aufteilung im Schätzwege zu erfolgen (BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 - IX R 116/92 -, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, Rz. 22; ebenso BMF BStBl I 2003, 386, Rz. 33).

Eine Ausnahme vom Aufteilungsgrundsatz gilt, wenn die Baumaßnahmen in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden (BFH, Urteil vom 10. Mai 1995 - IX R 62/94 -, BFHE 178, 46, BStBl II 1996, 639, Rz. 15; BFH, Urteil vom 27. September 2001 - X R 55/98 -, BFH/NV 2002, 627, Rz. 13). Die Maßnahmen müssen sich einander in ihrer technischen Realisierbarkeit in dem Sinne bedingen, dass die eigentliche Herstellungsmaßnahme entweder erst begonnen werden kann, nachdem Vorfeldmaßnahmen durchgeführt worden sind (z.B. Schaffung von Öffnungen im Mauerwerk zum Einbau neuer oder größerer Fenster), oder wenn umgekehrt infolge der eigentlichen Herstellungsmaßnahme Folgemaßnahmen erforderlich werden, um wieder einen betriebsbereiten Zustand zu erreichen (beispielsweise die Erneuerung von Fliesen, die anlässlich einer Sanierung von Heizungsrohren beschädigt werden, vgl. BFH, Urteil vom 3. Dezember 2002 - IX R 71/00 -, BFH/NV 2003, 600, Rz. 21). Fallen Maßnahmen, die auch voneinander losgelöst durchführbar wären, lediglich zeitlich zusammen, beispielsweise zur Minimierung der mit jeder Baumaßnahme einhergehenden Unannehmlichkeiten (z.B. Baulärm, Verschmutzungen, Sperrungen), stellt dies kein bautechnisches Ineinandergreifen dar (Beispiele vgl. BMF BStBl I 2003, 386, Rz. 35).

bb) Nach diesen Maßstäben greifen die nicht als Erweiterung einzustufenden Maßnahmen vorliegend mit den Erweiterungsmaßnahmen bautechnisch ineinander.

Aufgrund der Neugestaltung des Grundrisses (Substanzmehrung durch Einbau neuer Wände) ist es erforderlich geworden, die Elektrounterverteilung neu zu verlegen und die Heizkreise einschließlich der Heizkörper zu erneuern. Eine Beibehaltung der bestehenden Anlagen wäre hier nicht möglich gewesen, da der zur Umsetzung des neuen Grundrisses erforderliche Rückbau unweigerlich mit der Beseitigung der bestehenden Elektro- und Heizungsinstallation einherging. Nichts Anderes gilt für die Maßnahmen der Fassadenverkleidung, der Kernbohrungen sowie der Sanitärarbeiten, soweit dadurch bestehende Anlagen ersetzt worden sind. Die völlige Neugestaltung der Sanitärflächen hat ihrerseits den Rückbau und Neuaufbau des bisherigen Fußbodenbelags auf der gesamten Fläche erforderlich gemacht, weil sonst weder die neuen Leitungen hätten verlegt, die Böden im Bereich der neuen sanitären Anlagen gefliest oder die Innenwände neu gestellt werden können. Die Instandsetzung bzw. Neuverkleidung der gesamten Fassade wurde notwendig, weil durch den Einbau der zusätzlichen Fenster weitere Öffnungen geschaffen und die Fassade im Zuge der Vorbereitungsmaßnahmen zunächst beschädigt werden musste. Eine Ausbesserung lediglich der schadhaften Stellen hätte zu einem uneinheitlichen Erscheinungsbild geführt. Aus dem letztgenannten Grund war auch die Erneuerung der Bestandsfenster nicht lediglich zweckmäßig, sondern geboten, um einen einheitlichen Isolierstandard und eine gleichmäßige Beheizbarkeit zu gewährleisten (vgl. BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 - IX R 2/94 -, BFHE 178, 42, BStBl II 1996, 637; entgegen BMF, BStBl I 2003, 386, Rz. 35, Beispiel 5).

Die Abbruchkosten sind ebenfalls vollständig den Herstellungskosten zuzuordnen, da die Entkernung des Erdgeschosses zwingende Vorbedingung für dessen Neugestaltung einschließlich des Einbaus der zu einer Erweiterung führenden Bestandteile war. Davon abweichend hat das FA zugunsten der Klägerin einen Teil der Abrisskosten zum sofortigen Abzug zugelassen. Diese Entscheidung hat mit Blick auf das im Gerichtsverfahren geltende Verböserungsverbot Bestand.

e) Die durchgeführten Maßnahmen erfüllen darüber hinaus auch die Voraussetzungen einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung.

aa) Ein Gebäude oder dessen als eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandelnder Teil wird nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert, wenn der Gebrauchswert des Wirtschaftsguts nach objektiven Maßstäben im Ganzen deutlich erhöht wird, denn nach dem Gebrauchswert entscheidet sich, ob für die Zukunft ein höheres Nutzungspotential geschaffen worden ist (BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 - IX R 116/92 - BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, Rz. 20; BFH, Urteil vom 25. Januar 2006 - I R 58/04 -, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707, Rz. 19). Die subjektive Sicht des Eigentümers oder des Mieters ist nicht maßgeblich (BFH, Urteil vom 22. Januar 2003 - X R 9/99 -, BFHE 201, 256, BStBl II 2003, 596). Eine wesentliche Verbesserung ist noch nicht allein deshalb gegeben, weil hohe Aufwendungen getätigt oder eine werterhöhende Modernisierung durchgeführt werden. Die Maßnahmen müssen über das hinausgehen, was dem Gebäude den Ausstattungsstandard wiedergibt, der unter Berücksichtigung des technischen Fortschritts und des gewachsenen Wohlstands dem Standard zum Zeitpunkt der Errichtung bzw. der Anschaffung des Gebäudes durch den Steuerpflichtigen entspricht. Nicht jede Verbesserung des Gebrauchswerts, wie sie sich aus der Anpassung an die Zeitumstände ergibt, ist hierfür ausreichend (vgl. BFH, Urteil vom 17. Juni 1997 - IX R 30/95 -, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802, Rz. 54).

Eine Erhöhung der mit dem Gebäude erzielten Miete ist ein Indiz für das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung, für sich genommen aber nicht ausschlaggebend (BFH, Urteil vom 13. Oktober 1998 - IX R 38/95 -, BFH/NV 1999, 603, Rz. 15). Auch eine mit dem Umbau einhergehende größere Marktgängigkeit besitzt nur einen geringen Aussagegehalt über eine etwaige - ausschließlich an der Gebäudesubstanz zu messende - wesentliche Verbesserung (vgl. BFH, Beschluss vom 5. März 2007 - IX B 189/06 -, BFH/NV 2007, 1124, Rz. 4).

Der ursprüngliche Zustand ist auf den Zeitpunkt zu bestimmen, zu dem der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut in sein Vermögen aufgenommen hat (BFH, Urteil vom 9. Mai 1995 - IX R 116/92 -, BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, Rz. 15 mwN). Dies ist vorliegend das Jahr 1974. In diesem Jahr hat U, dessen unentgeltliche Rechtsnachfolge die zur Klägerin gehörenden Gesellschafter angetreten haben, das Gebäude ursprünglich errichten lassen. Die durch das Aufsetzen eines Staffelgeschosses verwirklichte Erweiterung im Jahr 2002 betraf nicht das Erdgeschoss und hat auf den hier maßgeblichen Zeitpunkt keinen Einfluss.

bb) Zur Feststellung, ob eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts anzunehmen ist, hat der BFH Kriterien entwickelt, die sich nach der Art der Nutzung des betreffenden Gebäudes richten.

(1) Wird das von den Baumaßnahmen betroffene Gebäude oder der als eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandelnde Gebäudeteil für Wohnzwecke genutzt, geht die Rechtsprechung von einer wesentlichen Verbesserung im Vergleich zum ursprünglichen Zustand aus, wenn in mindestens drei von vier Kernbereichen der Ausstattung (Fenster, Heizung, Elektrik, Sanitäranlagen) eine Hebung des Standards von sehr einfach auf mittel oder von mittel auf sehr anspruchsvoll stattfindet (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25. September 2007 - IX R 28/07 -, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218, Rz. 15 mwN; BFH, Urteil vom 22. September 2009 - IX R 21/08 -, BFH/NV 2010, 846, Rz. 12). Dabei findet kein direkter Vergleich "vorher/nachher" statt; vielmehr ist bei dem Vergleich eine Änderung (im Regelfall also eine Erhöhung) des Standards aufgrund von technischen Neuerungen oder verschärften bau-, umwelt- oder gebäudeenergierechtlichen Regeln auszublenden. Nur eine Verbesserung, die über den gewandelten Standard hinausgeht, ist für das Vorliegen einer wesentlichen Verbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 Var. 3 HGB bedeutsam (vgl. BFH, Urteil vom 3. Dezember 2002 - IX R 64/99 -, BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590, 1. Ls).

(2) Teilweise zieht die Rechtsprechung den Maßstab der Standardhebung auch bei anderen als zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden bzw. Gebäudeteilen heran (vgl. BFH, Urteil vom 16. Januar 2007 - IX R 39/05 -, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922, betr. den Umbau einer Büroetage).

(3) Bei nicht zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden wendet die Rechtsprechung zur Bestimmung einer wesentlichen Verbesserung jedoch überwiegend andere Kriterien an als bei Wohngebäuden. Ob die Baumaßnahme zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung und damit zu Herstellungskosten führt, ist in diesen Fällen anhand der Zielsetzung desjenigen zu bestimmen, der das Gebäude bzw. den Gebäudeteil für seine betrieblichen Zwecke nutzt; dabei kann es sich aus Sicht des Steuerpflichtigen sowohl um eine eigenbetriebliche (so im Fall des BFH, Urteil vom 25. Januar 2006 - I R 58/04 -, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707; Umnutzung einer Halle, Ausbau einer kohlebetriebenen Heizkraftanlage und Einbau einer Müllbehandlungsanlage) als auch um eine fremdbetriebliche Nutzung handeln (so im Fall des BFH, Urteil vom 25. September 2007 - IX R 28/07 -, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218; Umbau von an einen Psychotherapeuten vermieteten Praxisräumen).

Eine wesentliche Verbesserung liegt danach vor, wenn durch die Baumaßnahme die bisherige Nutzbarkeit nicht nur erhalten, sondern verbessert wird, sowie auch dann, wenn dadurch eine andere Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts geschaffen wird, die zu einer Änderung der Wesensart bzw. einer "Umschaffung" des Wirtschaftsguts führt (BFH, Urteil vom 25. Januar 2006 - I R 58/04 -, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707, Rz. 19). Entscheidend ist, ob die baulichen Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes führen (BFH, Urteil vom 25. September 2007 - IX R 28/07 -, BFHE 219, 96, BStBl II 2008, 218, Rz. 15). Führt die Baumaßnahme zu keiner wesentlichen Änderung am vorhandenen Bestand und auch nicht zu einer geänderten, den steuerlichen Funktionszusammenhang tangierenden Nutzung, liegt keine wesentliche Verbesserung im vorgenannten Sinne vor (BFH, Beschluss vom 5. März 2007 - IX B 189/06 -, juris, BFH/NV 2007, 1124, betr. Umbau einer gewerblich vermieteten Fläche von einer Gaststätte in eine Buchhandlung).

Zur Bestimmung einer wesentlichen Verbesserung bei Nichtwohngebäuden hat die Rechtsprechung somit ein subjektives Element (betriebliche Zielsetzung des Nutzenden der umgebauten Fläche) in die Prüfung des Herstellungskostenbegriffs eingeführt, das dem System der Bestimmung von Herstellungskosten ansonsten fremd ist. Die Prüfung der betrieblichen Zielsetzung bereitet allerdings in Fällen Probleme, in denen das von der Baumaßnahme betroffene Gebäude ein einheitliches Wirtschaftsgut mit mehreren Nutzern ist, von denen nicht alle von der Baumaßnahme betroffen sind. So liegt der Fall hier.

cc) Der erkennende Senat überträgt diese Grundsätze wie folgt auf den Streitfall:

Ist nur eine räumlich abgrenzbare, die Eignung als Wirtschaftsgut besitzende Teilfläche von der Baumaßnahme betroffen - wie im vorliegenden Fall eines von mehreren Geschossen - ist Prüfungsmaßstab für das Vorliegen von Herstellungskosten auch dann diese Teilfläche, wenn sie zu einem Wirtschaftsgut rechnet, das über die Teilfläche hinausgeht, im Streitfall beispielsweise identisch mit dem Gesamtgebäude ist (in Anlehnung an BFH, Urteil vom 3. Dezember 2002 - IX R 71/00 -, BFH/NV 2003, 600). Auf andere Weise ist eine sinnvolle Prüfung der betrieblichen Zielsetzung des Nutzers, der die von der Baumaßnahme berührte Teilfläche nutzt, nicht möglich. Bezogen auf das streitgegenständliche Gebäude ist die Nutzungsmöglichkeit der Mieter in den Obergeschossen durch die Baumaßnahme nicht tangiert, sodass diese Mieter und die von ihnen genutzten Flächen bei der Beurteilung der betrieblichen Zielsetzung und somit der Bestimmung von Herstellungskosten auszuklammern sind. Bei einer ausschließlich am Maßstab des Wirtschaftsguts ausgerichteten Beurteilung von Herstellungskosten können zudem zufällige Ergebnisse entstehen. In einem gedachten viergeschossigen Gebäude könnte eine auf nur eine Etage beschränkte Baumaßnahme Erhaltungsaufwand darstellen, wenn sämtliche Geschosse einen einheitlichen steuerlichen Funktionszusammenhang aufweisen (dann nur ein Wirtschaftsgut) und die Maßnahme gemessen am Gesamtgebäude nur eine unwesentliche Verbesserung erzeugt. Hingegen könnte dieselbe Maßnahme zu Herstellungskosten führen, wenn jede Etage im Gebäude in einem anderen steuerlichen Funktionszusammenhang steht (dann vier Wirtschaftsgüter) und sich die Maßnahme gemessen an der einzelnen Etage als wesentliche Verbesserung erweist.

Weiter wendet der Senat die Rechtsprechung so an, dass bei gewerblichen Flächen die wesentliche Verbesserung zweifach zu prüfen ist: Liegt eine Standardhebung in drei von vier Kernbereichen der Ausstattung vor, sind Herstellungskosten in gleicher Weise wie bei einem zu Wohnzwecken genutzten Gebäude bzw. Wirtschaftsgut gegeben. Liegt keine in dieser Weise definierte Standardhebung vor, ist weiter zu prüfen, ob die Baumaßnahme gemessen an der betrieblichen Zielsetzung des gegenwärtigen oder künftigen Nutzers zu einer deutlich verbesserten oder einer anderen Nutzungsmöglichkeit geführt hat. Diese von der höchstrichterlichen Rechtsprechung für nicht zu Wohnzwecken genutzte Gebäude entwickelte Prüfungsstufe erfasst Fälle, bei denen zwar nicht die Kernbereiche der für gewerbliche Nutzer meist nebensächlichen Ausstattungsmerkmale, dafür aber andere Komponenten der Gebäudeausstattung in einem mit einer Standardhebung vergleichbaren Maß verbessert oder umgeformt werden (so im Fall des BFH, Urteil vom 25. Januar 2006 - I R 58/04 -, BFHE 213, 291, BStBl II 2006, 707).

dd) Danach liegt eine wesentliche Verbesserung zwar nicht durch eine Standardhebung in drei der vier für Wohngebäude entwickelten Kernbereichen der Ausstattung (dazu nachfolgend unter (1)), jedoch durch die Schaffung einer bislang nicht vorhandenen Nutzungsmöglichkeit für eine andere Art der gewerblichen Nutzung vor (dazu nachfolgend unter (2)).

(1) Bei den Maßnahmen in den Bereichen Bestandsfenster, Elektroinstallation und Heizungsanlage - für die eine Erweiterung entweder mangels vermehrter Substanz oder wegen des Einbaus in bestehende Anlagen ausscheidet - haben die Baumaßnahmen nicht zu einer wesentlichen Verbesserung im Vergleich zum ursprünglichen Zustand geführt. Dies gilt unabhängig davon, ob als Vergleichsmaßstab das Gesamtgebäude als einheitliches Wirtschaftsgut oder lediglich das Erdgeschoss als die vom Umbau betroffene Teilfläche herangezogen wird.

Wendet man die für Wohngebäude entwickelten Kriterien an, ist mit den Baumaßnahmen kein Standardsprung in mindestens drei von vier Kernbereichen der Ausstattung zu verzeichnen. Zwar wurden alle vier Kernbereiche der Ausstattung von der Bautätigkeit berührt. Abgesehen von den sanitären Anlagen - bei denen bereits eine Erweiterung vorliegt - handelt es sich aber nur um eine zeitgemäße Erneuerung, mit der die Anlagen auf den für den Zeitpunkt der Erneuerung üblichen Stand gebracht worden sind. Den Rechnungen der Baufirmen ist nicht zu entnehmen, dass eine besonders aufwendige Art der Sanierung gewählt wurde. Angesichts der im Vergleich zur Gesamtmaßnahme überschaubaren Kosten für die Gewerke Elektro und Heizung und der Vermietung an gewerbliche Nutzer erscheint eine besonders hochwertige Art der Sanierung in diesen Gewerken fernliegend.

Auch die neue Fassadenverkleidung und die Erneuerung der Bodenbeläge einschließlich der Fliesen geht nicht über das für eine Gewerbeimmobilie Übliche hinaus und entspricht einer Wiederherstellung des Zustands, den ein in den 1970er Jahren errichtetes Geschäftsgebäude typischerweise aufwies, unter Berücksichtigung der gestiegenen Standards im Jahr 2014.

(2) Gemessen an der betrieblichen Zielsetzung der bereits vor dem Beginn der Baumaßnahme durch die Klägerin gewonnenen Mieter hat der Umbau des Erdgeschosses zu einer neuen Nutzungsmöglichkeit geführt, die eine unmittelbare Folge der Baumaßnahme ist.

Die Erdgeschossfläche war vor dem Umbau für Gewerbetreibende geeignet, deren Anforderungen hinsichtlich Platz und Raumaufteilung sich an einem typischen Supermarkt orientieren. Hierfür ist charakteristisch eine große zusammenhängende Verkaufsfläche (im vorliegenden Streitfall rund vier Fünftel von der Gesamtfläche des Geschosses), um die einige Nebenflächen gruppiert sind (Anliefer- und Lagerbereich, Mitarbeiter-WCs, Marktleiterbüro, Sozialraum; im Streitfall rund ein Fünftel der Gesamtfläche). Nach dem Umbau des Erdgeschosses standen zwei kleinere, deutlich stärker untergliederte und eigenständig nutzbare Flächen zur Verfügung, die in ihrer Ausstattung auf einen anderen Typus von Einzelhändler oder Dienstleister zugeschnitten waren. Für einen Supermarktbetreiber oder einen anderen vergleichbaren Einzelhändler war die Fläche hingegen nicht mehr verwendbar. Der Umbau hat die ursprüngliche Nutzungsmöglichkeit zugunsten einer neuen beseitigt.

Die Schaffung der neuen Nutzungsmöglichkeit hat im vorliegenden Fall auch die Qualität einer wesentlichen Verbesserung, denn die mit dem Erdgeschoss erzielte Kaltmiete hat sich bei gleichgebliebener Fläche etwa um den Faktor 2,75 erhöht und mithin nahezu verdreifacht. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Umbaumaßnahme nicht in erster Linie die Vermietbarkeit des Erdgeschosses erhalten, sondern vorrangig zu einer besseren wirtschaftlichen Ausnutzung der Fläche geführt hat. Eine höhere Quadratmetermiete wurde dadurch möglich, dass die Fläche für eine weniger flächenintensive Art von Gewerbebetrieb hergerichtet wurde (siehe bereits oben unter 1) c) ee) (3) ). Das zeigt auch die Gesamthöhe der Baukosten von fast einer halben Million Euro bzw. annähernd 800 Euro pro Quadratmeter Nutzfläche. Eine derart hohe Investition war aus wirtschaftlicher Sicht nur vernünftig, wenn damit eine erhebliche und nachhaltige Steigerung der Mieteinnahmen einherging.

f) Soweit die Klägerin bei der Berechnung der AfA von einer Lebensdauer des Gebäudes von 33 1/3 Jahren ausgegangen ist und dementsprechend eine AfA von 3 Prozent p.a. in Ansatz gebracht hat - was vom Beklagten nicht beanstandet worden ist - steht dies zwar nicht im Einklang mit dem hier geltenden Ansatz von 2 Prozent p.a. (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Denn das Gebäude gehört bei der Klägerin nicht zu einem Betriebsvermögen, da sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Auf eine betriebliche Nutzung durch die Mieter kommt es demgegenüber nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2008 - IX R 16/08 -, BFH/NV 2009, 899, Rz. 13). Allerdings ist vorliegend eine Korrektur der überhöht gezogenen AfA (zur Korrektur überhöht vorgenommener nicht mehr änderbarer AfA bei im Privatvermögen gehaltenen Gebäuden vgl. BFH, Urteil vom 21. November 2013 - IX R 12/13 -, BFHE 244, 289, BStBl II 2014, 563, Rz. 24) aufgrund des Verböserungsverbots nicht möglich.

2) Die Kosten im Zusammenhang mit der Herstellung der Außenwerbeanlage (Werbepylon) und der Fassadenbeleuchtung sind solche für die erstmalige Herstellung eines eigenständigen Wirtschaftsguts. Es handelt sich um eine den im Gebäude ansässigen Gewerbetreibenden dienende Betriebsvorrichtung im Sinne des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG (vgl. zum Fall eines Fahnenmasts Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 5. Mai 1999 - I 132/99 -, juris). Eine Behandlung als unselbständiger Gebäudebestandteil scheidet demgemäß aus. Die Abschreibungsdauer ist mit 5 Jahren jedenfalls nicht zu lang bemessen (vgl. AfA-Tabelle "AV", BStBl I 2000, 1532, Stichworte "Schilderbrücke" / "Antennenmast" / "Fahnenmast" jeweils 10 Jahre, "Lichtreklame" 9 Jahre, "Außenbeleuchtung" 19 Jahre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer).

3) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4) Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 Var. 1 FGO.

Dem Senat erscheint nicht ausreichend geklärt, wie bei Nichtwohngebäuden Herstellungskosten in der Fallgruppe der wesentlichen Verbesserung zu ermitteln sind und inwiefern dabei abweichend von der sonstigen Vorgehensweise auf eine kleinere Betrachtungseinheit als das Wirtschaftsgut abzustellen ist, um der betrieblichen Zielsetzung des jeweiligen Nutzers sinnvoll Rechnung tragen zu können. Auch fehlt es nach Auffassung des Senats bislang an trennscharfen Kriterien, mit denen der Einbau neuer Bestandteile wie beispielsweise Trennwänden von einem Einbau neuer Gegenstände in vorhandene Installationen abzugrenzen ist, was für die Anwendbarkeit der Fallgruppe der Erweiterung ausschlaggebend sein kann.